Корректировка в бухгалтерском учете (Е.М. Калинина, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2000 г.)

Корректировка в бухгалтерском учете


Нормативные документы по бухгалтерскому учету практически не регламентируют правила внесения изменений в бухгалтерский учет и отчетность. Соответствующие нормы, содержащиеся в п. 80 приказа Минфина России от 29.07.98 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", ориентированы только на случаи исправления ошибочной информации в бухгалтерском учете.

Однако изменения в учет могут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с целью уточнения условных оценок хозяйственных операций.

В связи с этим мы вводим рабочее понятие "корректировка", под которым понимается операция отражения в учете суммы отклонения от достоверной оценки объекта бухгалтерского учета (актива, дохода, обязательства), ранее отраженного в учете в искаженной (вследствие допущенных ошибок) либо в условной (в случае отсутствия полного объема информации) оценке.

Не считается корректировкой отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки основных фондов; уценка материальных ценностей; изменение обязательства в валюте в связи с изменением курса валюты; изменение величины обязательств в связи с начислением процентов.

Причиной корректировки в бухгалтерском учете является недостоверность стоимостной оценки хозяйственной ситуации, отраженной в учете. Появление недостоверной оценки, в свою очередь, связано с разными обстоятельствами.

- Недостоверная оценка возникает из-за технических и методологических ошибок, допускаемых бухгалтером.

Такие ошибки можно разделить на три большие группы: технические ошибки; ошибки, возникшие из-за нарушения порядка документооборота; ошибки, связанные с несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

К техническим ошибкам могут быть отнесены: арифметические ошибки; ошибки написания (перестановка цифр, номеров счетов и т. п.); ошибки кодировки (например, неверно применен код поставщика или потребителя либо код операции и т. п.); ошибки при заполнении первичных документов (неполное заполнение, ошибки в значениях и т. п.).

Обнаружение технических ошибок - процесс достаточно трудоемкий. Безусловно, часть ошибок может быть исключена благодаря применению методов синтаксического и логического контроля (контроль дат, контроль кодов на соответствие в справочниках и словарях, контроль реквизитов на допустимые значения и т. п). Однако никакой контроль не в состоянии обнаружить неверно проставленный код поставщика, если такой код имеется в справочнике. Такую ошибку можно обнаружить только при инвентаризации расчетов с поставщиками.

Нарушение порядка документооборота выражается в несвоевременном оформлении и предоставлении документов в бухгалтерию или предоставлении документов в неполном объеме. При этом может быть нарушен как внутренний документооборот организации (между подразделениями организации), так и внешний документооборот (между организацией и ее поставщиками и потребителями).

Обнаружение ошибок в порядке документооборота возможно в результате контроля за графиком документооборота, если определены конкретные сроки прохождения документов и их объемы, либо в результате инвентаризации расчетов с поставщиками и потребителями, когда предусмотрено предоставление документов по мере возникновения и в объеме, определяемом характером взаимоотношений с поставщиками и потребителями. Действительно, бухгалтер без труда обнаружит отсутствие счетов за коммунальные услуги за истекший месяц, однако он вряд ли сможет обнаружить отсутствие акта выполненных работ по какому-либо договору.

Ошибки, связанные с несоблюдением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению выявляются обычно в ходе ревизионной работы внутри предприятия, аудиторских и налоговых проверок. Такие ошибки могут быть обнаружены спустя несколько лет после их возникновения, что, безусловно, усложняет процесс корректировки.

- Причиной недостоверной оценки может стать неопределенность в оценке хозяйственной операции в момент ее совершения.

Развитие рыночных отношений породило многообразие форм договорных отношений. Отстаивание своих интересов в сделке, с одной стороны, и необходимость ведения гибкой ценовой политики с целью выживания в конкурентной среде, с другой стороны, заставляют организации при заключении договоров применять различные схемы, которые делают сделку выгодной для обеих сторон. Например, организация, заинтересованная в сбыте товара, может предоставлять покупателям различные скидки в зависимости от величины приобретенной партии товара или в зависимости от сроков и форм оплаты товара. Организация, не уверенная в том, что товар, приобретаемый ею по сделке, может быть реализован, может настаивать на условии о возможности возврата товара в течение какого-то периода. Включение в договор подобных условий может привести к необходимости корректировать ранее отраженные в учете хозяйственные операции.

- Причиной недостоверной оценки может стать неточность оценки при отражении в учете условных фактов хозяйственной деятельности ввиду отсутствия полного объема информации о совершенной операции.

В 1998 г. были введены положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/98 и ПБУ 7/98. Цель введения данных положений - повышение достоверности бухгалтерской отчетности путем введения в нее сведений о фактах и событиях, которые могут произойти или произошли после отчетной даты. Технология отражения в учете условных фактов и событий предусматривает отражение этих фактов заключительными оборотами отчетного года с последующей корректировкой этих оборотов в периоде, следующем за отчетным.

Отдавая себе отчет в том, что невозможно описать все виды корректировок, постараемся все же сформулировать ряд положений, на основании которых можно выстроить некоторые типовые схемы.

В приведенных примерах налоговые последствия корректировок не рассматриваются. Записи по начислению налогов не приводятся. Исправительные записи делаются только на величину выявленных отклонений. Запись считается исправительной независимо от того, корректируется ли запись, которая имела место в учете, или производится дополнительная запись.

Порядок корректировки зависит от того, в отношении каких объектов учета производится корректировка: активов, доходов, расходов, признанных в отчетности, обязательств, и от того, как соотносятся период отражения в учете записи в искаженной или условной оценке и период внесения исправлений.

1. Корректировка в отношении активов, формирование себестоимости которых еще не завершено (капитальные вложения, незавершенное капитальное строительство, материальные ценности, себестоимость которых формируется с использованием синтетического счета 15 "Заготовление и приобретение материалов", незавершенное производство).

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка операций по формированию себестоимости актива.


Пример 1.

В результате ошибки были неправомерно учтены в составе незавершенного капитального строительства затраты на сумму 100 тыс. руб. (включены затраты, которые необходимо было отнести на счет прибыли, остающейся в распоряжении организации).

Выполняя правило, следует сделать в учете записи:

Д-т сч. 08, К-т сч. 60 - -100 тыс. руб;

Д-т сч. 88, К-т сч. 60 - 100 тыс. руб.


Пример 2.

Был обнаружен счет на сумму 120 руб. за междугородные переговоры, затраты по которому не были учтены в составе незавершенного производства.

Исправительная запись будет произведена по дебету счета учета затрат и кредиту счета учета расчетов на сумму 120 руб., например:

Д-т сч. 26, К-т сч. 76 - 120 руб.

2. Корректировка в отношении активов, формирование себестоимости которых завершено (основные средства, нематериальные активы, материальные ценности).

2.1. Корректировка проводится в отчетном периоде или после отчетного периода, но до подписания годового отчета. (Если корректировка проводится после отчетного периода, то внесение исправлений производится заключительными оборотами декабря месяца отчетного года.)

2.1.1. Актив, в отношении себестоимости которого производится корректировка, в момент внесения изменений находится на балансе.

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка операций по формированию себестоимости актива.


Пример 3.

Обнаружена техническая ошибка при формировании фактической себестоимости материалов. Материалы отражены в учете в сумме 100 тыс. руб., в то время как необходимо было отразить сумму 160 тыс. руб. На момент обнаружения ошибки материалы в производство не списаны, а числятся по дебету счета 10 "Материалы". По дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" числится сальдо в размере 72 тыс. руб. (в том числе НДС 12 тыс. руб.) (материалы были оплачены).

Необходимо внести изменения путем отражения в учете записи по дебету счета 10 и кредиту счета 60 на сумму 60 тыс. руб.

Заметим, что ошибка могла быть обнаружена при сверке расчетов с поставщиком, т. е. речь могла бы идти не о корректировке себестоимости материалов, а о корректировке обязательств перед поставщиком. В этом случае мы должны были бы воспользоваться правилом пункта 5.1 (см. ниже) и провести корректировку так, как если бы мы обнаружили ошибку в себестоимости материалов.


Пример 4.

В январе введено в эксплуатацию основное средство (ОС). В феврале выяснилось, что в результате ошибки фактическая себестоимость ОС была завышена на сумму 100 тыс. руб. (включены затраты, которые необходимо было отнести за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации). Основные средства числятся на балансе на момент обнаружения ошибки. Амортизация еще не начислялась.

Записи в учете будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 01, К-т сч. 08 - -100 тыс. руб.;

Д-т сч. 88, К-т сч. 08 - 100 тыс. руб.

2.1.2. Актив на балансе в момент корректировки не числится либо числится не в полном объеме (актив либо реализован, либо передан в производство).

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка всех операций с активом, в отношении которых требуется корректировка.


Пример 5.

В январе введено в эксплуатацию основное средство (ОС), предназначенное для передачи в лизинг. В феврале ОС передано на баланс лизингополучателя. При этом выяснилось, что в результате ошибки фактическая себестоимость ОС была завышена на сумму 100 тыс. руб. (включены затраты, которые необходимо было отнести за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации).

Необходимо внести следующие исправления:

Д-т сч. 01, К-т сч. 08 - -100 тыс. руб.;

Д-т сч. 88, К-т сч. 08 - 100 тыс. руб.;

Д-т сч. 47, К-т сч. 08 - -100 тыс. руб.;

Д-т сч. 47, К-т сч. 80 - 100 тыс. руб.

2.2. Корректировка проводится после подписания годового отчета.

2.2.1. Актив находится на балансе в момент корректировки.

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка операций по формированию себестоимости актива.

См. пример 3.

2.2.2. Актив на балансе в момент корректировки не числится: актив реализован.

Правило: корректировке подлежат финансовые результаты от реализации актива, которые отражаются как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.


Пример 6.

Обнаружена техническая ошибка при формировании фактической себестоимости товаров. Товары были отражены в учете в сумме 100 тыс. руб., в то время как необходимо было отразить сумму 160 тыс. руб. На момент обнаружения ошибки товары реализованы. По дебету счета 60 числится сальдо в размере 72 тыс. руб. (в том числе НДС 12 тыс. руб.) (материалы были оплачены).

В соответствии с приведенным правилом следует сделать запись в учете:

Д-т сч. 80, К-т сч. 60 - 60 тыс. руб.

2.2.3. Актив на балансе в момент корректировки не числится: актив передан в производство, сформирована себестоимость готовой продукции или отгруженной продукции.

2.2.3.1. Формирование себестоимости реализованной продукции не завершено (на балансе актив в виде незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных).

Правило: корректировке подлежит себестоимость актива (себестоимость незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных), числящегося на балансе в момент внесения исправлений.


Пример 7.

Оплачен счет за материалы. В результате оплаты возникла отрицательная суммовая разница - 18 тыс. руб. (в том числе НДС 3 тыс. руб.) Материалы к моменту оплаты уже были переданы в производство. На момент проведения корректировки на балансе числится актив в виде незавершенного производства.

Поскольку материалы на балансе уже не числятся, корректировке подлежит себестоимость незавершенного производства.

Д-т сч. 20, К-т сч. 60 - 15 тыс. руб.


Пример 8.

Реализована скидка в сумме 12 тыс. руб. (в том числе НДС 2 тыс. руб.) на приобретенные товары в соответствии с условиями договора. На момент изменения цены договора товары уже отгружены покупателю по договору комиссии. Себестоимость отгруженных товаров числится по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

В данном случае корректировке подлежит себестоимость отгруженной продукции.

Д-т сч. 45, К-т сч. 60 - -10 тыс. руб.

2.2.3.2. Формирование себестоимости реализованной продукции завершено. (Расходы признаны в отчетности.)

Правило: корректировке подлежат финансовые результаты от реализации продукции, на производство которой списан актив. Отклонения отражаются как прибыль или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.


Пример 9.

Реализована скидка в сумме 12 тыс. руб. (в том числе НДС 2 тыс. руб.) на приобретенные товары в соответствии с условиями договора. На момент изменения цены договора товары реализованы. Финансовый результат отражен в отчетности за год.

В соответствии с правилом корректировке подлежит финансовый результат прошлого года.

Д-т сч. 80, К-т сч. 60 - 10 тыс. руб.

2.2.4. Актив на балансе в момент корректировки числится не в полном объеме: часть актива реализована либо передана в производство.

Правило: в отношении частей актива применяются правила пунктов 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3 в зависимости от ситуации.


Пример 10.

Обнаружена техническая ошибка при формировании фактической себестоимости материалов. Материалы отражены в учете в сумме 100 тыс. руб., в то время как необходимо было отразить сумму 160 тыс. руб. На момент обнаружения ошибки 70 % материалов списаны в производство. Продукция реализована. 30 % материалов числятся по дебету счета 10. По дебету счета 60 числится сальдо в размере 72 тыс. руб. (в том числе НДС 12 тыс. руб.) (материалы были оплачены).

В отношении списанных материалов запись в учете будет выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 80, К-т 60 - 42 тыс. руб. (70 % от 60 тыс. руб.).

В отношении материалов, оставшихся на балансе, необходимо внести следующие исправления:

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 18 тыс. руб. (30 % от 60 тыс. руб.).

3. Корректировка в отношении доходов организации.

3.1. Корректировка производится в отчетном периоде либо после отчетного периода, но до подписания отчета.

3.1.1. Операция по начислению дохода имела место.

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка операции по начислению дохода. (В зависимости от технологии обработки информации может возникать необходимость закрытия счетов реализации на сумму выявленных отклонений.)


Пример 11.

Реализована накидка в соответствии с условиями договора в сумме 15 тыс. руб. (в том числе НДС 3 тыс. руб.)

Запись в учете:

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 15 тыс. руб.

3.1.2. Операция по начислению дохода в учете не была отражена.

Правило: в учете отражается вся цепочка операций, связанных с начислением дохода и выявлением финансового результата.


Пример 12.

В результате нарушения графика документооборота акт о выполненных работах на сумму 100 тыс. руб. (без НДС) представлен в бухгалтерию после отчетного периода, но до подписания годового отчета. Ошибка обнаружена в результате инвентаризации. Себестоимость выполненных работ в сумме 60 тыс. руб. отражена на счете 20 "Основное производство".

В учете заключительными оборотами декабря отражаются следующие записи (без учета операций по начислению налогов):

Д-т сч. 62, К-т сч. 46 - 100 тыс. руб.;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20 - 60 тыс. руб.;

Д-т сч. 46, К-т сч. 80 - 40 тыс. руб.

3.2. Корректировка производится после подписания годового отчета.

3.2.1. Операция по начислению дохода имела место.

Правило: корректировке подлежит финансовый результат, связанный с доходом, в отношении которого производится корректировка. Выявленные отклонения отражаются по дебету или кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" как прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.


Пример 13.

Реализована положительная суммовая разница в соответствии с условиями договора в сумме 18 тыс. руб. (в том числе НДС 3 тыс. руб.).

Запись в учете:

Д-т сч. 62, К-т сч. 80 - 15 тыс. руб.

3.2.2. Операция по начислению дохода в учете не была отражена.

Правило: в учете отражается вся цепочка операций, связанных с начислением дохода и выявлением финансового результата. При этом вместо счетов реализации используется счет 80.


Пример 14.

В результате нарушения графика документооборота акт о выполненных работах на сумму 100 тыс. руб. (без НДС) представлен в бухгалтерию после подписания годового отчета. Ошибка не обнаружена в результате инвентаризации, так как никаких расчетов по договору не производилось, а учет затрат ведется котловым методом. Себестоимость выполненных работ в сумме 60 тыс. руб. отражена на счете 20.

Записи в учете (без операций по начислению налогов) будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 62, К-т сч. 80 - 100 тыс. руб.;

Д-т сч. 80, К-т сч. 20 - 60 тыс. руб.

4. Корректировка в отношении расходов, признанных в отчетности.

4.1. Корректировка производится в отчетном периоде либо после отчетного периода, но до подписания годового отчета.

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка операции по формированию себестоимости реализованной продукции.


Пример 15.

Из-за ошибки кодировки (указан неверный код договора) в себестоимость реализованной продукции включены расходы по договору, работы по которому еще не завершены.

Себестоимость реализованной продукции завышена на 20 тыс. руб.

Исправительная запись имеет вид:

Д-т сч. 46, К-т сч. 20 - -20 тыс. руб.

4.2. Корректировка производится после подписания годового отчета.

Правило: корректировке подлежит финансовый результат от операции реализации, с которой связана корректировка расходов.


Пример 16.

Обнаружена техническая ошибка в величине общехозяйственных расходов, которые организация в соответствии с учетной политикой списывает непосредственно в дебет счета 46. Величина расходов завышена на сумму 5 тыс. руб. По кредиту счета 76 числится сальдо 6 тыс. руб. (в том числе НДС 1 тыс. руб.).

Следует произвести запись в учете:

Д-т сч. 76, К-т сч. 80 - 5 тыс. руб.

5. Корректировка в отношении обязательств.

5.1. Корректировке подлежит величина обязательств, связанных с приобретением товаров, работ, услуг.

Правило: внесение исправлений осуществляется в соответствии с правилами, установленными по соответствующим активам.

См. пример 3.

5.2. Корректировка осуществляется в отношении обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами.

5.2.1. Корректировка производится в отчетном периоде либо после отчетного периода, но до подписания годового отчета.

Правило: корректировке подлежит стоимостная оценка всех операций, связанных с начислением данного вида расхода.


Пример 17.

В результате камеральной проверки была обнаружена ошибка по расчету земельного налога. Налог занижен на сумму 20 тыс. руб. В результате перерасчета уменьшился налог на прибыль на сумму 7 тыс. руб. Незавершенное производство на балансе отсутствует.

Производятся следующие записи:

Д-т сч. 20, К-т сч. 68-5 - 20 тыс. руб.;

Д-т сч. 46, К-т сч. 20 - 20 тыс. руб.;

Д-т сч. 80, К-т сч. 46 - 20 тыс. руб.;

Д-т сч. 81, К-т сч. 68-1 - 7 тыс. руб., где сч. 68-5 "Расчеты с бюджетом по налогу на землю",

сч. 68-1 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

5.2.2. Корректировка производится после подписания годового отчета.

5.2.2.1. Корректировка производится в отношении налогов и сборов, относимых на себестоимость товаров, работ, услуг.

Правило: корректировка производится аналогично правилам, установленным пунктом 2.2.3.


Пример 18.

Обнаружена ошибка при начислении налога на пользователей автомобильных дорог. Налог завышен на сумму 2 тыс. руб. Организация учитывает налог по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Так как счет 26 не имеет сальдо, то говорить о корректировке актива на балансе не приходится. Корректировка производится с использованием счета 80 "Прибыли и убытки".

Д-т сч. 67-1, К-т сч. 80 - 2 тыс. руб.,

где сч. 67-1 "Расчеты с внебюджетными фондами. Дорожный фонд".

5.2.2.2. Корректировка производится в отношении налогов и сборов, относимых на финансовые результаты организации либо уплачиваемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Правило: Отклонения в величине обязательств учитываются путем записи по дебету (кредиту) счетов учета налогов в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 80, субсчет "Прибыли, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году" суммы отклонения.


Пример 19.

В результате счетной ошибки при определении среднегодовой стоимости имущества был неверно рассчитан налог на имущество. Налог был занижен на сумму 500 руб.

Исправительная запись выглядит следующим образом:

Д-т сч. 80, К-т сч. 68-3 - 500 руб.,

где сч. 68-3 "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество".


Пример 20.

Ввиду неправомерного применения налоговых льгот был занижен налог на прибыль в размере 10 тыс. руб.

В учете операция корректировки будет отражена в виде:

Д-т сч. 80, К-т сч. 68-1 - 10 тыс. руб.

5.2.2.3. Корректировка производится в отношении налогов и сборов, относимых на доходы физических лиц или организаций.

Правило: Отклонения в величине обязательств учитываются путем записи по дебету (кредиту) счетов учета налогов в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета учета доходов суммы отклонения.


Пример 21.

Обнаружена ошибка при расчете подоходного налога. Налог завышен на сумму 300 руб.

Необходимо сделать следующую запись:

Д-т сч. 68-4, К-т сч. 70 - 300 руб.,

где сч. 68-4 "Расчеты с бюджетом по подоходному налогу".

В заключение необходимо сделать еще несколько замечаний.

Во-первых, применение способа двойной записи означает, что искажения, обнаруженные в отношении какого-либо балансового счета, имеют место и в отношении корреспондирующего счета. Это необходимо учитывать при внесении исправлений в учет.


Пример 22.

Обнаружено завышение себестоимости продукции на 10 тыс. руб. из-за ошибки в стоимости материалов, переданных в производство.

Нельзя внести изменения только в одну запись формирования себестоимости продукции, т. е. записать:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 - -10 тыс. руб., так как в этом случае при отсутствии материалов в натуре по дебету счета 10 будет иметь место сальдо на сумму 10 тыс. руб.

Для закрытия сальдо необходимо обнаружить корреспондирующий счет, по которому произведено искажение. Например, это счет 60. В этом случае следует сделать еще одну запись:

Д-т сч. 10, К-т сч. 60 - 10 тыс. руб.

Таким образом, исправление одной записи может повлечь за собой исправление целого ряда других записей.

Во-вторых, выявленные отклонения в стоимостной оценке одной операции могут повлечь за собой необходимость сложнейших расчетов для определения отклонений в других операциях.

В-третьих, при внесении исправлений в бухгалтерский учет необходимо помнить о налоговых последствиях корректировок и о том, что технология внесения исправлений в учет и в налоговые расчеты коренным образом отличается.


Е.М. Калинина,

руководитель отдела аудиторской фирмы "ЦБА"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.