Продажа недвижимости: учет и налогообложение (Р.П. Булыга, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2000 г.)

Продажа недвижимости: учет и налогообложение


Согласно ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме (простой или нотариальной) в виде одного документа, подписываемого сторонами, с обязательным изложением в нем условий, предусмотренных ст. 554, 555 ГК РФ.

Требования об обязательном соблюдении именно письменной нотариальной нормы заключения договора продажи недвижимости ГК РФ не содержит. Однако в Москве в соответствии с информационным письмом Москомимущества и Московской городской нотариальной палаты от 15.03.94 при заключении договоров купли-продажи, мены и т. п. зданий, сооружений, нежилых помещений требуется их нотариальное оформление ("Вестник мэрии Москвы", 1994, N 5, с. 63-64).

Несоблюдение формы договора купли-продажи недвижимости влечет его недействительность со всеми вытекающими отсюда последствиями (п. 2 ст. 162, ст. 166-168 ГК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (ст. 551 ГК РФ), которую не следует отождествлять с государственной регистрацией самого договора. Договор продажи недвижимого имущества признается заключенным в момент, предусмотренный п. 1 ст. 433 ГК РФ, т. е. в момент подписания сторонами договора как единого документа. При заключении договора купли-продажи недвижимости момент заключения договора не совпадает с моментом перехода права собственности на нее. Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности у покупателя недвижимости возникает с момента государственной регистрации перехода этого права.

Порядок государственной регистрации перехода права собственности регулируется Федеральным законом РФ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.97 N 122-ФЗ. В соответствии со ст. 9 указанного закона такую регистрацию проводит учреждение юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории регистрационного округа по месту нахождения недвижимого имущества.

Порядок создания и структуру учреждений юстиции по регистрации прав, а также принципы их размещения определяют субъекты Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 288 утверждено Примерное положение об учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (ст. 454 ГК РФ). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (ст. 485 ГК РФ). В соответствии со ст. 555 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (ст. 40 ГК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при реализации объекта недвижимости, например, здания, в договоре купли-продажи может быть установлена любая продажная (договорная) цена, которая может отличаться от его первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости, а также от стоимости по справке бюро технической инвентаризации (БТИ).

На стадии заключения договора и документального оформления операции по продаже здания данные о его первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости носят скорее информационно-справочный характер. Так, информация о первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости заносится в акт (накладную) приемки-передачи основных средств (ф. N ОС-1), на основании которого основные средства передают покупателю данного имущества (ст. 556 ГК РФ). При этом данные о реализуемом имуществе, в том числе приведенные в акте приемки-передачи ОС, указывают в "Инвентарной карточке учета ОС" (ф. N ОС-6).

Показатели первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости основного средства необходимы для отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении рассматриваемой операции у продавца.

Что касается стоимостной оценки здания по данным БТИ, то по существующей практике ее указывают непосредственно в самом договоре (наряду с продажной стоимостью) и используют для расчета государственной пошлины за совершение нотариальных действий по удостоверению договора купли-продажи недвижимого имущества (см. п. 4 ст. 4 Закона РФ "О государственной пошлине" от 09.12.91 N 2005-1 (в ред. от 13.04.99).

Продавец учитывает операции, связанные с выбытием недвижимого имущества, на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (см. табл. 1).

Покупатель отражает операции, связанные с приобретением основных средств, на счете 08 "Капитальные вложения" (см. табл. 2).

В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 (в ред. от 04.05.99) и п. 4а инструкции ГНС РФ N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" от 11.10.95 (в ред. от 07.08.98) объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. При этом в целях налогообложения товаром считается: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения и другие виды недвижимого имущества.

При реализации приобретенных основных средств (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки (п. 50 инструкции ГНС РФ N 39):

а) приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их реализации;

б) приобретенных и реализованных в 1992 г. по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог;

в) приобретенных после 1992 г. (кроме случаев, предусмотренных подп. "б") - в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств и нематериальных активов. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится.


                                                                Таблица 1
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб. Корреспонденция
счетов
Документ Дата
Д-т К-т
Получены денежные
средства
1200000
(договорная
стоимость)
51 47 Договор,
платежное
поручение
 
Осуществлены расходы,
связанные с реализацией
ОС (часть государствен-
ной пошлины, оплата
консультационных услуг
и др.)
100000
(условно)
43 51 Платежные
поручения,
счета,
акты и др.
 
Расходы по реализации
ОС отнесены на финан-
совый результат
100000
(условно)
47 43    
Списание ОС с баланса
предприятия
591482 47 01 Договор,
акт (ф. N
ОС-1)
Не ра-
нее
даты
регист-
рации
Списание суммы начислен-
ного износа
56181 02 47 Договор,
акт (ф. N
ОС-1)
Не ра-
нее
даты
регист-
рации
Начислен НДС*(1) 101420 47 68 Счет-
фактура
 
Выявлен финансовый ре-
зультат
463279 47 80 Расчет  

В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства, числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты на строительство, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.

В нашем примере, по общему правилу, предприятие должно будет уплатить НДС с полной продажной стоимости недвижимого имущества, реализуемого по договору купли-продажи, только если оно имеет производственное назначение. Это обусловлено тем, что по основным средствам, приобретенным до 1992 г., "входящий" НДС не уплачивался, а по основным средствам производственного назначения НДС, фактически уплаченный при приобретении, по действующему порядку должен относиться на расчеты с бюджетом в момент принятия основных средств на учет.

Если же реализуется ранее приобретенное недвижимое имущество, которое фактически использовалось предприятием не для производственных нужд, то сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, определяют в виде разницы между суммой налога, учтенной в продажной цене, и суммой налога, указанной в счете-фактуре поставщика и фактически уплаченной предприятием при приобретении объекта основных средств.

Если же имущество было введено в эксплуатацию после окончания строительства (хозяйственным способом) и числилось на балансе предприятия по стоимости, отражающей фактические затраты на строительство, включая уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при его строительстве, облагаемый оборот определяют как разницу между стоимостью реализации и фактическими затратами. В данном случае НДС должен быть рассчитан по ставке 16,67 % от разницы между продажной ценой, указанной в договоре, и первоначальной стоимостью (включая НДС) на дату принятия имущества к учету: 101420 руб. или 16,67 % от (1200000 руб. - 591482 руб.).

Прибыль от реализации недвижимого имущества облагается налогом на прибыль (пп. 2 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1 (в ред. от 04.05.99) и п. 2.4 инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 (в ред. от 25.08.98).

При определении прибыли предприятия от реализации основных фондов для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, проводимой на основании постановлений Правительства РФ, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Отрицательный результат от их реализации или безвозмездной передачи не уменьшает налогооблагаемую прибыль.


                                                                Таблица 2
Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб. Корреспонденция
счетов
Документ Дата
Д-т К-т
Перечисление денежных
средств
1200000
(договорная
стоимость)
60 51 Договор,
платежное
поручение
 
Осуществлены расходы,
связанные с покупкой
ОС (часть государствен-
ной пошлины, плата за
государственную регист-
рацию, оплата консуль-
тационных услуг и др.)
120000
(условно)
76 51 Платежные
поручения,
счета,
акты и др.
 
Начислен НДС, уплаченный
по договору купли-прода-
жи ОС
101420 19 60 Счет-
фактура
 
Формирование первона-
чальной стоимости ОС
(в части покупной сто-
имости ОС по договору
купли-продажи)
1098580 08 60 Договор  
Начислен НДС, уплаченный
по другим расходам, свя-
занным с приобретением
ОС
8580
(условно)
19 76 Счет-
фактура
 
Формирование первона-
чальной стоимости ОС
(в части других расхо-
дов, связанных с при-
обретением ОС)
111420 08 76 Договор  
Оприходование в составе
ОС
1210000 01 08 Договор,
акт (ф. N
ОС-1)
Не ра-
нее
даты
регист-
рации
Предъявление НДС к заче-
ту*(2)
110000 68 19 Счет-
фактура,
книга
покупок
Не ра-
нее
даты
регист-
рации

Индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации. При этом, например, если в третьем квартале реализованы основные фонды, имевшиеся на начало года, то остаточную стоимость каждого объекта реализации нужно скорректировать на индексы инфляции первого, второго и третьего кварталов путем их перемножения.

Если остаточная стоимость основных фондов, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на сумму фактически полученной прибыли от реализации этих основных фондов и не увеличивается на сумму превышения остаточной стоимости основных фондов, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой. Индекс инфляции не применяется при реализации основных фондов по цене, равной или ниже их остаточной стоимости.

У покупателя помимо обязанности оплатить стоимость здания, включая НДС, текущих налоговых обязательств не возникает. Однако после ввода указанного здания в эксплуатацию для использования в производственных целях в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. от 04.05.99) суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет. При приобретении основных средств непроизводственного назначения НДС уплачивается за счет чистой прибыли (фондов) предприятия.

Постановлением Правительства Москвы от 06.07.99 установлена плата за государственную регистрацию права собственности на недвижимость, которую, как правило, уплачивает тот, чье право собственности регистрируется. В соответствии с п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом МФ РФ от 03.09.97 N 65н, указанная плата относится на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Что касается уплаты предусмотренной Законом РФ от 09.12.91 N 2005-1 (в ред. от 13.04.99) государственной пошлины за совершение нотариальных действий по удостоверению договора купли-продажи недвижимого имущества, то по договоренности сторон она может уплачиваться как продавцом, так и покупателем или распределяться между ними.


Р.П. Булыга,

кандидат экономических наук,

генеральный директор аудиторской фирмы ЗАО "ЮНИФИН Лтд"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) НДС рассчитан исходя из предположения, что предприятие реализует недвижимое имущество производственного назначения, построенное хозяйственным способом.

*(2) НДС рассчитан исходя из предположения, что недвижимое имущество приобретено предприятием для использования в производственных целях.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.