Учет доходов в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Л. В Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2000 г.)

Учет доходов в соответствии с ПБУ 9/99
"Доходы организации"


С 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденное приказом Минфина России N 32н от 06.05.99 (ПБУ 9/99). Это положение было разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 N 283.

ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Некоммерческие организации в соответствии с данным ПБУ признают только доходы от предпринимательской и иной деятельности.

Что же подразумевается под доходами? Определение данного понятия чрезвычайно важно как для отражения доходов в бухгалтерском учете, так и для их налогообложения.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В то же время не признаются доходами организации для целей бухгалтерского учета поступления от других юридических и физических лиц:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- суммы по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

- суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- суммы полученного задатка;

- имущество, переданное в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- суммы, полученные от заемщика в погашение кредита или займа, предоставленного заемщику.

Однородны ли доходы по своему составу? Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

доходы от обычных видов деятельности;

операционные доходы;

внереализационные доходы;

прочие поступления.

Данная классификация является не совсем обычной для отечественного бухгалтера. В бесконечных спорах с работниками налоговой службы российский бухгалтер привык подтверждать свои действия ссылками на нормативные акты. Так, например, согласно п. 21.3 инструкции ГНС РФ N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от 15.05.95 (в редакции от 03.08.99) организации, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), уплачивают налог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг.

Так как ни в одном нормативном акте (кроме ПБУ 9/99) в настоящее время мы не найдем определения понятия "обычной деятельности", практическое применение налогоплательщиками данного ПБУ может породить определенные затруднения.

Какие же виды деятельности будут для организации обычными, а какие - нет? Если до 1 января 2000 г. для целей налогообложения организации применяли метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) "по отгрузке" или "по оплате", то с 1 января 2000 г. для целей налогообложения организации нужно будет определить в учетной политике, какой из обычных видов деятельности для целей налогообложения является уставным. Это связано с тем, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Доходами от обычных видов деятельности являются:

- выручка от продажи продукции и товаров;

- поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Порядок определения выручки от продажи зависит от предмета деятельности организации (табл. 1).


Таблица 1


Предмет деятельности
организации
Выручкой считаются
Предоставление за плату во времен-
ное пользование (временное владение
и пользование) своих активов по до-
говору аренды
Поступления, получение которых свя-
зано с этой деятельностью, - аренд-
ная плата
Предоставление за плату прав, воз-
никающих из патентов на изобрете-
ния, промышленные образцы и других
видов интеллектуальной собственнос-
ти
Поступления, получение которых свя-
зано с этой деятельностью, - лицен-
зионные платежи, включая роялти, за
пользование объектами интеллекту-
альной собственности
Участие в уставных капиталах других
организаций
Поступления, получение которых свя-
зано с этой деятельностью

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

"Предмет деятельности организации" - так же, как и обычные виды деятельности - оказывается предметом обсуждения. Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ такое словосочетание не встречается вообще, а в Гражданском кодексе РФ только дважды и с указанием, что наименование ассоциации (союза) должно содержать указание на основной предмет деятельности ее членов с включением слова "ассоциация" или "союз" (ст. 121) и что участник полного товарищества не вправе без согласия остальных участников совершать от своего имени, в своих интересах или в интересах третьих лиц сделки, однородные с теми, которые составляют предмет деятельности товарищества (ст. 73).

В свете нового ПБУ 9/99 остается только посоветовать организациям считать обычными для них видами деятельности те, которые предусмотрены их уставами и которые в тексте устава подразумевались, как "прочие", но систематически осуществляются организацией и приносят ей доход.

Согласно ст. 17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" N 158-ФЗ от 25.09.98 подлежат лицензированию:

- финансовая аренда (лизинг) - предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (организации-лизингодатели и до 1 января 2000 г. отражали доходы от лизинговой деятельности на счете 46 как выручку от реализации в соответствии с приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга");

- деятельность инвестиционных фондов - получение инвестиций от участников фондов и вложение их в акции других организаций.

Согласно Правилам отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденным постановлением ФКЦБ от 27.11.97 N 40 (п. 2.3), выручка отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" только от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи. Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов". Так как новым ПБУ 9/99 не предусмотрено, как это было ранее, деление выручки от реализации на выручку от реализации продукции (работ, услуг) и выручку от прочей реализации (основных средств и иного имущества), номер бухгалтерского счета в данном случае значения не имеет.

Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, именуемое франчайзингом, не является лицензируемым видом деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной:

величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности - в том случае, если отгруженная продукция (работы, услуги) оплачена частично. Выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением;

величине дебиторской задолженности - в том случае, если отгруженная продукция не оплачена совсем.

Таким образом, новое ПБУ 9/99 еще раз уточняет установленное ПБУ 1/94 и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и применяемое последовательно с 1 января 1996 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно этому допущению факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих пяти условий:

- Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом.

- Сумма выручки может быть определена.

- Имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива).

- Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

- Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Например, при получении предприятием на расчетный счет суммы, ошибочно зачисленной банком, сумма будет отражена в учете так:

Д-т сч. 51, К-т сч. 63,

так как организация не имеет права на получение этой выручки, договор между организациями отсутствует (не соблюдается первое условие).

При получении аванса от организации-покупателя за товары, еще не отгруженные покупателю, бухгалтерская запись будет иметь вид:

Д-т сч. 51, К-т сч. 64.

В данном случае не соблюден общий момент перехода права собственности - отгрузка товара, т. е. не соблюдено четвертое условие.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены три условия:

- Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом.

- Сумма выручки может быть определена.

- Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива).

В соответствии с ПБУ 9/99 момент реализации может быть определен:

по завершении выполнения работы, оказания услуг и изготовления продукции в целом;

по мере готовности (по отдельным этапам) работ, услуг, продукции.

Ранее Планом счетов второй вариант признания момента реализации допускался для строительных, научных, проектных, геологических и других организаций, выполняющих работы долгосрочного характера.

Первый вариант является обычным способом признания выручки от реализации, а при выборе варианта признания момента реализации по отдельным этапам выполненных работ организации используют счет 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Этот счет был введен в План счетов приказом Минфина России от 28.12.94 N 173.


Таблица 2



Содержание
хозяйственной операции

Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Подрядчиком от застройщика получен аванс
в размере 50 % от сметной стоимости объекта

120

51

64
Начислен НДС от полученного аванса 20 64 68-НДС
В соответствии с "процентовкой" объем выпол-
ненных работ составил 30 % от сметной стои-
мости объекта (I этап) (240 х 30 %)


72


36


46
Зачтен НДС от аванса (72 : 120 х 20) 12 68-НДС 64
Начислен НДС 12 46 68-НДС
Себестоимость законченного этапа работ
(I этап)

55

46

20
В соответствии с "процентовкой" объем выпол-
ненных работ составил 20 % от сметной стои-
мости объекта (II этап) (240 х 20 %)


48


36


46
Зачтен НДС от аванса (48 : 120 х 20) 8 68-НДС 64
Начислен НДС 8 46 68-НДС
Себестоимость законченного этапа работ
(II этап)

35

46

20
В соответствии с "процентовкой" объем выпол-
ненных работ составил 50 % от сметной стои-
мости работ


120


62


46
Начислен НДС 20 46 68-НДС
Получена сумма в окончательный расчет 120 51 62
По окончании всех этапов работ закрывается
счет 36 (72 (I этап) + 48 (II этап))

120

62

36
Списаны ранее полученные авансы 120 64 62

ПБУ 9/99 вводится дополнительное условие применения способа признания выручки от реализации по мере готовности: должна существовать возможность определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Эти способы должны быть предусмотрены учетной политикой. Таким образом, одно предприятие для разных видов деятельности может определять момент реализации как с использованием, так и без использования счета 36.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. Например, в соответствии с письмом ГНС РФ по г. Москве от 09.09.98 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" в случае, когда арендная плата формируется из постоянной и переменной составляющих (причем последняя определяется по итогам истекшего периода и включает в себя фактические затраты по оплате коммунальных и других платежей за помещение, сданное в аренду), у арендодателя сумма полученного возмещения расходов по оплате коммунальных и других платежей отражается в учете как самостоятельная хозяйственная операция с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению вышеназванных платежей.

При определении выручки необходимо принимать во внимание следующие особенности:

1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо цена предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Отрадно, что указанный порядок практически полностью совпадает с текстом ст. 424 "Цена" ГК РФ (п. 3): в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

2. С 1 января 1999 г. изменен действующий порядок оценки доходов по сделкам, предусматривающим оплату продукции (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита. Ранее проценты по коммерческому кредиту отражались на счете 80 "Прибыли и убытки". В настоящее время при продаже продукции, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

На практике в связи с производством расчетов на условиях коммерческого кредита часто возникал вопрос: подлежат ли налогообложению НДС проценты по коммерческим кредитам, предоставленным в связи с поставкой продукции на экспорт?

Налоговые органы, проводя проверки российских предприятий, считали, что не подлежит налогообложению только выручка от реализации продукции, экспортируемой за пределы государств-участников СНГ, в соответствии с п. 12 "а" и при условии подтверждения льготы в соответствии с п. 22 инструкции ГНС РФ N 39, в то время как проценты за предоставленный коммерческий кредит в понятие выручки не входят и, следовательно, подлежат обложению НДС.

Данный вопрос не получил должного освещения ни в нормативных документах, ни в ответах специалистов налоговой службы.

С одной стороны, в соответствии со ст. 823 ГК РФ "Коммерческий кредит" договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). При этом к коммерческому кредиту применяются правила, регулирующие отношения кредитования и займа, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Это означает, что договоры купли-продажи товаров в кредит в целом являются обычными договорами купли-продажи с особым правовым режимом их заключения и исполнения в связи с необходимостью защиты интересов продавца, продающего товар в кредит, или обеспечения интересов покупателя, производящего предварительную оплату товара.

С этой точки зрения, проценты, получаемые продавцом товара за предоставленный коммерческий кредит, являются частью выручки от реализации товара и могли бы быть отражены в бухгалтерском учете продавца на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В соответствии с договором они представляют собой неотъемлемую часть стоимости товара.

Косвенным подтверждением этому служит то, что проценты по коммерческому кредиту не подходят ни под определение процентов к получению, ни под понятие операционных или внереализационных доходов, данные соответственно в п. 3.7, 3.8 и 3.9 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение N 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97 в ред. от 20.10.98). Не находим мы упоминания о процентах по коммерческим кредитам и в комментариях к Плану счетов по счету 80 "Прибыли и убытки". А дополнением к исчерпывающему перечню внереализационных доходов и расходов, представленному в Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в ред. от 11.09.98 N 1095), являются (п. 14) "другие доходы от операций, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг)", чего никак нельзя сказать о процентах по коммерческим кредитам, непосредственно связанным с реализацией товаров.

В соответствии с п. 9 инструкции ГНС РФ N 39, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации (основных) товаров, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг, каковым в данном случае является Российская Федерация (данная формулировка была введена в инструкцию изменениями и дополнениями ГНС РФ от 22.08.96 N 3).

С принятием ПБУ 9/99 данная проблема разрешилась.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что проценты, полученные по коммерческому кредиту, предоставленному российским предприятием-экспортером нерезиденту-покупателю товаров, не должны облагаться налогом на добавленную стоимость, так как они отражаются в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) на экспорт.

3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость же товаров устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость же продукции устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

4. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). Единственным условием является заключение сделки между невзаимозависимыми лицами.

Согласно ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен на товары (работы, услуги), в частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

5. Величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Таким образом, порядок отражения в учете суммовых разниц по сравнению с ранее действовавшим порядком изменился. С 1 января 2000 г. суммовые разницы должны отражаться в учете следующими бухгалтерскими записями (табл. 3).


Таблица 3



Содержание
хозяйственной операции

Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Выручка от реализации продукции, определяе-
мая согласно договору в рублях путем пере-
счета 100 у. е. в рубли по курсу на дату
оплаты продукции покупателем (курс на дату
отгрузки 27 руб.)




2700




62




46
Исчислен НДС (учетная политика "по оплате")
(2700 : 120 х 20)

450

46

76, суб-
счет
"Расчеты
по НДС"
Получены денежные средства по договору (курс
на дату оплаты 27 руб. 48 коп.)

2748

51

62
Уточняется выручка согласно договору
(2748 - 2700) на величину суммовой разницы

48

62

46
Уточняется сумма НДС (48 : 120 х 20) 8 46 68, суб-
счет
"Расчеты
с бюдже-
том по
НДС"
Начисление задолженности перед бюджетом
по НДС

450

76, суб-
счет
"Расчеты
по НДС"

68, суб-
счет
"Расчеты
с бюдже-
том по
НДС"

6. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации продукции (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой прибыли выручку от реализации продукции (работ, услуг) независимо от того, оплачена она или нет (письмо Минфина России от 09.08.99 N 04-02-05/1).

Кроме того, с 01.01.99 разрешено создавать резерв сомнительных долгов в течение всего года. Поэтому создание резерва сомнительных долгов по итогам квартальной инвентаризации правомерно. Бухгалтерские записи при этом (см. табл. 4).

Какие доходы относятся к прочим поступлениям?

Доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности, а также чрезвычайные доходы.

Основным документом, регламентирующим состав внереализационных доходов, ранее являлось Положение о составе затрат (п. 14) (см. табл. 5).


Таблица 4


/-----------------------------------------------------------------------\
|                                       |Сумма,| Корреспонденция счетов |
|   Содержание хозяйственной операции   | руб. |------------------------|
|                                       |      |   Д-т    |     К-т     |
|---------------------------------------+------+----------+-------------|
|Отгружена продукция двум организациям  |      |          |             |
|(учетная политика - "по отгрузке") в I |      |          |             |
|квартале текущего года                 |12000 |    62    |      46     |
|---------------------------------------+------+------------------------/
|                                       |      |          |68, субсчет  |
|Начислен НДС                           | 2000 |    46    |"Расчеты с   |
|                                       |      |          |бюджетом по  |
|                                       |      |          |    НДС"     |
|---------------------------------------+------+----------+-------------/
|Организацией образован резерв на сумму |      |          |82, субсчет  |
|сомнительного долга по двум должникам: | 12000|    80    |  "Резерв    |
|4,000 - предприятие "А", 6,000 -       |      |          |сомнительных |
|предприятие "Б" в I квартале текущего  |      |          |   долгов"   |
|года                                   |      |          |             |
|---------------------------------------+------+----------+-------------|
|Погашена задолженность предприятием "А"|      |          |             |
|во II квартале                         | 4000 |    51    |     62      |
|---------------------------------------+------+------------------------|
|                                       |      |    82,   |             |
|                                       |      | субсчет  |             |
|Задолженность предприятия "А"          |      | "Резерв  |             |
|присоединена к финансовому результату  | 4000 |сомнитель-|     80      |
|II квартала                            |      |ных дол-  |             |
|                                       |      |   гов"   |             |
|---------------------------------------+------+------------------------|
|                                       |      |    82,   |             |
|Произведено списание задолженности     |      | субсчет  |             |
|второго должника за счет образованного |      | "Резерв  |             |
|резерва, так как истек срок исковой    | 8000 |сомнитель-|     62      |
|давности                               |      |ных дол-  |             |
|                                       |      |гов"      |             |
\-----------------------------------------------------------------------/

Таблица 5


Отнесены к внереализационным доходам
согласно Положению о составе затрат
Классифиция
доходов
согласно ПБУ 9/99
Доходы, полученные на территории РФ и за ее
пределами от долевого участия в деятельности других
предприятий, дивиденды по акциям и доходы
по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим
предприятию


Операционные
Доходы от сдачи имущества в аренду Операционные
Присужденные или признанные должником штрафы, пени,
неустойки и другие виды санкций за нарушение условий
хозяйственных договоров, а также доходы
от возмещения причиненных убытков

Внереализационные
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году Внереализационные
Другие доходы от операций, непосредственно
не связанных с производством и реализацией продукции
(работ, услуг)

Внереализационные
Положительные курсовые разницы по валютным счетам,
а также курсовые разницы по операциям в иностранной
валюте

Внереализационные

Таким образом все доходы, отнесенные к внереализационным, присутствуют в ПБУ 9/99 или как операционные, или как внереализационные. Однако не все доходы, отнесенные к операционным или внереализационным доходам согласно ПБУ 9/99, упоминались ранее в Положении о составе затрат (см. табл. 6 и 7).

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.


Таблица 6


Операционные доходы


Состав операционных доходов
в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99
Состав внереализационных доходов
в соответствии с п. 14 Положения
о составе затрат

Поступления, связанные с предостав-
лением за плату во временное поль-
зование (временное владение и поль-
зование) активов организации*


Доходы от сдачи имущества в аренду
(внереализационные доходы), пп. 2
Поступления, связанные с предостав-
лением за плату прав, возникающих
из патентов на изобретения, промыш-
ленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности*
 


Поступления, связанные с участием
в уставных капиталах других органи-
заций, включая проценты и иные до-
ходы по ценным бумагам
Доходы, полученные на территории
Российской Федерации и за ее
пределами от долевого участия
в деятельности других предприя-
тий, дивиденды по акциям и доходы
по облигациям и другим ценным бу-
магам, принадлежащим предприятию
(внереализационные доходы), пп.1
Прибыль, полученная организацией
в результате совместной деятельнос-
ти (по договору простого товарищес-
тва)
 
Поступления от продажи основных
средств и иных активов, отличных
от денежных средств (кроме иност-
ранной валюты), продукции, товаров
 
Проценты, полученные за предостав-
ление в пользование денежных
средств организации, а также про-
центы за использование банком де-
нежных средств, находящихся на сче-
те организации в этом банке
 
* Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами
интеллектуальной собственности (когда это не является предметом
деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя
из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности
и условий соответствующего договора.

Таблица 7


Внереализационные доходы


Состав внереализационных доходов
в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99
Состав внереализационных доходов
в соответствии с п. 14 Положения
о составе затрат

Штрафы, пени, неустойки
за нарушение условий договоров
Присужденные или признанные
должником штрафы, пени, неустойки
и другие виды санкций за нарушение
условий хозяйственных договоров,
пп. 3
Активы, полученные безвозмездно,
в том числе по договору дарения
 
Поступления в возмещение
причиненных организации убытков
Доходы от возмещения причиненных
убытков, пп. 3
Прибыль прошлых лет, выявленная
в отчетном году
Прибыль прошлых лет, выявленная
в отчетном году, пп. 4
Суммы кредиторской и депонентской
задолженности, по которым истек
срок исковой давности
 


Курсовые разницы
Положительные курсовые разницы
по валютным счетам, а также
курсовые разницы по операциям
в иностранной валюте
(внереализационные доходы),
пп. 6
Сумма дооценки активов
(за исключением внеоборотных
активов)
 

Прочие внереализационные доходы
Другие доходы от операций,
непосредственно не связанных
с производством и реализацией
продукции (работ, услуг), пп. 5

* * *


Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется и признается в следующем порядке:

1. Величина поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), отражается в зависимости от метода определения выручки ("по отгрузке" или "по оплате").


Таблица 8



Содержание
хозяйственной операции

Сумма,
руб.
Корреспонденция
счетов
Д-т К-т
Продан объект основных средств (учетная по-
литика "по оплате")

12000

62

47
Начислен НДС 2000 47 76, суб-
счет
"Расчеты
по НДС"
Поступили денежные средства в оплату 6000 51 62
Начислен НДС к уплате в бюджет 1000 76, суб-
счет
"Расчеты
по НДС"
68, суб-
счет
"Расчеты
с бюдже-
том по
НДС"

Необходимо обратить внимание на то, что понятие "выручка от реализации имущества организации" (кредитовые обороты по счетам 47 "Реализация основных средств" и 48 "Реализация прочих активов") в ПБУ 9/99 не применяется. В ПБУ 9/99 выручка называется поступлением от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров.

Однако согласно приложению N 11 к инструкции ГНС РФ N 37 от 10.08.95 при исчислении финансового результата от реализации основных фондов и иного имущества корректируются два показателя:

выручка от реализации основных фондов и иного имущества;

остаточная (первоначальная) стоимость основных фондов, иного имущества и расходов, связанных с их выбытием.

Для признания выручки от реализации имущества организации (поступления от продажи) применяются те же пять условий признания выручки, что и для выручки от обычных видов деятельности.

2. Суммы процентов за предоставление в пользование денежных средств организации для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Условия признания их соответствуют условиям признания выручки от обычных видов деятельности, если предоставление своих активов за плату является для организации обычным видом деятельности.

3. Доходы от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, признаются на тех же условиях, как и в случае, когда извлечение таких доходов является для организации обычным видом деятельности.

4. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, и в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должниками.

Однако в соответствии с постановлением Конституционного суда РФ от 28.10.99 N 14-П объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т. е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

5. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

6. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации, и в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

7. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения их переоценки, и в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

8. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах по мере их образования или выявления.

Прочие поступления подлежат зачислению за счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Каждое новое ПБУ уточняет состав информации, которая должна быть представлена в учетной политике организации. Не является исключением и ПБУ 9/99 "Доходы организации". В учетной политике должны быть указаны:

а) порядок признания выручки организации для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате";

б) способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку; операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычайные доходы (если таковые имеются).

Следует также учитывать и пятипроцентный критерий существенности: выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Данный критерий также не является новым для отечественной учетной практики. Впервые он был введен п. 4.31 инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение N 2 к приказу МФ РФ от 12.11.96 N 97 в ред. от 20.10.98): существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 %. Данное правило существенности следует применять при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности.

Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Например, при выручке от реализации продукции (работ, услуг) (без НДС) 600 тыс. руб. плата за аренду объекта движимого имущества, полученная организацией, составила 10 тыс. руб., а амортизационные отчисления по сданному в аренду имуществу составили 2 тыс. руб. В данном случае в отчете о прибылях и убытках как операционные доходы будет показана сумма 8 тыс. руб. (10 - 2), так как сумма не является существенной для характеристики финансового положения (8 тыс. руб. меньше, чем 600 тыс. руб. х 5 % = 30 тыс. руб.).

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности требуется раскрытие информации в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Состав информации должен быть следующим:

- общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

К сожалению, ни один из действующих в настоящее время нормативных документов, кроме ПБУ 9/99, не содержит определения "связанных организаций". Однако, по нашему мнению, речь в данном случае идет о взаимозависимых организациях или взаимозависимых лицах. Определение взаимозависимых лиц дано в Налоговом кодексе РФ (ст. 20), упоминаются они в Таможенном кодексе РФ (ст. 19).

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 %.

Суд может признать организации взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).


Л.В Сотникова,

доцент ВЗФЭИ


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.