Льготный режим налогообложения (И. Муравьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2000 г.)

Льготный режим налогообложения


При осуществлении санаторно-курортной деятельности организациями отдыха и санаторно-курортного лечения может применяться льготный налоговый режим по товарам, работам и услугам, перечисленным в п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Закон "О налоге на добавленную стоимость") при условии выполнения требований, предусмотренных пп. 2 и 5 ст. 5 этого Закона.

На основании п.п. "у" п. 1 ст. 5 указанного Закона налогом не облагаются путевки (курсовки) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения и учреждения отдыха.

Согласно постановлению Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.93 г. N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин" (с последующими изменениями и дополнениями) формы путевок по представлению заинтересованных министерств, ведомств, предприятий и организаций утверждаются Министерством финансов Российской Федерации как бланки строгой отчетности, которые могут использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

Приказом Минфина России от 10.12.99 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности" утверждены в качестве документов строгой отчетности формы следующих бланков: "Санаторно-курортная путевка", "Путевка (в детское оздоровительное учреждение)" (форма N 1), "Путевка" (форма N 2), "Курсовка" (форма N 3). Данный приказ введен в действие с 1 января 2000 г. Он опубликован в "Финансовой газете", февраль 2000 г. N 10.

Наряду с этим в 1997, 1998, 1999 и в 2000 гг. при реализации путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения и учреждения отдыха используются формы путевок, утвержденные письмом Минфина России от 11.04.97 г. N 16-00-27-13 для санаторно-курортного объединения Федерации независимых профсоюзов России "Профкурорт".

При отсутствии утвержденных Минфином России путевок для санаторно-курортных и оздоровительных учреждений и учреждений отдыха (организаций, которые в ОКОНХ по основной деятельности включены в группу 91517 - санаторно-курортные учреждения (санатории, санатории-профилактории, пансионаты с лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы, специализированные санаторные пионерские лагеря круглогодичного действия); 91610 - оздоровительные учреждения и учреждения отдыха (пионерские лагеря, дома отдыха, пансионаты без лечения и другие учреждения) указанные организации могли использовать туристские путевки, формы которых утверждены Минфином России письмами от 16.06.94 г. N 16-30-65 и от 26.03.96 г. N 16-00-30-19.

При осуществлении санаторно-курортной и оздоровительной деятельности организации предоставляют гражданам комплекс медицинских услуг, которые могут быть включены в стоимость путевки, а в некоторых случаях являются дополнительными и оплачиваются гражданами сверх стоимости путевки. Указанные медицинские услуги - как включенные, так и не включенные в стоимость путевок (оплачиваемые дополнительно) - освобождаются от налога на добавленную стоимость на основании п.п. "у" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" в случае выполнения условий, предусмотренных пп. 2 и 5 этой статьи.

Таким образом, при наличии соответствующей лицензии, в которой указаны виды медицинской деятельности, санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, оказывающие указанные в лицензии медицинские услуги населению, освобождаются от налога на добавленную стоимость. Лицензирование осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации на основании положений о лицензировании этой деятельности. Перечень видов медицинской деятельности, подлежащих лицензированию, утвержден приказом Минздрава России от 29.04.98 г. N 142, зарегистрированным в Минюсте России 25.05.98 г., N 1525.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 11.04.2000 г. N 326 "О лицензировании отдельных видов деятельности" Минспорт России после утверждения в установленном порядке представленных во II квартале 2000 г. положений о лицензировании будет осуществлять лицензирование деятельности санаторно-курортных организаций.

Если санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха имеют на балансе клубы, которые оказывают гражданам услуги в сфере культуры, также может быть применен льготный налоговый режим, предусмотренный п.п. "н" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" согласно п.п. "н" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями). В частности, клубы указанных учреждений без налога на добавленную стоимость могут продавать входные билеты на видео- и киносеансы, на культурно-просветительные, развлекательные, театрально-зрелищные мероприятия. Образец указанного билета утвержден в качестве бланка строгой отчетности приказом Минфина России от 25.02.2000 г. N 20н. Данный приказ опубликован в "Финансовой газете", апрель 2000 г. N 17.

В том случае, если санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха имеют на балансе бассейн, реализация входных билетов на его посещение детьми и подростками (т.е. гражданами до 18 лет) также может производиться в льготном налоговом режиме, предусмотренном п.п. "л" п. 12 указанной инструкции Госналогслужбы России.

Раздельный учет затрат по производству товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость и облагаемых этим налогом (ведение которого предусмотрено п. 2 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость"), может осуществляться, в частности, пропорционально фонду оплаты труда, прямым затратам или другому показателю. Выбор базы, относительно которой распределяются расходы на производство указанных товаров (работ, услуг), осуществляется в установленном порядке с оформлением организационно-распорядительного документа руководителя учреждения.

В хозяйственной практике встречается масса иных вопросов, касающихся порядка применения или исчисления налога на добавленную стоимость, поэтому рассмотрим некоторые из них на конкретных примерах.


Государственное санаторно-курортное учреждение имеет свою столовую. Начисляется ли НДС при продаже продукции собственного производства столовой данного учреждения социально-культурной сферы сторонним покупателям (отдыхающим в курортной зоне, не имеющим путевок этого санатория и не проживающим в нем)?

Льгота по налогу на добавленную стоимость, предусмотренная п.п. "л" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимости", предоставляется только в случае реализации столовой государственного санаторно-курортного учреждения (финансируемого из бюджета) продукции собственного производства отдыхающим и сотрудникам этого учреждения. При реализации такой продукции сторонним покупателям указанный льготный режим по НДС не применяется. Поэтому данная реализация должна производиться по ценам на основе калькуляции по полной себестоимости с учетом налога на добавленную стоимость.


Подлежит ли обложению НДС безвозмездная передача оборудования пляжа, не являющегося объектом муниципальной собственности?

Согласно п.п. "т" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" стоимость объектов жилищно-коммунального назначения, передаваемых безвозмездно органам государственной власти и органам местного самоуправления, не подлежит обложению НДС. Учитывая это, а также то, что оборудование пляжа относится к объектам коммунального хозяйства (код 90200 по ОКОНХ), только в случае безвозмездной передачи оборудования пляжа, не являющегося объектом муниципальной собственности, органам местного самоуправления (или органам государственной власти) налог на добавленную стоимость не взимается. В противном случае исчисление НДС производится в общеустановленном порядке.


Какие документы подтверждают место оказания услуг российским санаторно-курортным объединением услуг по проживанию, питанию, лечению, профилактике, культурному обслуживанию за рубежом и соответственно право не облагать эти услуги НДС на территории России?

В соответствии с п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) документами, подтверждающими место оказания услуг по проживанию, питанию, лечению, профилактике, культурному обслуживанию за рубежом, являются контракт с иностранным лицом, документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг иностранному лицу, и документы, свидетельствующие о фактическом оказании услуг, подписанные иностранным лицом, оказавшим услуги в санаторно-курортной сфере.


Санаторно-курортная организация реализует путевки по форме, утвержденной письмом Минфина России от 11.04.97 г. N 16-00-27-13, на основании которой данная организация предоставляет санаторно-курортное лечение. Нужны ли какие-либо иные документы для обоснования права на льготу по НДС?

Документами, подтверждающими право на применение льготного налогового режима, предусмотренного п.п. "у" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость", по реализации путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха, являются корешок обратного талона к путевке в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха или копия путевки с отметкой о времени фактического пребывания в указанном учреждении (т.е. документ, подтверждающий фактическую реализацию путевки), а также отнесение учреждения, реализовавшего путевку, к учреждениям, перечисленным под кодовыми обозначениями 91517 или 91610 по ОКОНХ (утв. 1 января 1976 г. Госкомстатом СССР, Госпланом СССР) (с последующими изменениями и дополнениями).


Санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха оказывают дополнительные услуги (оплачиваемые сверх стоимости путевки), создающие дополнительные удобства для отдыха, например такие, как услуги стоматологических, косметологических, массажных и других лечебных кабинетов, предоставление в номер по желанию отдыхающего телевизора, холодильника и других приборов; прокат спортивного и иного инвентаря; услуги парикмахерских, бань, саун, ресторанов, кафе, столовых, буфетов. Плата за эти услуги взимается сверх стоимости путевок. Включаются ли в оборот, облагаемый НДС, авансовые и иные платежи за предстоящее оказание каких-либо услуг, перечисленных выше, поступающие в кассу санаторно-курортного, оздоровительного учреждения или учреждения отдыха, одновременно с оплатой стоимости путевки?

Согласно п.п. "у" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождена стоимость путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха.

Реализация санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха услуг по проживанию, питанию по отдельности или в комплексе услуг без оформления соответствующими формами путевок, а также перечисленные дополнительные услуги (оплачиваемые сверх стоимости путевки), создающие дополнительные удобства для отдыха, не подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость.

Суммы авансовых и иных платежей, поступившие санаторно-курортным, оздоровительным учреждениям и учреждениям отдыха в счет предстоящей реализации указанных услуг, также включаются в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот на основании п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями).

Исключение составляют не облагаемые НДС платные медицинские услуги для населения - на основании п.п. "у" п. 1 ст. 5 указанного Закона.


Распространяется ли льготный налоговый режим, предусмотренный п.п. "у" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39, на посреднические организации, реализующиe наряду с продукцией медицинского назначения путевки в санаторно-курортные учреждения?

Льготный налоговый режим, предусмотренный п.п. "у" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39, не распространяется на реализацию этими посредническими организациями путевок в санаторно-курортные учреждения.

Реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха иными организациями (предприятиями), в том числе посредническими, т.е. не являющимися санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" с разницы между ценой приобретения путевок у санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха и ценой их последующей реализации, а также с сумм комиссионного и агентского вознаграждений.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет такими организациями (предприятиями), уменьшается на суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки обращения.


Как правильно определяется облагаемый НДС оборот в том случае, когда посреднической организации поступили денежные средства за предстоящую реализацию путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения и учреждения отдыха?

На основании ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость" суммы авансовых и иных платежей, поступившие таким организациям или предприятиям (не являющимся санаторно-курортными, оздоровительными учреждениями и учреждениями отдыха) в счет предстоящей реализации указанных путевок, включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость. При этом исчисление налога производится по ставке 16,67% к облагаемому обороту (исчисленному с разницы между ценой приобретения путевок у санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха и ценой их последующей реализации, а также с сумм комиссионного и агентского вознаграждений). Таким образом, стоимость путевки, приобретенной у санаторно-курортных, оздоровительных учреждений и учреждений отдыха, организации (предприятия), осуществляющие их дальнейшую реализацию, а также посреднические организации в облагаемый оборот не включают.


Какие штрафные санкции применяются к санаторно-курортным, оздоровительным учреждениям и учреждениям отдыха в том случае, если в текущем году они сами заявят в территориальные налоговые органы о допущенных ошибках в начислении НДС?

Применение налоговых санкций за самостоятельное внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию, поданную в территориальные налоговые органы в текущем году, осуществляется в случае невыполнения условий, предусмотренных ст. 81 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.


Лечебный пляж курортной поликлиники функционирует на основании акта обследования и разрешения районного центра государственного санитарно-эпидемиологического надзора. В смету расходов по этому пляжу включается стоимость проведения подводно-технических работ по очистке дна, рекламы, отчислений на береговые укрепительные работы, содержания лодок, волейбольных площадок, душевых кабин, услуг медпункта и др. Вместе с тем на лечебном пляже проводятся лечебные морские, воздушные и прочие лечебные процедуры под наблюдением врачей. Подлежат ли освобождению от НДС входные билеты на этот пляж, реализуемые больным, прибывшим на лечение по путевкам и курсовкам в курортную поликлинику, гостям и жителям курорта как медицинские услуги для населения?

Согласно ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров, работ, услуг облагаются этим налогом. Учитывая, что лечебный пляж курортной поликлиники функционирует на основании акта обследования и разрешения районного центра государственного санитарно-эпидемиологического надзора, и принимая во внимание, что согласно смете расходов по лечебному пляжу стоимость входных билетов формируется из проведения подводно-технических работ по очистке дна, рекламы, отчислений на береговые укрепительные работы, содержания лодок, волейбольных площадок, душевых кабин и др., реализация входных билетов на лечебный пляж курортной поликлиники больным, прибывшим на лечение по путевкам и курсовкам в курортную поликлинику, гостям и жителям курорта, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в налоговом режиме, предусмотренном по платным услугам, оказываемым населению.

Освобождение от налога на добавленную стоимость медицинских услуг населению, предусмотренное п.п. "у" п. 1 ст. 5 указанного Закона, распространяется только на оказание непосредственно лечебных (медицинских) услуг.

Применение льготного налогового режима по НДС возможно при оказании платных медицинских услуг медпунктом данного лечебного пляжа курортной поликлиники (при наличии документа, подтверждающего право на льготу, которым, в частности, является лицензия на право оказания медицинских услуг, и при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость").


Организация реализовала в 1998 г. путевки на турбазу, не являющиеся бланком строгой отчетности, по 1000, 750 и 400 руб. Для детей младше 7 лет применялись скидки, согласно которым цена путевки была 400 руб., для школьников и студентов - 750 руб., остальным гражданам данная путевка реализовывалась по 1000 руб. Как правильно нужно было исчислить оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость?

Согласно Закону "О налоге на добавленную стоимость" реализация путевок на турбазу (не являющихся бланками строгой отчетности) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. При реализации в 1998 г. указанных путевок по рыночным ценам, т.е. превышающим фактическую себестоимость (допустим, фактическая себестоимость путевки - 300 руб.), исчисление налога производится по установленной ставке исходя из цены реализации, т.е. из 1000, 750 и 400 руб.


Организация реализовала в 1998 г. услуги по проживанию в оздоровительном лагере по ценам 1000, 750 и 400 руб. Уровень цены зависел от категории граждан, приобретающих эти путевки, т.е. для сотрудников организации путевки реализовывались по цене их фактической себестоимости - 400 руб., а малоимущим, социально незащищенным категориям граждан при реализации путевки предоставлялись скидки и цена их была 600 руб., остальным гражданам путевки реализовывались по 1000 руб. Как правильно нужно исчислить оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость?

При реализации указанных услуг по рыночным ценам, т.е. по ценам, превышающим фактическую себестоимость (400 руб.), исчисление налога производится по установленной ставке исходя из цены реализации, т.е. исходя из 1000 и 600 руб.

Вместе с тем на основании Федерального закона от 6.12.94 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской "Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с последующими изменениями и дополнениями) в случае, если в 1998 г. данная организация в течение 30 дней до реализации услуг по проживанию в оздоровительном лагере по цене 400 руб., т.е. по цене, не превышающей фактическую себестоимость, реализовала такие же путевки по ценам выше фактической себестоимости (1000 или 600 руб.), то для целей обложения налогом на добавленную стоимость применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этих путевок, т.е. по 1000 руб.


Производственное предприятие имеет на балансе базу отдыха, где работники отдыхают летом во время отпуска. Может ли льготироваться по налогу на добавленную стоимость эта деятельность предприятия?

Согласно ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" этим налогом облагается реализация товаров, работ и услуг (п.п. "а" п. 1) также своим работникам (п.п. "а" п. 2). Исключением из этого порядка являются товары (работы, услуги), перечисленные в п. 1 ст. 5 указанного Закона. Так, согласно п.п. "у" п. 1 ст. 5 этого Закона от данного налога освобождена стоимость путевок в учреждения отдыха. Поэтому только в случае реализации производственным предприятием путевок (являющихся бланками строгой отчетности, формы которых утверждены в установленном порядке) на базу отдыха работникам этого предприятия данная деятельность предприятия льготируется по налогу на добавленную стоимость. В противном случае налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке.


И. Муравьева,

советник налоговой службы I ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.