К вопросу о составлении аудиторского заключения (Л.Г. Макарова, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2000 г.)

К вопросу о составлении аудиторского заключения


В настоящей статье предпринята попытка обобщить правила составления аудиторского заключения, содержащиеся в аудиторских стандартах, перечень которых отражен в приведенном списке литературы, а также рассмотрены ситуации, которыми обусловлена подготовка аудиторского заключения различных видов.

Аудиторское заключение может быть безусловно положительным и отличным от безусловно положительного (см. [1]). Первая разновидность аудиторского заключения может содержать поясняющие параграфы, вторая - включает условно положительное, отрицательное аудиторское заключение, а также отказ аудитора от выражения мнения в аудиторском заключении (см. схему).

В таблице систематизированы основные ситуации, которыми обусловлена подготовка аудиторского заключения названных видов. Факторы, определяющие варианты аудиторских заключений, можно подразделить на группы, характеризующие:

применимость допущения непрерывности деятельности;

существенность и аудиторский риск;

достоверность начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

влияние спорных нормативных актов;

использование другой аудиторской организации;

использование работы эксперта;

противоречия между бухгалтерской отчетностью и прочей информацией, содержащей проаудированную бухгалтерскую отчетность;

операции экономического субъекта со связанными сторонами;

неопределенность оценочных значений и неполнота информации.

Как известно, в безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, и качественные расхождения используемого экономическим субъектом порядка ведения учета и подготовки отчетности от соответствующего нормативным документам по профессиональному суждению аудитора являются несущественными;

персонал экономического субъекта исправил выявленные нарушения и внес необходимые исправления в данные бухгалтерского учета и в бухгалтерскую отчетность;

получен достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений и аналогичное мнение сформировалось в отношении отчетного периода.

Специальный поясняющий параграф включается в аудиторское заключение, если:

имеются сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта;

другая аудиторская организация, привлекаемая к аудиторской проверке, не имеет намерения выдать аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного;

аудиторами выявлены противоречия между данными проаудированной бухгалтерской отчетности и содержащих ее документов, но корректировке подлежит прочая информация.

Если в бухгалтерской отчетности экономического субъекта отмечено, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, но в бухгалтерскую отчетность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией активов и (или) кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми вследствие несостоятельности, то для привлечения внимания заинтересованных пользователей аудиторского заключения к этим сведениям аудитор должен включить в итоговую часть аудиторского заключения специальный поясняющий параграф.


Таблица


Условия и виды аудиторского заключения


Условия Источник Виды аудиторского заключения*
    БПЗ БПЗ с ПП ОБПЗ УПЗ ОТРЗ ОТКЗ
А Б 1 2 3 4 5 6
1. Применимость допущения
непрерывности деятельности
при подготовке бухгалтерской
отчетности экономического
субъекта (ПДНД)
[2]            
1.1. Отсутствие сомнений в ПДНД   +          
1.2. Сомнения в ПДНД и включение
в бухгалтерскую отчетность
необходимых при этом сведений
    +        
1.3. Невключение в бухгалтерскую
отчетность, неясное и неполное
раскрытие сведений, необходимых
при наличии сомнений в ПДНД
        + +  
1.4. Недостоверность
бухгалтерской отчетности
вследствие неверного
использования ПДНД
          +  
1.5. Существенная
неопределенность в отношении
ПДНД
            +
2. Существенность и аудиторский
риск
[3]            
2.1. Выявленные и предполагаемые
искажения бухгалтерской
отчетности в сумме составляют
величину, намного меньшую уровня
существенности, и несущественны
качественные расхождения
используемого экономическим
субъектом и нормативного порядка
ведения учета и подготовки
отчетности
  +          
2.2. Несогласие руководства
проверяемого предприятия
с внесением исправлений
по устранению имеющих
существенный характер выявленных
и предполагаемых искажений
бухгалтерской отчетности
      +      
2.3. Невозможность снизить риск
необнаружения до приемлемого
уровня
      +      
2.4. Выявленные и предполагаемые
искажения бухгалтерской
отчетности в сумме составляют
величину, намного большую уровня
существенности
          +  
2.5. Существенный характер
качественных расхождений
используемого экономическим
субъектом и нормативного порядка
ведения учета и подготовки
отчетности
          +  
3. Достоверность начальных
и сравнительных показателей
бухгалтерской отчетности
[6]            
3.1. Начальные и сравнительные
показатели бухгалтерской
отчетности достоверны и не
содержат существенных искажений
  +          
3.2. Отдельные начальные
и сравнительные показатели
бухгалтерской отчетности
содержат искажения, оказывающие
существенное влияние
на достоверность бухгалтерской
отчетности
        +    
3.3. Начальные и сравнительные
показатели бухгалтерской
отчетности недостоверны
          +  
3.4. Невозможность получить
достаточный объем аудиторских
доказательств в отношении
подтверждения достоверности
начальных и сравнительных
показателей бухгалтерской
отчетности
            +
4. Влияние спорных нормативных
актов
[5]            
4.1. Существенное влияние
спорного нормативного документа
на выражение мнения
о достоверности бухгалтерской
отчетности
      +   +  
4.2. Невозможность установить
факты нарушения требований
нормативных актов из-за
ограничений, причиной которых
были случайные обстоятельства, а
не действия руководства и (или)
персонала экономического
субъекта
        +   +
4.4. Невыполнение требований
нормативных актов существенно
повлияло на достоверность
бухгалтерской отчетности
          +  
4.5. Руководство
и (или) персонал экономического
субъекта препятствуют аудитору
в получении достаточной
информации о существенном
искажении бухгалтерской
отчетности фактов невыполнения
нормативных актов
          + +
5. Использование работы другой
аудиторской организации
[10]            
5.1. Отсутствие намерения другой
аудиторской организации выдать
аудиторское заключение, отличное
от безусловно положительного,
или включить поясняющий параграф
    +        
5.2. Обоснованное составление
или намерение составить другой
аудиторской организацией
аудиторского заключения,
отличного от безусловно
положительного либо содержащего
специальный поясняющий параграф
      +      
5.3. Невозможно использовать
результаты работы другой
аудиторской организации
и осуществить необходимые
дополнительные процедуры
в отношении показателей
подразделения
        +   +
6. Использование работы эксперта [9]            
6.1. Отказ экономического
субъекта от использования работы
эксперта
      +      
6.2. Невозможность получить
заключение эксперта
      +      
6.3. Существенная неуверенность
эксперта в оценке исследованных
обстоятельств
             
6.4. Неразрешенные разногласия
между экономическим субъектом
и экспертом
      +      
6.5. Неразрешенные разногласия
между аудиторской организацией
и экспертом
      +      
7. Противоречия между прочей
информацией и данными
бухгалтерской отчетности
[8]            
7.1. Обнаружены существенные
противоречия, корректировке
подлежит прочая информация,
но руководство экономического
субъекта отказывается от такой
корректировки
    +        
7.2. Обнаружены существенные
противоречия, корректировке
подлежит проаудированная
бухгалтерская отчетность,
но руководство экономического
субъекта отказывается от такой
корректировки
        +   +
8. Операции экономического
субъекта со связанными сторонами
[11]            
8.1. Существенное отрицательное
влияние способа отражения
и раскрытия в бухгалтерской
отчетности информации
об операциях со связанными
сторонами
        + +  
8.2. Недостаточность информации
об имеющих существенное значение
операциях со связанными
сторонами
        +   +
9. Прочие условия              
9.1. Непредоставление
экономическим субъектом
существующих документов в полном
объеме
[4]     +      
9.2. Невозможность собрать
достаточные аудиторские
доказательства по какому-либо
счету и (или) операции
[4]     +      
9.3. Отказ в существенных
случаях руководства
экономического субъекта
предоставить информацию
по запросу аудитора либо
неполное предоставление таких
сведений
[13]     +      
9.4. Исправление экономическим
субъектом выявленных аудитором
нарушений и искажений
[5, 15] +          
9.5. Неопределенность оценочных
значений, отсутствие объективных
данных для получения достаточно
достоверной оценки
[7]           +

При использовании работы другой аудиторской организации в специальном поясняющем параграфе аудиторского заключения, выдаваемого основной аудиторской фирмой, отмечается, что последняя не проводила аудит показателей определенного подразделения проверяемого экономического субъекта, характеризуются доли активов и выручки от реализации подразделения в сумме аналогичных показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, констатируется, что аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности в части данных о подразделении основано исключительно на аудиторском заключении другой аудиторской организации.

Основаниями для подготовки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, могут являться:

несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений по устранению имеющих существенный характер выявленных аудитором и предполагаемых искажений бухгалтерской отчетности;

невозможность аудитора снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня;

отказ экономического субъекта от использования работы эксперта;

невозможность получить заключение эксперта, наличие существенной неуверенности эксперта в оценке исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом;

непредоставление аудитору экономическим субъектом необходимой информации в полном объеме и невозможность аудиторской организации собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции;

обоснованное составление или намерение составить другой аудиторской организацией отличное от безусловно положительного аудиторского заключения о показателях подразделения;

существенное влияние на выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности спорного нормативного документа.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период. Причинами условно положительного аудиторского заключения могут являться:

невключение экономическим субъектом в бухгалтерскую отчетность сведений, признанных аудиторской организацией необходимыми при наличии серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности;

наличие оказывающих существенное влияние на достоверность проверяемой отчетности искажений отдельных начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

отсутствие необходимой информации, касающейся операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение;

невозможность использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры в отношении показателей подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация;

существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, и корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки;

отрицательное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта способа раскрытия и отражения операций со связанными сторонами.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Заключение о недостоверности бухгалтерской отчетности выдается аудитором, если:

имеются серьезные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, вследствие чего экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчетность сведения, признанные аудиторской организацией необходимыми, либо имеются достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, либо имеют существенный характер качественные отклонения от правил ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта;

невыполнение экономическим субъектом требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияло на достоверность бухгалтерской отчетности либо руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации об этом;

начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности недостоверны;

раскрытие и отражение экономическим субъектом в бухгалтерском учете операций со связанными сторонами отрицательно влияют на достоверность бухгалтерской отчетности.

Отказ аудиторской фирмы от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение.

Если неопределенность в оценке операций финансово-хозяйственной деятельности, а также отсутствие достаточного объема аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности не позволяют аудитору подготовить безусловно положительное, условно положительное или отрицательное аудиторское заключение, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.


Использованные источники


1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9.02.96 г., протокол N 1). См. "Аудиторские ведомости" N 7, 1997 г.

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.98 г., протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22.01.98 г., протокол N 2). См. "Аудиторские ведомости" N 3, 1998 г.

4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1997 г.

5. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.98 г., протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

6. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.98 г., протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

7. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.08.99 г., протокол N 5). См. "Аудиторские ведомости" N 9, 1999 г.

8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20.08.99 г., протокол N 5). См. "Аудиторские ведомости" N 9, 1999 г.

9. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1997 г.

10. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы другой аудиторской организации" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27.04.99 г., протокол N 3). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1999 г.

11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18.03.99 г., протокол N 2). См. "Аудиторские ведомости" N 4, 1999 г.

12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 15.07.98 г., протокол N 4). См. "Аудиторские ведомости" N 8, 1998 г.

13. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г., протокол N 6). См. "Аудиторские ведомости" N 6, 1997 г.


Л.Г. Макарова,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита финансового факультета

Нижегородского государственного университета


-------------------------------------------------------------------------

*(1) БПЗ - безусловно положительное аудиторское заключение;

БПЗ с ПП - безусловно положительное аудиторское заключение с поясняющим параграфом;

ОБПЗ - отличное от безусловно положительного аудиторское заключение;

УПЗ - условно положительное аудиторское заключение;

ОТРЗ - отрицательное аудиторское заключение;

ОТКЗ - отказ от выражения мнения в аудиторском заключении.


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.