Учет доходов и расходов: новые проблемы (В. В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2000 г.)

Учет доходов и расходов: новые проблемы


С 1 января 2000 г. введены в действие два новых положения по бухгалтерскому учету: "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденные приказами МФ РФ от 06.05.99 соответственно N 32н и N 33н. Эти документы, несомненно, вносят серьезный вклад в развитие системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране, содержат много нового и интересного, о чем говорят уже имеющиеся публикации на данную тему. Мы же остановимся на некоторых проблемах, которые, по нашему мнению, имеют место в этих положениях.

Начнем с определения понятий "доходы" и "расходы" (п. 2). Под ними понимается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов и/или погашения (возникновения) обязательств, приводящие к увеличению (уменьшению) капитала, за исключением изменения вкладов участников. Далее в п. 3 приводятся виды поступлений (выбытия) активов, не признаваемые доходами (расходами). Почти все перечисленные виды поступлений (выбытия) и так не относятся к доходам (расходам) исходя из определения, данного в п. 2, ибо они не влекут за собой увеличения (уменьшения) капитала. Исключением является перечисление средств на благотворительную деятельность, на осуществление спортивных мероприятий, отдых и т. п., которое как раз и относится к расходам, поскольку уменьшает капитал организации (в форме нераспределенной прибыли).

В ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (расходы). Последние включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Если выделение чрезвычайных доходов и расходов оправданно, то деление доходов и расходов на операционные и внереализационные, на наш взгляд, является надуманным. Во-первых, в обоих ПБУ отсутствует их определение, поэтому не ясен порядок отнесения тех или иных доходов и расходов к операционным или внереализационным. Дан только перечень этих доходов (п. 7 и 8) и расходов (п. 11 и 12). В инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом МФ РФ от 12.11.96 N 97 (с последующими изменениями и дополнениями), прочие операционные доходы и расходы определены как "данные по операциям, связанным с движением имущества организации...". Однако многие виды внереализационных доходов и расходов также связаны с движением имущества. Во-вторых, пользователь бухгалтерской отчетности должен знать главное - виды прочих доходов и расходов (экономические санкции и проценты полученные и уплаченные, арендная плата, положительные и отрицательные курсовые разницы, имущество, полученное безвозмездно, списание безнадежной дебиторской задолженности и т. п.), и ему не важно, как они будут классифицироваться.

В п. 4 ПБУ 9/99 говорится: "Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями...". Проиллюстрируем это на примере доходов от предоставления за плату во временное владение и пользование активов по договору аренды.

Обратимся к истории вопроса.

В прежние времена арендодатели арендную плату сразу относили на кредит счета 80 "Прибыли и убытки". Поэтому п. 6 инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (см. характеристику счета 80) и п. 14 Положения о составе затрат, утвержденные соответственно в 1991 г. и 1992 г., трактуют доходы от сдачи имущества в аренду как внереализационные, отражаемые на кредите счета 80 "Прибыли и убытки", без записи их на кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Такой порядок учета выгоден организациям, поскольку позволяет им легально уходить от уплаты некоторых налогов, базой для обложения которыми является объем выручки, отражаемой по кредиту счета 46 (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др.).

Налоговые инспекторы не могли требовать обязательного отражения доходов от сдачи имущества в аренду в составе выручки, поскольку в Положении о составе затрат эти доходы классифицированы как внереализационные. Тогда они стали утверждать, что доходы от сдачи имущества в аренду нужно отражать на кредите счета 46, если сдача имущества в аренду указана как вид деятельности в учредительных документах организации. Но сейчас организации имеют право заниматься любыми не запрещенными видами деятельности, в том числе и не указанными в учредительных документах.

На настоящий момент проблема учета доходов от сдачи имущества в аренду по-прежнему однозначно не решена. Так, в п. 5 ПБУ 9/99 говорится: "В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)", а "... доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, ...когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам". С бухгалтерской точки зрения, это означает, что если сдача имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендную плату следует отражать на кредите счета 46, а если нет, то сразу на кредите счета 80. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно решает, считать арендную плату выручкой, т. е. доходами от обычных видов деятельности, или операционными доходами, т. е. прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99).

Отсюда возникают два вопроса.

Первый: "Что такое предмет деятельности?" Ответа на него в ПБУ 9/99 нет, поэтому, видимо, организации должны отвечать на него сами.

Второй вопрос: "Как будет решена проблема отнесения арендной платы (к выручке или операционным доходам) для целей налогообложения?" Скорее всего, иначе, чем для целей бухгалтерского учета. И опять бухгалтер может оказаться перед выбором: применять счет 46 или нет? Если не применять, то нужно ли учитывать поступившую арендную плату для налогообложения? Здесь налицо несогласованность позиций по данному вопросу двух министерств: финансов и по налогам и сборам.

Попытаемся взглянуть на эту проблему несколько иначе.

В ст. 606 ч. II ГК РФ, введенной в действие с 01.03.96, говорится: "По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наниматель) обязывается предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование". Отсюда можно сделать вывод, что сдача арендодателем имущества в аренду есть оказание им услуг арендатору. Это вполне согласуется с определением услуги, данным в п. 5 ст. 38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Поскольку в процессе выполнения договора аренды имеет место реализация услуги, то для отражения в учете этого процесса нужно использовать счет 46 (см. инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, раздел "Счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Некоторые специалисты считают, что если доходы от сдачи имущества в аренду достаточно велики или занимают большой удельный вес в общей сумме доходов организации, то арендную плату следует отражать на кредите счета 46. В противном случае она является операционным доходом и должна фиксироваться на кредите счета 80. Однако точных критериев отнесения арендной платы к выручке до сих пор нет.

По нашему мнению, и инструкция по применению Плана счетов, и Положение о составе затрат не соответствуют условиям рыночной экономики. Раньше никого не волновало, чем является арендная плата - выручкой или внереализационными доходами, поскольку это не затрагивало экономических интересов организации. Теперь же выручка стала базой для начисления налогов, отсюда и все споры по данной проблеме.

По нашему убеждению, оказание любой услуги на возмездной основе является ее реализацией, независимо от величины ее стоимостной оценки. Например, несопоставимы объемы продажи товаров крупным универмагом и ларьком, но в обоих случаях стоимость проданных товаров отражается на кредите счета 46. То же самое касается и услуг - крупнейшее автопредприятие и небольшая организация, занимающаяся перевозкой грузов, должны показывать реализацию своих услуг. Поэтому мы считаем, что дискуссии по поводу того, является арендная плата выручкой от реализации или нет, беспочвенны. Конечно, является, и для ее учета должен использоваться счет 46, а с суммы этой выручки должны начисляться "оборотные" налоги.

В п. 6.6 обоих ПБУ сказано, что величина поступления или оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), исходя из применения ст. 317 ГК РФ. Хорошо, что МФ РФ наконец-то дал правильную установку на отражение в учете вышеуказанных суммовых разниц. Однако если для поставщика товаров учет этих разниц более или менее ясен, то для покупателя могут быть различные варианты их возникновения: оплаченные товары еще не проданы, частично или полностью проданы, в каком отчетном периоде имела место продажа и т. д. В ПБУ 10/99 данные варианты не раскрыты, и у практических работников в связи с этим наверняка будут возникать вопросы.

В п. 12 ПБУ 9/99 перечислены условия признания в бухгалтерском учете выручки, по одному из которых у практических работников могут возникать определенные разногласия с налоговыми органами. Этим условием является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Однако поставщик, отгрузив ценности покупателю на условиях последующей оплаты, может заявить о непризнании в данной ситуации выручки, поскольку он не уверен, что получит деньги от покупателя. Налоговые же органы, основываясь на определении реализации, данном в ст. 39 НК РФ, будут требовать отражения в учете продажи товаров.


В.В. Патров,

профессор, Санкт-Петербургский торгово-экономический институт


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.