• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Учет возвратного лизинга (В.В.Ковалев, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2000 г.)

Учет возвратного лизинга


В соответствии с Федеральным законом от 29.10.98 N 164-ФЗ "О лизинге" возвратный лизинг, или продажа с обратной арендой, представляет собой разновидность финансового лизинга, при котором продавец имущества (предмета лизинга) одновременно выступает и как лизингополучатель.

По договору о возвратном лизинге организация, владеющая имуществом, продает право собственности на это имущество другой фирме и одновременно оформляет договор о его аренде на определенный срок с выполнением некоторых условий. Фирмой, предоставляющей капитал, может быть страховая компания, банк, специализированная лизинговая компания и т. д.

Таким образом, у организации появляются дополнительные финансовые средства. Причем, данный вид аренды предусматривает, как правило, переход права собственности на объект соглашения к организации после совершения последнего платежа. В данной ситуации сохранен один из критериев, позволяющий относить данный вид сделок к группе финансового лизинга.

По экономическому смыслу данная операция сходна с кредитованием лизингополучателя, когда объект лизинга выступает в качестве гарантии, залога. Тем не менее имеется существенное отличие, а именно, объект лизинга формально является собственностью лизингодателя. Указанное обстоятельство в определенном смысле способствует повышению гарантии выполнения своих обязательств лизингополучателем.

Сумма лизинговых платежей и продажная цена обычно взаимозависимы. Продажа с обратной арендой имеет ряд особенностей для целей бухгалтерского учета и налогообложения, прежде всего, с позиции отражения операций у продавца - будущего лизингополучателя. Продаже с обратной арендой, как правило, подвергается уже используемый, бывший в употреблении у потенциального лизингополучателя актив, т. е. актив, учитываемый на его балансе. Продажная цена - величина договорная и не обязательно равна балансовой стоимости актива. Поэтому при продаже объекта лизинговой компании не исключена возможность возникновения финансового результата, выражающегося в разнице между продажной ценой актива и его балансовой стоимостью у продавца.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.99 N 32н, поступления от лизингодателя в счет оплаты приобретенного актива признаются выручкой от реализации в общеустановленном порядке и подлежат обложению НДС, что снижает эффективность данной операции по сравнению с кредитом под залог указанного имущества. Тем не менее в отношении временного аспекта признания прибыли или убытка от реализации актива приведем следующие критические замечания.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Передача объекта имущества в собственность лизингодателя не является самостоятельной операцией по его реализации, а представляет собой лишь элемент лизингового соглашения. Условия данного соглашения, в частности, продажная цена, связаны со вторым элементом лизинговой операции - сдачей имущества обратно в аренду; цена сделки по реализации имущества и сумма арендных платежей определяются одновременно. В связи с этим условия операций, составляющих лизинговую сделку, могут быть и не характерны для классической трактовки этих операций, рассматриваемых по отдельности. Например, продавец - будущий лизингополучатель при обычной реализации (без обратной аренды) может не продать принадлежащее ему имущество на таких условиях и за такую цену.

В данной ситуации возвратный лизинг - это способ предоставления финансовых средств лизингополучателю, при котором актив (объект лизинга) является гарантией или способом обеспечения обязательств лизингополучателя в течение срока договора. Формально собственником становится лизингодатель, однако фактическим владельцем остается лизингополучатель; процесс использования данного актива может даже не прерываться. Однако в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56, предусмотрен счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" для отражения операций, связанных со сменой собственника имущества.

Хотя передача объекта лизингодателю признается, с формальной точки зрения, реализацией со всеми вытекающими для налогообложения последствиями, более справедливо с экономических позиций рассматривать поступившие от лизингодателя средства не как выручку от реализации, а как полученный кредит или заем. Продавец - будущий лизингополучатель по сути не получает никакого дохода в результате передачи имущества лизингодателю, поскольку в процессе аренды актива (второго условия лизингового соглашения) ему придется выплатить последнему сумму, превышающую в том числе размер полученных средств от лизингодателя. Положительным результатом подобной сделки для потенциального лизингополучателя является поступление на счет денежных средств, выступающих аналогом кредита, которые могут быть использованы им для различных производственных целей. Поэтому вряд ли оправданно признавать разницу между продажной стоимостью актива и его балансовой стоимостью доходом или, наоборот, убытком, применительно к тому отчетному периоду, в котором актив - будущий объект лизинга формально становится собственностью лизингодателя.

Данная точка зрения относится лишь к ситуации, когда лизингодатель, приобретя имущество у лизингополучателя, сдает актив последнему на длительный срок, соизмеримый со сроком службы актива, и сумма выплат лизингополучателя в целом покрывает стоимость актива. Таким образом, в данном случае соблюдаются условия, позволяющие трактовать данную операцию как операцию финансового лизинга, поскольку именно в этой ситуации сумма полученных от лизингодателя средств рассматривается как возможность финансирования лизингополучателя.

Существует и другой вариант сделки, когда компания продает какой-либо актив, но в течение определенного срока после продажи продолжает им пользоваться (с разрешения нового собственника). В этом случае между бывшим собственником и покупателем заключается классический договор текущей (операционной) аренды на сравнительно небольшой срок. Очевидно, это обыкновенная продажа актива, поэтому любой финансовый результат должен признаваться продавцом немедленно. Списав имущество с баланса, продавец заключает договор операционной аренды и отражает объект сделки на забалансовом счете.

В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета при возвратном лизинге доход (убыток), возникающий в результате разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью актива в момент продажи, отражается на счете 83 "Доходы будущих периодов" (счете 31 "Расходы будущих периодов") в корреспонденции со счетом 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". В течение договора лизинга указанная сумма должна переноситься на счет 80 "Прибыли и убытки" равными платежами в соответствующих отчетных периодах.



Пример.

Компания А 10.01.2000 продала оборудование лизинговой компании за 77400 руб. (в том числе НДС - 12900 руб.) и в тот же день заключила договор аренды этого же оборудования на три года. Первоначальная стоимость оборудования у продавца 100000 руб. Установленный срок списания объекта на издержки - 5 лет. Накопленный износ к моменту продажи 40000 руб., т. е. оборудование используется уже два года. По договору возвратного лизинга компания обязуется ежемесячно выплачивать 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.). В договоре установлено, что объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В данной ситуации мы имеем дело с договором возвратного финансового лизинга, поскольку, во-первых, срок договора соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации имущества, и, во-вторых, общая сумма причитающихся к уплате лизинговых платежей составляет 72000 руб. без НДС, что в целом покрывает стоимость актива.

В результате реализации актива продавец-лизингополучатель признает доход в размере 4500 руб., который представляет собой разницу между продажной ценой без НДС и остаточной стоимостью имущества. В силу изложенного указанная сумма не должна признаваться немедленно в качестве прибыли продавца-лизингополучателя и, соответственно, подлежит отражению на счете 83 "Доходы будущих периодов". В течение срока договора лизинга этот доход должен быть периодически списан на финансовые результаты лизингополучателя равными долями. Ежемесячная сумма списания составляет 125 руб. (общий срок договора лизинга 3 года, или 36 месяцев).

Корреспонденция бухгалтерских записей у лизингополучателя приведена в таблице.

Лизингополучатель, учитывающий имущество по договору лизинга на своем балансе, проводит амортизационную политику в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 03.09.97 N 65н. Амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может осуществляться одним из следующих способов:

линейным,

уменьшаемого остатка,

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,

списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг).

В отношении сроков списания установлено, что организация определяет их самостоятельно при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Амортизационные отчисления включаются в себестоимость по нормам, утвержденным в установленном порядке. Однако корректировка сроков списания объекта в случае, когда к учету принимается бывший в употреблении актив, в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, не предусмотрена.

Таким образом, в рассматриваемом примере при определении срока полезного использования объекта лизинга для списания в бухгалтерском учете, например, в течение трех оставшихся по договору лет, для целей налогообложения при начислении амортизации следует исходить из полного срока службы имущества в соответствии с указанными нормами, т. е. пяти лет. Разница между суммой износа, начисленной для целей бухгалтерского учета, и величиной для целей налогообложения должна корректироваться расчетным путем, т. е. никаких записей, затрагивающих счет износа, не производится. В настоящее время считается, что эта разница представляет собой положительную величину; в частности, она должна отражаться по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, увеличивая величину прибыли для целей налогообложения.



Дата

Содержание операции
Сумма,
руб.
Корреспонденция счетов
Д-т К-т
Продажа оборудования
10.01.2000 Первоначальная стоимость
имущества
100000 47 01
10.01.2000 Сумма накопленного износа 40000 02 47
10.01.2000 Продажная стоимость (вместе
с НДС)
77400 76-1 47
10.01.2000 Начислена сумма НДС в
бюджет
12900 47 68
10.01.2000 Доход от реализации 4500 47 83
Имущество по договору лизинга ставится на баланс лизингополучателя
10.01.2000 Оборудование ставится на
баланс в общей сумме причи-
тающихся к уплате лизинго-
вых платежей
     
  стоимость без НДС 72000 08 76-2
  НДС 14400 19 76-2
Лизинговые платежи
31.03.2000 Начислен лизинговый платеж 2400 76-2 76-3
31.03.2000 Соответствующая часть дохо-
да от реализации списывает-
ся на финансовые результаты
125 83 80
Примечание: Сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
субсч. 1 "Сумма по договору продажи имущества";
Сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 2
"Арендные обязательства";
Сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3
"Задолженность по лизинговым платежам".

Уменьшение налогооблагаемой прибыли, или обратная корректировка, не предусмотрена. Например, в случае применения дегрессивных методов начисления амортизации, когда в последние годы эксплуатации актива величина амортизации для целей бухгалтерского учета оказывается ниже величины износа, принимаемого для целей налогообложения. Это приводит к тому, что определенная часть первоначальной стоимости объекта, по сути, не может быть списана на издержки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Данная методологическая проблема возникает практически всегда, когда на баланс ставится бывшее в использовании имущество, и когда срок полезной службы имущества и срок списания для целей налогообложения не совпадают.

Организации-балансодержателю лизингового имущества предоставляется возможность применять метод ускоренной равномерной амортизации в отношении объекта лизинга с коэффициентом ускорения не выше трех (ст. 31 Федерального закона "О лизинге"). Это имеет большое значение для лизингополучателя. В соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" начисление лизингового платежа в учете лизингополучателя производится на субсчетах счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. пример). Фактически указанная операция служит лишь для аналитических целей, поскольку величина обязательства лизингополучателя, подлежащего исполнению в течение соответствующего текущего периода, выделяется отдельно. Затраты лизингополучателя реально списываются на издержки с уменьшением налогооблагаемой прибыли при начислении амортизации на объект лизинга. Поэтому предоставленная возможность ускоренной амортизации позволяет списать на издержки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимость полученного по договору лизинга имущества в течение срока договора, а не в течение установленного законодательством нормативного срока службы данного вида имущества.

Рассмотрим еще один спорный вопрос в бухгалтерском учете лизингополучателя, относящийся не только к ситуации возвратного лизинга, а к операции финансового лизинга вообще. Учет обязательств компании-лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в течение всего срока договора происходит на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", т. е. в балансе указанные суммы отражаются в составе кредиторской задолженности в разделе краткосрочных обязательств. Справедливость такого подхода представляется сомнительной, так как договорам финансового лизинга (к которым относится также и возвратный лизинг) свойственен длительный срок, по крайней мере, более года. Данное обстоятельство следует учитывать при характеристике финансового положения лизингополучателя. В соответствии с методологическими требованиями к ведению учета в бухгалтерской отчетности организации долгосрочные и краткосрочные обязательства должны показываться отдельно.

В силу изложенного в балансе общую величину задолженности перед лизингодателем следует отражать по строке "Прочие долгосрочные обязательства" (код строки 520) за исключением суммы той задолженности, которую необходимо погасить перед лизингодателем в течение ближайших 12 месяцев начиная с отчетной даты. В инструкции по применению Плана счетов в настоящее время не предусмотрен учет долгосрочных и краткосрочных обязательств организации (в частности, при договорах лизинга) на разных счетах бухгалтерского учета, поэтому указанные операции выполняются расчетным путем и должны иметь отражение лишь в бухгалтерской отчетности.


Вит.В. Ковалев,

консультант аудиторской фирмы "Аудит-Ажур", Санкт-Петербург


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.