Учет налога с продаж при реализации товаров по договору комиссии (В. В. Патров, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2000 г.)

Учет налога с продаж при реализации товаров по договору комиссии


У работников бухгалтерских служб определенную трудность вызывает порядок отражения в учете налога с продаж (НСП) при реализации товаров по договору комиссии. Постараемся осветить основные моменты данного порядка при продаже товаров оптом и в розницу.

Согласно Федеральному закону от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе по договору комиссии. При этом налог с продаж взимается с полной суммы проданных товаров, включая комиссионное вознаграждение.

В оптовой торговле порядок отражения в учете операций реализации товаров по договору комиссии, в том числе расчетов по налогу с продаж, зависит от участия комиссионера в расчетах за товары.

В п. 1 ст. 990 ГК РФ, в частности, говорится: "По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки". Исходя из этого при продаже товаров покупателям по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах последний осуществляет фактическую продажу товаров и, следовательно, он должен уплачивать в бюджет налог с продаж.

Если комиссионер не участвует в расчетах за товары, то налог с продаж должен уплачивать комитент.

Порядок отражения в учете операций, связанных с продажей товаров по договору комиссии, в том числе расчетов по налогу с продаж, покажем на условном примере.


Пример.

У комитента балансовая стоимость товаров - 70 руб. Ставка налога с продаж - 5 %. Продажная цена: а) без налога с продаж - 120 руб., в том числе НДС - 20 руб.; б) с налогом с продаж - 126 руб. Комиссионное вознаграждение - 10 % от продажной цены товара. Момент реализации для целей налогообложения у комитента и комиссионера - отгрузка товаров. При отгрузке товаров покупателю не известно, как он будет рассчитываться - наличными деньгами или безналичным путем.

Разберем порядок учета операций по данной сделке в двух вариантах:

- комиссионер участвует в расчетах за товары (см. табл. 1);

- комиссионер не участвует в расчетах за товары (см. табл. 2).

Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров и если деньги от покупателя получены в одном отчетном периоде, а комитенту перечислены в следующем отчетном периоде, то у комиссионера на сумму НДС с выручки, причитающейся комитенту, дополнительно делаются следующие записи:

в периоде получения денег от покупателя

Д-т сч. 76, К-т сч. 68-НДС;

в периоде перечисления денег комитенту

Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 76.

Смысл этих записей заключается в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам должен быть начислен бюджету в периоде их оплаты. Поскольку комитент в данном периоде еще не получил выручку за реализованные товары, НДС за него в бюджет начисляет комиссионер. В следующем отчетном периоде (после получения денег комитентом от комиссионера) первый начисляет НДС бюджету, а второй ликвидирует сделанную в предыдущем отчетном периоде запись по начислению бюджету НДС за комитента.


Таблица 1


Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии
в оптовой торговле с участием комиссионера в расчетах


(руб.)

/-----------------------------------------------------------------------\
|             Комитент            |         Комиссионер                 |
|-----------------------------------------------------------------------|
|               Передача комитентом товаров комиссионеру                |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Д-т сч. 45, К-т сч. 41  |   70   |      Д-т сч. 004          |   120   |
|-----------------------------------------------------------------------|
|                 Отгрузка товаров покупателю                           |
|-----------------------------------------------------------------------|
|На основании извещения           |                           |         |
|комиссионера об отгрузке товаров |Д-т сч. 62, К-т сч. 76     |   120   |
|покупателю                       |К-т сч. 004                |   120   |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Д-т сч.76, К-т сч.46    |  120   |                                     |
|Д-т сч.46, К-т сч.45    |  70    |Послано комитенту извещение          |
|Д-т сч.46, К-т сч.68-НДС|  20    |об отгрузке товаров покупателю       |
|------------------------+--------+-------------------------------------|
|                        |        |Получены в кассу деньги от покупателя|
|------------------------+--------+-------------------------------------|
|                        |        |Д-т сч. 50, К-т сч. 62     |   120   |
|                        |        |Д-т сч. 50, К-т сч. 68-НСП |   6     |
|-----------------------------------------------------------------------|
|              Отражено в учете комиссионное вознаграждение             |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Д-т сч. 44, К-т сч. 76  |10,5*(3)|Д-т сч. 76, К-т сч. 46     | 12,6*(1)|
|Д-т сч. 19, К-т сч. 76  |2,1     |Д-т сч. 46, К-т сч. 68-НДС | 2,1*(2) |
|-----------------------------------------------------------------------|
|                  Перечислены деньги комитенту                         |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Д-т сч. 51, К-т сч. 76  |107,4   |Д-т сч. 76, К-т сч. 51     |107,4*(4)|
|---------------------------------+---------------------------+---------|
|Списаны издержки  обращения,     |                           |         |
|относящиеся  к реализованным     |                           |         |
|товарам                          |                           |         |
|---------------------------------+---------------------------+---------|
|Д-т сч. 46, К-т сч. 44  |10,5    |                           |         |
|-----------------------------------------------------------------------|
|                 Отражен в учете результат сделки                      |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Д-т сч. 46, К-т сч. 80  |19,5*(5)|Д-т сч. 46, К-т сч. 80     |10,5*(6) |
|                        |        |                           |         |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Зачтен НДС, уплаченный           |Перечислен в бюджет налог с продаж   |
|комиссионеру                     |                                     |
|---------------------------------+-------------------------------------|
|Д-т сч.68-НДС, К-т сч.19|  2,1   |Д-т сч. 68-НСП, К-т сч. 51 |   6     |
|-----------------------------------------------------------------------|
|                      Перечислен в бюджет НДС                          |                      |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Д-т сч.68-НДС, К-т сч.51|17,9*(7)|Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 51 |  2,1    |
|                        |        |                           |         |
\-----------------------------------------------------------------------/

Некоторые специалисты предлагают комиссионеру делать вышеуказанные записи в любом случае, даже если все операции по сделке совершены в одном отчетном периоде. Нам представляется, что делать это во всех случаях не нужно из-за составления лишних записей. Кроме того, применение ими счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" некорректно. Указанный счет согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета используется для отражения уплаченных сумм НДС по приобретенным ценностям. Комиссионер же не уплачивает НДС комитенту и не приобретает товар у комитента, так как они являются собственностью последнего.

Учет реализации товаров по договору комиссии в розничной торговле имеет некоторые особенности.

Комиссионные магазины в основном продают товары, собственниками которых являются физические лица. Последние по налоговому законодательству не являются плательщиками налога с продаж. Следовательно, стоимость товаров физических лиц, реализованных за наличный расчет, не является объектом налогообложения.


Таблица 2


Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии
в оптовой торговле без участия комиссионера в расчетах


(руб.)


Комитент Комиссионер
Передача комитентом товаров комиссионеру
Д-т сч. 45, К-т сч. 41 70 Д-т сч. 004 120
Отгрузка товаров покупателю
Д-т сч. 62, К-т сч. 46
Д-т сч. 46, К-т сч. 45
Д-т сч. 46, К-т сч. 68-НСП
120
70
20

К-т сч. 004

120
Получение в кассу денег от
покупателя
   
Д-т сч. 50, К-т сч. 62
Д-т сч. 50, К-т сч. 68-НДС
120
6
   
Начислено комиссионное вознаграждение
Д-т сч. 44, К-т сч. 76
Д-т сч. 19 К-т сч. 76
10,5
2,1
Д-т сч. 76, К-т сч. 46
Д-т сч. 46, К-т сч. 68-НДС
12,6
2,1
Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение
Д-т сч. 76, К-т сч. 51 12,6 Д-т сч. 51, К-т сч. 76 12,6
Списаны издержки обращения,
относящиеся к реализованным
товарам
   
Д-т сч. 46, К-т сч. 44 10,5    
Отражен в учете результат сделки
Д-т сч. 46, К-т сч. 80 19,5 Д-т сч. 46, К-т сч. 80 10,5
Зачтен НДС, уплаченный
комиссионеру
   
Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 19 2,1    
Перечислен в бюджет НДС
Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 51 17,9 Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 51 2,1
Перечислен в бюджет налог
с продаж
   
Д-т сч. 68-НСП, К-т сч. 51 6    

Вместе с тем, комиссионные магазины могут продавать за наличный расчет товары юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица. В этом случае стоимость товаров является объектом обложения налогом с продаж.

Если вышеуказанные товары комиссионный магазин продает за наличный расчет оптом (с участием или без участия в расчетах), то операции по продаже как у комитента, так и у комиссионера отражаются в учете согласно корреспонденциям счетов, приведенным в табл. 1 и 2.

Если товары юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица, продаются за наличный расчет в розницу, то учет этих операций осуществляется следующим образом (см. табл. 3).


Таблица 3


Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии
в розничной торговле


(руб.)

Комитент Комиссионер
Передача комитентом товаров комиссионеру
Д-т сч. 45, К-т сч. 41 70 Д-т сч. 004 126*(8)
    Получены в кассу деньги от
покупателей
 
    Д-т сч. 50, К-т сч. 76
Д-т сч. 50, К-т сч. 68-НСП
120
6
    Списаны реализованные товары  
    К-т сч. 004 126
Отражено в учете комиссионное вознаграждение
Д-т сч. 44, К-т сч. 76
Д-т сч. 19, К-т сч. 76
10,5
2,1
Д-т сч. 76, К-т сч. 46
Д-т сч. 46, К-т сч. 68-НДС
12,6
2,1
Перечислены деньги комитенту
Д-т сч. 51, К-т сч. 76 107,4 Д-т сч. 76, К-т сч. 51 107,4
Отражена в учете реализация
товаров
   
Д-т сч. 76, К-т сч. 46
Д-т сч. 46, К-т сч. 45
Д-т сч. 46, К-т сч. 68-НДС
120
70
20
   
Списаны издержки обращения,
относящиеся к реализованным
товарам
   
Д-т сч. 46, К-т сч. 44 10,5    
Отражен в учете результат сделки
Д-т сч. 46, К-т сч. 80 19,5 Д-т сч. 46, К-т сч. 80 10,5
Зачтен НДС, уплаченный
комиссионеру
Перечислен в бюджет
налог с продаж
Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 19 2,1 Д-т сч. 68-НСП, К-т сч. 51 6
Перечислен в бюджет НДС
Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 51 17,9 Д-т сч. 68-НДС, К-т сч. 51 2,1

В.В. Патров,

профессор,

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт


-------------------------------------------------------------------------

*(1) 126 : 100 х 10 = 12,6.

*(2) 12,6 х 16,67 : 100 = 2,1.

*(3) 12,6 - 2,1 = 10,5.

*(4) 120 - 12,6 = 107,4.

*(5) 120 - 70 - 20 - 10,5 = 19,5.

*(6) 12,6 - 2,1 =10,5 (без учета собственных расходов комиссионера).

*(7) 20 - 2,1 = 17,9.

*(8) Комиссионер приходует товары на счет 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке 126 руб., поскольку при их получении уже ясно, что они будут продаваться за наличный расчет, т. е. с налогом с продаж.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.