Учет вкладов в уставный капитал (Н.Г. Волков, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2000 г.)

Учет вкладов в уставный капитал


Финансовые вложения в форме вкладов в уставный капитал других организаций являются для организации инвестициями. В соответствии с законодательством инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях получения прибыли и достижения иного полезного эффекта.

Вклады в уставный капитал можно классифицировать по:

целям вложений;

субъектам вложений;

форме вкладов.

Целью вклада в уставный капитал для организации-участника является:

получение дохода;

оказание влияния на деятельность организации, в которую инвестируются средства.

Это влияние может выражаться в получении инвестором-участником возможности контролировать полностью или частично производственную и финансовую деятельность другой организации - объекта инвестиций путем оказания на него определенного влияния с учетом своей заинтересованности в продукции данной организации, рынке сбыта и т. п.

Данные цели, как правило, совпадают.

Субъектами вкладов являются:

акционерные общества, общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, имеющие уставный капитал;

полное товарищество и товарищество на вере, имеющие складочный капитал;

производственные кооперативы, имеющие паевой фонд;

унитарные государственные и муниципальные предприятия, имеющие уставный капитал.

По форме вклады в уставный капитал подразделяются на вклады денежными средствами и вклады имуществом, передаваемым участником в счет погашения своих обязательств по вкладу. При этом вложения денежными средствами могут осуществляться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Бухгалтерский учет вкладов в уставный капитал производится по следующим этапам:

при принятии решения, определении порядка взноса и осуществлении вклада;

учет вклада в течение срока участия в деятельности инвестируемой организации и корректировка его размеров;

отражение вклада в бухгалтерской отчетности;

изъятие вклада.

При принятии решения об участии в деятельности другой организации и осуществлении вклада в ее уставный капитал организация-инвестор выполняет следующие процедуры:

определяет порядок и сроки взноса вклада;

определяет вид имущества, передаваемого в качестве вклада, если это предусмотрено учредительными документами;

осуществляет оценку имущества, передаваемого в счет обязательств по вкладу, если это предусмотрено законодательством, а также определяет результат от передачи имущества;

определяет степень участия в организации - объекте инвестиций (дочернее или зависимое общество).

Все перечисленные процедуры зависят также от организационно-правовой формы организации - объекта финансовых вложений.

В соответствии с законодательством участники в учредительных документах организации - объекта вложений определяют порядок совместной деятельности, условия передачи ей имущества и участия в ее деятельности. Так, на момент государственной регистрации обществ их уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на половину, а оставшаяся часть погашается в течение первого года их деятельности.

При взносе участником вместо денежных средств имущества в учредительных документах определяются его виды и стоимость. При этом если стоимость каждого вида имущества превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных государством, участник обязан произвести его оценку с привлечением независимого оценщика.

В момент взноса вклад в уставный капитал или фонд определяется:

в закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, полное товарищество или товарищество на вере, паевые кооперативы и уставный капитал унитарных предприятий - размером доли в уставном капитале (фонде), установленной учредительными и другими аналогичными документами организации - объекта вложений;

в открытое акционерное общество - в размере фактической себестоимости (расходы на покупку акций, уплату комиссионных вознаграждений посредникам и т. п.) приобретения акций при их постановке на учет.

Вклады в уставный капитал отражаются у организации-участника также при покупке ею другой организации в целом (на аукционе).

Оценка вкладов при покупке долгосрочных ценных бумаг (акций иностранных эмитентов, а также других эмитентов), стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в их рублевом эквиваленте, который определяется путем пересчета их стоимости в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату получения права собственности на ценные бумаги.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

вклады в уставный капитал (кроме покупки акций), включая вложения в дочерние и зависимые общества:

а) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

перечисление денежных средств во вклад;

б) Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

перечисление денежных средств на приобретение пакета акций;

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражение затрат на покупку акций как финансовых вложений;

в) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

отражение вложений в организацию, приобретенную на аукционе.

При покупке организации по инвестиционному конкурсу дополнительные средства, выделяемые ей организацией-инвестором на инвестиционные и иные программы, отражаются у последней как использование прибыли (в части средств, направляемых на погашение убытков) или при расчетах с ней как с дочерним обществом (в части средств, выделяемых на капитальное строительство);

г) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 52 "Валютный счет"

перечисление иностранной валюты во вклад с оценкой иностранной валюты (при осуществлении вкладов в установленном порядке в уставный капитал организаций, находящихся вне России) в рубли по курсу Банка России на дату перечисления;

вклады в уставный капитал в форме покупки акций открытых акционерных обществ:

а) Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

отражена покупка акций с полной оплатой их стоимости - 60000 руб.


Пример.

Приобретено 10000 акций ОАО "Газпром" по цене 5 руб. (номинал 10 руб.), 5000 акций РАО "ЕЭС России" по цене 2 руб. (номинал 3 руб.).

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражена покупка в составе финансовых вложений - 60000 руб.;

б) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (08 "Капитальные вложения")

отражена полная стоимость акций,

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

оплачена часть стоимости акций, но с правом получения дохода по ним,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражена задолженность покупателю.

Расходы организации-инвестора по покупке ценных бумаг, по которым у нее отсутствует право на доход и владение, остаются в учете на счете 08 "Капитальные вложения";

в) Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"

оплачена часть стоимости акций без права на получение дохода.

В обоих случаях размер имущества в оценочной стоимости и размер вклада должны совпадать с размером доли участников в уставном капитале объекта инвестиций.

Следует иметь в виду, что сделки купли-продажи акций, совершенные до регистрации в установленном порядке решения об их выпуске (эмиссии), считаются недействительными.

В течение срока участия размер вложений у организации-инвестора, как правило, не меняется. Может изменяться только стоимость вложений, объектом которых являются акции открытых акционерных обществ, котирующиеся на рынке ценных бумаг. Вложения в данные акции должны учитываться в соответствии с принципом осмотрительности - по рыночной стоимости. Оценка акций по их рыночной стоимости может применяться, если их фактическая стоимость по состоянию на 31 декабря отчетного года выше их рыночной (котировочной) стоимости.

При этом указанное изменение оценки данных ценных бумаг производится не прямым, а косвенным образом путем образования за счет прибыли на сумму разницы между двумя оценками резерва под обесценение ценных бумаг.

Например, на 31 декабря акции ОАО "Газпром" стали стоить 6 руб., а акции РАО "ЕЭС России" - 1 руб.

Так как учет вкладов ведется по организациям и видам акций, резерв под обесценение ценных бумаг будет создаваться только под конкретные убытки - по акциям РАО "ЕЭС России".

В связи с этим организация делает записи:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 82 "Оценочные резервы"

5000 руб.

При наличии долгосрочных вкладов в акции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, их пересчет как валютных ценностей в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету N 3/2000 "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", не производится, т. е. они учитываются, как и все иные вклады, в размере их оценки на дату вклада.

Организация-участник может принять решение о продаже своего вклада (пакета акций) на рынке (либо конкретным покупателям). В этом случае в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

а) Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

списывается учетная стоимость акций ОАО "Газпром" - 5000 руб.,

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетный счет"

отражаются расходы по уплате комиссии - 100 руб.,

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

отражается выручка от продажи пакета акций - 6000 руб.,

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

отражается прибыль от продажи - 900 руб.;

б) Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

списывается учетная стоимость акций РАО "ЕЭС России" - 2000 руб.,

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетный счет"

отражаются расходы по уплате комиссии - 100 руб.,

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

отражается выручка от продажи пакета акций - 1000 руб.,

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

отражается убыток от продажи - 1100 руб.,

Д-т сч. 82 "Оценочные резервы",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

списывается резерв, созданный ранее на данные акции, - 1000 руб.

При наличии права на доход (дивиденды) по вкладу в бухгалтерском учете организации-участника делаются следующие записи:

а) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

отражен доход по его объявлении организацией (акционерным обществом),

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

получены денежные средства;

б) Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

отражено увеличение вклада на стоимость дополнительно полученных акций взамен дивидендов (доходов), использованных эмитентом на увеличение уставного капитала.

В течение срока участия организация-участник может принять решение о скорой продаже акций, поэтому до даты продажи она должна на первую отчетную дату переклассифицировать свои вложения из долгосрочных в краткосрочные. В российских нормах, регулирующих порядок перевода определенных видов активов, различных по срокам использования, из одной категории в другую, отсутствуют правила, предусматривающие изменение оценки переводимых активов. В связи с этим при переводе организацией акций из категории инвестиционных (долгосрочных) в категорию краткосрочных (доходных) делаются следующие записи:

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

перевод инвестиционных ценных бумаг в течение года в доходные по их учетной стоимости.

В случае образования резерва под обесценение данных акций резерв учитывается в синтетическом бухгалтерском учете в общем порядке, но с выделением его по данным видам бумаг в аналитическом учете по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Вопрос об изменении размера вклада в уставный капитал встает перед организацией-участником также в случае принятия решения об изменении размера уставного капитала организацией-объектом вложений, принятого в результате:

направления на увеличение уставного капитала сумм прибыли, предназначенной для выплаты доходов (дивидендов);

направления на увеличение уставного капитала сумм дооценки добавочного капитала;

уменьшения размера уставного капитала для доведения его до размера чистых активов с соответствующим уменьшением долей участников.

При этом порядок изменения размера вклада у организации-участника зависит от принятого порядка распределения указанных средств у организации - объекта вложений. Если уставный капитал увеличен в pезультате направления средств от дооценки имущества организации - объекта вложений, сумма этого прироста распределяется между участниками (акционерами) пропорционально их доле в уставном капитале (сумме акций акционерного общества, зафиксированной в реестре акционеров) на момент проведения переоформления (общего собрания акционеров, принимающего решение об увеличении уставного капитала). Если это увеличение пpоисходит по другим, не перечисленным выше причинам, то рекомендуется его офоpмлять в порядке, установленном для изменения уставного капитала по причине дооценки имущества.

При этом в бухгалтерском учете участника делаются следующие записи:

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

отражаются увеличение вклада или дополнительно полученные акции в результате распределения прибыли, предназначенной для выплаты доходов (дивидендов); направления резервного капитала и средств других фондов на увеличение уставного капитала; направления курсовых разниц по вкладам в иностранной валюте;

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

отражается увеличение вклада в результате увеличения уставного капитала на сумму дооценки имущества, проведенной организацией-объектом вложений по решению Правительства Российской Федерации.

Отражение вклада в бухгалтерской отчетности производится по учетной стоимости согласно данным по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения". При образовании в установленном порядке на конец года резерва под обесценение ценных бумаг (акций) стоимость вкладов показывается в годовой бухгалтерской отчетности за минусом суммы данного резерва.

Основная (головная) организация, имеющая вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых обществ, обязана составлять сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность. В этой отчетности вклады основной организации в данные общества не отражаются.

Изменение структуры вклада происходит у организации-участника также при осуществлении реорганизации организации - объекта вложений. При этом производится обмен голосующих акций реорганизованного акционерного общества на голосующие акции вновь образованного общества или обществ.

Изъятие участником своего вклада производится в порядке, установленном в учредительных документах, а в части акций открытых акционерных обществ - путем их продажи.

При изъятии вклада в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет",

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

При продаже акций организация-участник отражает выбытие акций в общем порядке, установленном для учета выбытия финансовых вложений. Однако при наличии в составе финансовых вложений данной организации значительного количества ценных бумаг она может принимать в своей учетной политике определенный метод их оценки при выбытии:

по себестоимости единицы каждой ценной бумаги (или одного их вида);

по средней стоимости.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

а) продажа акций российских акционерных обществ:

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

отражается продажа акций в принятой оценке;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

отражена выручка от продажи акций;

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражены расходы по продаже;

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов" (80 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (48 "Реализация прочих активов")

отражается финансовый результат от продажи;

б) продажа акций акционерных обществ-нерезидентов:

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов", К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения"

отражается продажа акций в оценке на дату их принятия на учет;

Д-т сч. 52 "Валютный счет",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

получена выручка от продажи акций в оценке на эту дату;

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражены расходы по продаже;

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов" (80 "Прибыли и убытки"),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (48 "Реализация прочих активов")

отражается финансовый результат от продажи.


Н.Г. Волков,

член-корреспондент Академии экономических наук

и предпринимательской деятельности России


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение