Разработка общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности
На начало 2000 г. создано и одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 34 правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) 1-5-ой очередей; в процессе создания находится еще 7 стандартов 6-ой очереди, а всего, по нашему мнению, нужно иметь 55 стандартов (см. ниже). Учитывая, что в первые шесть очередей входят основные аудиторские стандарты и что принципиальные общесистемные вопросы создания ПСАД в целом решены, можно считать, что преобладающая часть работы по созданию системы аудиторских стандартов в нашей стране уже проделана.
Все необходимые, на наш взгляд, ПСАД и их международные прототипы сведены в приведенную ниже таблицу.
Из 41 ПСАД 1-6-ой очередей 34 являются аналогами международных стандартов аудита (МСА), разработанных по линии Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Появление семи остальных связано со специфическими особенностями российского аудита. Например, ПСАД "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" не только несет "просветительские" функции (особенно необходимые для экономических субъектов), но и позволит значительно уменьшить количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания сторон аудиторской проверки. Для западных стран необходимость в таком стандарте значительно слабее, поскольку там правовые вопросы регулирования рынка аудиторских услуг для его участников гораздо яснее, и многие положения указанного ПСАД воспринимались бы как излишнее напоминание.
Уже созданные и одобренные ПСАД, а также 7 стандартов 6-ой очереди, находящиеся в процессе создания (3 из них разрабатываются по линии ЦБ России - стр. 43, 47 и 49 табл., остальные - по линии Минфина России), выделены в гр. 5 табл. жирным шрифтом, а 14 ПСАД, которые, по нашему мнению, следует разрабатывать, набраны обычным шрифтом. В гр. 6 предлагается их разбивка по 7-ой и 8-ой очередям создания. Остановимся на них подробнее.
Среди отечественных ПСАД должны быть аналоги всех 46 стандартов системы МСА. Нельзя, на наш взгляд, утверждать, что какой-либо из них является излишним в условиях нашей страны, хотя актуальность некоторых из них, например, стандартов, относящихся к среде компьютерных информационных систем, пока невысока. Но, во-первых, она имеет тенденцию к возрастанию. Во-вторых, система ПСАД (как и системы других нормативных документов) должна быть полной. В-третьих, даже в рамках более ранних очередей были разработаны ПСАД с временно пониженной в условиях России актуальностью, например "Использование работы эксперта" или "Применимость допущения непрерывности деятельности". Поэтому наличие 12 из 14 ПСАД 7-ой и 8-ой очередей, имеющих прототипы в МСА, в программе завершения разработки отечественных ПСАД, по нашему мнению, вполне логично.
Отметим лишь, что Перечень терминов и определений, используемых в ПСАД (стр. 2 таблицы), уже в значительной мере разработан, но как не входящий в число ПСАД документ. Создано 5 его редакций, причем каждая из них соответствовала одноименной очереди ПСАД и вместе с ней одобрялась Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. При создании каждой новой очереди Перечень претерпевал незначительные изменения. Такой порядок нужно сохранить и впредь, так как опыт показал, что до создания некоторой очереди ПСАД выяснить все потребности разработчиков в новых терминах затруднительно. На завершающей, 8-ой стадии Перечню целесообразно придать статус ПСАД, оформить его соответствующим образом и переименовать для большей идентичности с МСА в глоссарий. Поскольку Перечень находится в стадии разработки, в таблице он, как и ПСАД 6-ой очереди, выделен жирным шрифтом.
Появление остальных двух ПСАД в пакете из 14 предлагаемых (по внешнему контролю и экзаменам на аттестат аудитора - стр. 9 и 55 таблицы соответственно) связано с тем, что они внесены в "Программу действий на период 1998-1999 годов по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов на основе разработанных на международной базе аудиторских стандартов", утвержденную Правительством РФ. Они регламентируют не саму аудиторскую деятельность, а примыкающие к ней вопросы, и поэтому не имеют прототипов в МСА. IFAC по этим вопросам разработан специальный пакет документов, не входящих в МСА.
Что касается ПСАД "Внешний контроль качества работы в ходе аудита", то в нем целесообразно, на наш взгляд, регламентировать процедуры проверки работы аудиторских организаций и ее документации; права и обязанности проверяемых и проверяющих, их ответственность за нарушение своих обязанностей и т. п. Организационные же вопросы такого контроля, например определение круга проверяемых и проверяющих, процедуры привлечения к таким проверкам общественных аудиторских ассоциаций, делегирование им всех или части полномочий государственных контролирующих органов (и отзыв этих полномочий), использование результатов таких проверок, должны быть предметом не данного ПСАД, а иных нормативных документов. При этом не исключено, что их содержание в части банковского аудита будет отличаться от остальных трех видов аудита, поскольку ЦБ России, возможно, будет решать указанные выше организационные вопросы несколько иначе, чем Минфин России.
В процессе создания ПСАД 1-5 очередей сложилась определенная технология их разработки. Основные ее элементы - это конкурсная система разработки первой редакции; доработка первой, второй, а иногда и третьей редакций по результатам устного обсуждения на Экспертном совете НИФИ Минфина России и последующих письменных замечаний; последующее спецредактирование, включающее согласование окончательного текста с разработчиками и параллельную доработку Перечня терминов и определений; обсуждение на Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ с новыми замечаниями в ряде случаев. В рамках ПСАД 3-ей и 4-ой очередей, кроме того, предварительно разрабатывались технические задания на создание каждого ПСАД.
Идея использования технического задания оказалась, на наш взгляд, неконструктивной. Поскольку и техническое задание, и первые редакции ПСАД готовились обычно на базе соответствующего международного стандарта (с адаптацией его положений к российским условиям), а соответствие техническому заданию справедливо не рассматривалось здесь как основной критерий качества разработки, то создание технического задания по существу лишь несколько замедляло и удорожало разработку ПСАД, мало улучшая его качество.
От задач создания ПСАД перейдем к циклу вопросов их внедрения. Во-первых, это ознакомление аудиторов и пользователей аудита с ПСАД и их комментирование. Кроме того, в ряде случаев, на наш взгляд, будет полезно, если аудиторская организация при первом контакте с экономическим субъектом предложит ему список принятых ПСАД и тексты двух из них: "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" и "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (как наиболее способствующих пониманию процедуры и возможностей аудита).
Во-вторых, это создание методического сопровождения ПСАД, позволяющего лучше применять их на практике. Речь идет, в первую очередь, о внутрифирменных стандартах аудита, методиках проведения проверок и оказания наиболее распространенных сопутствующих услуг. Частично элементы методического сопровождения заложены в самих ПСАД (например, во втором разделе их часто приводятся разного рода классификации и описания, а в приложениях к ним - примерные формы различных документов и т. д.), нередко такие элементы присутствуют в упомянутых выше комментариях (хотя цель последних, строго говоря, иная - разъяснять положения документа).
В-третьих, это организация контроля за соблюдением ПСАД и органичное встраивание их в систему регулирования аудиторской деятельности. Имеется в виду не только нормативное регулирование аудита, но и использование ПСАД в судебных процессах и контроле общественными аудиторскими ассоциациями за деятельностью своих членов. Соблюдать ПСАД должны не только аудиторские организации, но и проверяемые экономические субъекты, а вопросы реального воздействия на них в этом плане почти не разработаны.
В-четвертых, это подготовка к созданию второй версии системы ПСАД на базе обобщения опыта их практического применения. Здесь возможны, по нашему мнению, два сценария. При первом Закон об аудиторской деятельности будет принят быстро, и тогда вторую версию системы ПСАД надо будет создавать, не дожидаясь окончания работ над первой. При другом сценарии работа над второй версией начнется по завершении создания первой с учетом изменений в законодательной базе, опыта создания и внедрения первой версии. Например, уже сейчас ясно, что в разработке ПСАД большее участие должны принимать юристы, причем не только на заключительной стадии разработки стандарта. В любом случае следует стремиться к тому, чтобы после создания второй версии совершенствование отечественных ПСАД вошло в режим рутинных улучшений на базе более полного приспособления к быстро меняющейся российской действительности и отслеживания ежегодных изменений в МСА.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности в сопоставлении с международными стандартами аудита
N | Чис- ло- вое зна- че- ние до- ку- мен- та в МСА |
Английское наз- вание стандарта МСА (группы стандартов) |
Русский перевод английского названия |
Отечественные ПСАД | Оче- ред- ность соз- дания |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Introductory matters |
Вводные замечания | I.Системообразующие стан- дарты |
|||
1. | 100 | Preface to ISAs and RSs |
Предисловие к между- народным стандартам аудита и сопутству- ющих услуг |
Предисловие к стандартам аудита и сопутствующих услуг |
7 |
2. | 110 | Glossary of Terms |
Глоссарий терминов | Перечень терминов и опре- делений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности |
1-8 |
3. | 120 | Framework of ISAs |
Общая структура МСА | Общая структура правил (стандартов) аудиторской деятельности |
7 |
4. | - | - | - | Характеристика сопутству- ющих аудиту услуг и тре- бования, предъявляемые к ним |
4 |
5. | - | - | - | Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций |
5 |
Responsibiliti- es |
Ответственность | II.Ответственность | |||
6. | 200 | Objectives and General Prin- ciples Gover- ning an Audit of Financiel Statements |
Цели и основные принципы, связанные с аудитом финансовой отчетности |
Цели и основные принципы, связанные с аудитом бух- галтерской отчетности |
5 |
7. | 210 | Terms of Audit Engagement |
Условия аудиторских заданий |
Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита |
1 |
8. | 220 | Quality Control for Audit Work |
Контроль качества работы в ходе аудита |
Внутрифирменный контроль качества аудита |
3 |
9. | 220 | - |
- |
Внешний контроль качества работы в ходе аудита |
7 |
10. | 230 | Documentation | Документация | Документирование аудита | 1 |
11. | 240 | Fraud and Error | Мошенничество и оши- бка |
Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности |
1 |
12. |
250 |
Consideration of Laws an Regulation in an Audit of Financial Statements |
Учет законов и правил при аудите финансовой отчетности |
Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита |
3 |
13. |
- |
- |
- |
Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов |
5 |
14. |
- |
- |
- |
Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг |
5 |
Planning | Планирование | III. Планирование | |||
15. | 300 | Planning | Планирование | Планирование аудита | 1 |
16. | 310 | Knowledge of the business |
Знание бизнеса | Понимание деятельности экономического субъекта |
4 |
17. | 320 | Audit Materiality |
Существенность в аудите |
Существенность и аудиторский риск |
2 |
Internal control |
Внутренний контроль |
IV. Внутренний контроль |
|||
18. |
400 |
Risk Assessments and Internal Control |
Оценки риска и внутренний контроль |
Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита |
1 |
19. |
401 |
Auditing in a Computer Information Systems Environment |
Аудит в среде компьютерных информационных систем |
Аудит в условиях компьютерной обработки данных |
2 |
20. |
402 |
Audit Considerations Relating to Entiities Using Service Organizations |
Особенности аудита относящиеся к юридическим лицам, использующим сервисные организации |
Особенности аудита, относящиеся к юридическим лицам, использующим сервисные организации |
7 |
Audit euidence | Аудиторское доказательство |
V. Аудиторские доказательства |
|||
21. | 500 | Audit Evidence | Аудиторское доказательство |
Аудиторские доказательства |
1 |
22. |
501 |
Audit Evidence- Additional Considerations for Specific Items |
Аудиторское доказательство - дополнительное рассмотрение для специфических случаев |
Аудиторское доказательство - дополнительное рассмотрение для специфических случаев |
7 |
24. | 520 | Analytical Procedures |
Аналитические процедуры |
Аналитические процедуры |
2 |
23. |
510 |
Initial Engagements- Opening Balances |
Первоначальные задания - вступительное сальдо |
Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности |
3 |
25. | 530 | Audit Sampling | Аудиторская выборка | Аудиторская выборка | |
26. | 540 | Audit of Accounting Estimates |
Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете |
Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете |
4 |
27. | 550 | Related Parties | Родственные организации |
Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита |
4 |
28. | 560 | Subsequent Events |
Последующие события | Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности |
1 |
29. | 570 | Going Concern | Продолжающаяся деятельность |
Применимость допущения непрерывности деятельности |
3 |
30. | 580 | Management Representati ons |
Заявления руководства |
Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта |
3 |
Using work of others |
Использование работы других |
VI. Использование работы третьих лиц |
|||
31. | 600 | Using the Work of Another Auditor |
Использование работы другого аудитора |
Использование работы другой аудиторской организации |
4 |
32. | 610 | Considering the Work of Interna Auditor |
Учет работы внутреннего аудитора |
Изучение и использование работы внутреннего аудита |
4 |
33. | 620 | Using the Work of an Expert |
Использование работы эксперта |
Использование работы эксперта |
1 |
Audit conclusions and reporting |
Выводы и отчеты в аудите |
VII. Выводы и отчеты в аудите |
|||
34. | 700 | The Auditor`s Report on Financial Statements |
Заключение аудитора по финансовой отчетности |
Порядок составления аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности |
1 |
35. | 710 | Comparatives | Сравнимые значения | Сравнимые значения | 8 |
36. | 720 | Other information in Documents Containing Audited Financial Statements |
Прочая информация, содержащаяся в документах, связанных с финансовой отчетностью, подлежащей аудиту |
Прочая информация в документах, содержащих проаудитированную бухгалтерскую отчетность |
5 |
37. |
- |
- |
- |
Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита |
1 |
Spesialized areas |
Специализированные области |
VIII. Специализированные области |
|||
38. | 800 | The Auditor`s Report on Spesial Purpose Audit Engagements |
Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям |
Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям |
5 |
39. | 810 | The Examination of Prospective Financial Information |
Изучение прогнозируемой финансовой информации |
Проверка прогнозной финансовой информации |
5 |
Related services |
Сопутствующие услуги | IX. Задания | |||
40. | 910 | Engagements to Review Financial Statements |
Задания по проверке финансовой отчетности |
Задания по проверке бухгалтерской отчетности |
8 |
41. | 920 | Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information |
Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с финансовой информацией |
Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с бухгалтерской информацией |
7 |
42. | 930 | Engagements to Compile Financial Information |
Задания по компиляции финансовой информации |
Задания по компиляции бухгалтерской информации |
8 |
International auditing practice statements |
Положения по международной практике аудита |
X. Положения по международной практике аудита |
|||
43. | 1000 | Inter-Bank Confirmation Procedures |
Внутрибанковские процедуры подтверждения |
Внутрибанковские процедуры подтверждения |
6 |
44. | 1001 | CIS- Environment- Stand-Alone Microcomputers |
Среда компьютерных информационных систем - отдельные микрокомпьютеры |
Среда компьютерных информационных систем - отдельные микрокомпьютеры |
8 |
45. | 1002 | CIS- Environment- On-line Computer System |
Среда компьютерных информационных сис- тем - компьютерные системы в режиме "он-лайн" |
Среда компьютерных информационных систем - компьютерные системы в режиме "он-лайн" |
8 |
46. | 1003 | CIS- Environment- Database Systems |
Среда компьютерных информационных систем - системы баз данных |
Среда компьютерных информационных систем - системы баз данных |
8 |
47. | 1004 | The Relationship Between Bank Supervisors and External Auditors |
Взаимоотношения между контролерами банков и внешними аудиторами |
Взаимоотношения между контролерами банков и внешними аудиторами |
6 |
48. | 1005 | Particular considerations in the audit of small business |
Особенности аудита малого бизнеса |
Особенности аудита малого бизнеса |
6 |
49. | 1006 | The Audit of International Commercial Banks |
Аудит международных коммерческих банков |
Аудит международных коммерческих банков |
6 |
50. | 1007 | Communications with Management |
Общение с руководст- вом |
Общение с руководством экономического субъекта |
4 |
51. | - | - | - | Налоговый аудит и общение с налоговыми органами |
6 |
52. | 1008 | Risk Assessments and Internal Control-CIS Characteris- tics and Considerations |
Оценки риска и внут- ренний контроль. Ха- рактеристика и учет среды компьютерных информационных сис- тем |
Оценки риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерных информационных систем |
6 |
53. | 1009 | Computer- Assisted Audit Techniques |
Техника проведения аудита с помощью компьютеров |
Техника проведения аудита с помощью компьютеров |
6 |
- | - | XI. Образование и подготовка кадров |
|||
54. | - | - | - | Образование аудитора | 2 |
55. | - | - | - | Программы квалификацион- ных экзаменов, порядок их сдачи, формирование экза- менационных комиссий и регламент их работы |
7 |
Ю.А. Данилевский,
первый заместитель председателя
Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ
Е.М. Гутцайт,
старший научный сотрудник НИФИ
О.М. Островский,
генеральный директор ИПБ России,
доктор экономических наук
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Бухгалтерский учет"
Учредитель - Министерство финансов РФ.
Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.
Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.
Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.
www.buhgalt.ru