Налоговые льготы малым предприятиям (А.Н. Степанов, Д.А. Тарасов, "Бухгалтерский учет", N 7, апрель 2000 г.)

Налоговые льготы малым предприятиям


Специальное регулирование налогообложения субъектов малого предпринимательства является одним из способов стимулирования их деятельности.

Абзацем вторым п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон о поддержке малого предпринимательства) установлено, что если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Порядок применения названной льготы вызывает множество вопросов у налогоплательщиков, так как льгота не закреплена в специальном "налоговом законе". По мнению налоговых органов, в отношении малых предприятий должны применяться только льготы, предусмотренные налоговым законодательством. Подтверждает такую позицию постановление Верховного Совета РФ от 10.07.92 N 3255-1, которым установлено, что изменение режима налогообложения осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу.

По нашему мнению, такой подход является неверным. Закон о поддержке малого предпринимательства не противоречит Конституции и федеральным конституционным законам. Кроме того, в ст. 9 данного закона не сказано, что речь идет о возможных изменениях специального налогового режима. Для ответа на вопрос о том, каким законом должны вводиться налоговые льготы, воспользуемся материалами судебной практики.

Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 01.07.97 N 2006/97 указано, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, составляют часть налогового законодательства несмотря на то, что они не были включены в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". Их принятие не противоречит ст. 10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Более того, Конституционный суд РФ в постановлении от 11.11.97 N 16-П признал законным сбор за пограничное оформление вне зависимости от того, что этот сбор был введен законом, регулирующим неналоговые отношения.

Цель принятия Закона о поддержке малого предпринимательства (исходя из его преамбулы) - установление льготного порядка применения налогового законодательства субъектами малого предпринимательства.

Под термином "налоговое законодательство" в данном случае следует понимать всю совокупность федеральных законов и приравненных к ним правовых норм, регулирующих налоговые отношения.

Абзац второй ч. 1 ст. 9 Закона о поддержке малого предпринимательства говорит о возможности налогообложения в порядке, действовавшем на момент государственной регистрации субъекта малого предпринимательства. Порядок налогообложения может означать как совокупность всех норм налогового законодательства, действовавших в определенный момент, так и обложение отдельными налогами. Чтобы понять смысл термина "порядок налогообложения", необходимо ответить на следующий вопрос: может ли малое предприятие в течение первых четырех лет своей деятельности одни виды налогов уплачивать в соответствии с законодательством, существовавшим на момент его государственной регистрации, а другие - в соответствии с текущим налоговым законодательством?

Если порядок налогообложения есть совокупность всех налогов в определенный момент, то налогоплательщик, переходя на прежний (т. е. действовавший в момент регистрации) порядок налогообложения, должен уплачивать уже отмененные налоги.

Следовательно, законодатель не мог подразумевать под термином "порядок налогообложения" всю совокупность налогового законодательства, действующего в определенный момент. При применении ст. 9 Закона о поддержке малого предпринимательства под термином "порядок налогообложения" следует понимать порядок налогообложения отдельными видами налогов.

Применяя ст. 9 Закона, малое предприятие при введении нового налога или увеличении ставки может не уплачивать новый налог и, соответственно, уплачивать существующий налог по ставке, установленной на момент его государственной регистрации.

Примером здесь может служить налог с продаж, введенный Законом РФ от 31.07.98 N 150-ФЗ. Допустим, что субъект малого предпринимательства зарегистрирован 1 февраля 1999 г. в Москве. Применяя льготу, предоставленную Законом о поддержке малого предпринимательства, он не будет платить налог с продаж до 1 февраля 2003 г., так как последний был введен в Москве 1 июля 1999 г., т. е. после регистрации малого предприятия.

В связи с введением единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (Закон РФ N 148-ФЗ от 31.07.98) круг лиц, пользующихся налоговой льготой, установленной абзацем вторым п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства", сужается.

Закон о едином налоге (ст. 3) не относит к числу плательщиков налога и, следовательно, не затрагивает прав и обязанностей таких предприятий, как:

предприятия оптовой торговли;

сельскохозяйственные предприятия;

строительные предприятия (кроме занимающихся строительством и ремонтом зданий, сооружений или их частей, подготовкой строительных участков, благоустройством территории);

научно-технические предприятия;

предприятия, занимающиеся производством продукции, и т. д.

Государственная налоговая служба РФ в письме от 26.08.98 N КУ-6-02/553 указала, что Закон о едином налоге не отменяет существующие Федеральные законы "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Эти законы применяются в части, не противоречащей Закону о едином налоге.

Кроме того, не во всех субъектах Российской Федерации введен единый налог. Вступление в действие соответствующих нормативных актов будет происходить согласно п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ. Например, если акт о введении единого налога принят 01.02.00, то его вступление в действие произойдет не ранее 01.01.01.

Статья 11 Закона о едином налоге предусматривает, что в отношении плательщиков единого налога со дня вступления в силу данного закона и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации не применяется абзац второй части первой ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства.

В связи с принятием данной нормы возникает вопрос о том, может ли малое предприятие, зарегистрированное до введения в соответствующем субъекте РФ единого налога, не уплачивать данный налог в течение первых четырех лет с момента регистрации в случае, если его уплата ухудшает положение предприятия.

Определение Конституционного суда РФ от 01.07.99 N 111-О не разрешило противоречий между частью первой ст. 9 Закона о поддержке малого предпринимательства и ст. 11 Закона о едином налоге. В этом судебном акте сказано следующее.

"Положение Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части первой ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога. Подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из статей 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

Федеральный закон "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей. В отличие от Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации", позволявшего свободно выбирать более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности - уплачивать налоги либо по обычной системе, либо по патенту, он обязывает предпринимателей перейти на уплату единого налога на вмененный доход.

Заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, вправе защитить свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится и выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции Российской Федерации запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы. Решение арбитражного суда может быть обжаловано в кассационном и надзорном порядке в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации".

Неясно, что следует понимать под термином "длящиеся правоотношения" в налоговом законодательстве. Более того, непонятно, почему Конституционный суд РФ говорит о недопустимости обратной силы Закона о едином налоге, ведь этот закон не распространяет свое действие на период времени, предшествовавший его введению.

На основании этого судебного акта некоторые специалисты делают вывод, что малое предприятие вправе в течение первых четырех лет своей деятельности не переходить на уплату единого налога на вмененный доход, если введение такого налога создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими. По их мнению, иное толкование ст. 11 Закона о едином налоге противоречило бы Конституции РФ. Так, введение единого налога на вмененный доход может являться для налогоплательщика ухудшением условий хозяйствования, поэтому может быть применен абзац второй части первой ст. 9 Закона о поддержке малого предпринимательства. Кроме того, возникновение права в течение определенного периода времени самостоятельно переходить на иной порядок налогообложения есть разновидность длящихся правоотношений в налоговом законодательстве.

Такая точка зрения является весьма спорной. Буквальное толкование ст. 11 Закона о едином налоге позволяет сделать вывод, что все предприятия, в том числе малые, которые по своему виду деятельности относятся к плательщикам единого налога, с момента введения соответствующего нормативного акта должны перейти на уплату единого налога независимо от того, когда они были созданы. Иначе непонятно, зачем утверждена норма, говорящая о неприменении абзаца второго части первой ст. 9, поскольку для малых предприятий, создаваемых после введения единого налога, этот налог является частью порядка налогообложения, действовавшего в момент государственной регистрации, и такое предприятие в любом случае обязано платить единый налог.

Учитывая, что данная проблема не разрешена на уровне Высшего Арбитражного суда РФ, в случае возникновения спора с налоговыми органами налогоплательщик может доказать, что в соответствии с частью первой ст. 9 Закона о поддержке малого предпринимательства малое предприятие вправе не переходить на уплату единого налога.

От положительного (в пользу налогоплательщиков) решения рассматриваемой проблемы зависит также ответ на вопрос о том, может ли малое предприятие после перехода на уплату единого налога отказаться от его уплаты и перейти на порядок налогообложения, действовавший на момент регистрации.

Следует помнить, что в случае возникновения спора с налоговыми органами можно применять п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На возражение, что ст. 3 Налогового кодекса РФ применяется только к отношениям, которые возникли после его введения, т. е. после 1 января 1999 г., можно привести следующий аргумент. Применение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ не обусловлено моментом вступления его в действие. Эта норма только конкретизирует часть 1 ст. 19 Конституции РФ, устанавливающей равенство всех перед законом и судом. В постановлении Конституционного суда РФ от 15.07.99 N 11-П сказано:

"Такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".


А.Н. Степанов,

Д.А. Тарасов,

консалтинговая фирма "Беседин Водолагин и К"


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.