Расходы гостиниц на оплату услуг по договорам на управление (И. П. Василевич, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2000 г.)

Расходы гостиниц на оплату услуг по договорам на управление


Платежи гостиниц по договорам на управление являются расходами, относящимися к обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), и для признания их обоснованными они должны быть документально подтверждены. Для отнесения таких расходов на уменьшение налогооблагаемой базы они должны соответствовать перечню, предусмотренному Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, с последующими изменениями и дополнениями, и осуществляться для целей производства и реализации продукции (работ, услуг).

Управляющие компании оказывают гостиницам в основном консультационные и информационные услуги, оплата которых согласно подп. 2 "и" Положения о составе затрат относится к затратам на управление:

- содержание работников аппарата управления и его структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, а также оплата управленческих услуг, осуществляемых сторонними организациями в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством;

- оплата консультационных и информационных услуг, представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, затраты на командировки, представительские расходы в пределах, установленных законодательством.

Таким образом, практически все виды услуг, предоставляемых управляющими компаниями в рамках договоров на управление, можно классифицировать как затраты, связанные с управлением производством:

- затраты на содержание аппарата управления;

- затраты на содержание и обслуживание технических средств управления;

- затраты, связанные с использованием услуг связи;

- представительские расходы;

- оплата консультационных и информационных услуг;

- затраты на командировки;

- прочие управленческие расходы.

Затраты на создание и совершенствование систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Затраты на оплату некоторых видов управленческих услуг можно отнести согласно указанному выше Положению к затратам, связанным с подготовкой и переподготовкой кадров (подп. 2 "к"), набором рабочей силы (подп. 2 "л"), сбытом, рекламой, включая участие в выставках (подп. 2 "у").

В соответствии с группировкой затрат по экономическим элементам все вышеперечисленные статьи относятся к прочим затратам.

Пунктом 11 Положения о составе затрат предусмотрена группировка затрат по статьям при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг). Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам работ, услуг должны определяться отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости исходя из характера и структуры предприятия.

К сожалению, таких отраслевых рекомендаций для гостиничных хозяйств пока нет. Однако, если гостиница по классификатору отраслей народного хозяйства (код ОКОНХ 90220) относится к организациям жилищнокоммунального хозяйства, то она может руководствоваться письмом Комитета Российской Федерации по муниципальному хозяйству "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость услуг предприятий и организаций ЖКХ" от 02.04.93 N 01-04-44, но в нем ничего не говорится о распределении расходов по статьям затрат. Если же гостиница относится к разряду туристических (код ОКОНХ 91620) и оказывает туристские услуги, то в рамках этой деятельности она может руководствоваться "Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью" (приказ Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 08.06.98 N 210).

Поэтому при распределении расходов по статьям затрат гостиницы должны исходить из Положения о составе затрат как общеметодического и межотраслевого нормативного документа. Для целей управленческого учета им целесообразно разработать центры затрат, соответствующие статьям затрат Положения, с учетом отраслевой специфики. В международной практике и в гостиницах, осуществляющих свою деятельность по договорам на управление, для этого применяется "Единая система счетов для гостиниц" (Uniform System of Accounts for Hotels), которая обеспечивает сбор и обработку информации о доходах и расходах различных гостиничных служб и видов деятельности.

Возможность обоснования производственного характера затрат с целью включения их в себестоимость, по нашему мнению, предоставляет также ГОСТ Р 50645-94, который поясняет и уточняет технико-экономическую сторону деятельности гостиниц.


Документальное оформление


Важным условием обоснования производственного характера затрат является соблюдение принципа документального оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией (ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Кроме того, отнести те или иные затраты на себестоимость для целей налогообложения можно только при их документальном подтверждении. Факт осуществления затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и платежными документами, актами и внутренними документами предприятия (справками, счетами, накладными и т. д). Способ подтверждения затрат имеет существенное значение для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Подтверждением факта оказания услуг и, следовательно, расходов на их оплату является акт, в котором должно быть указано, какие услуги, когда, где, в каком объеме были оказаны.

Для подтверждения обоснованности включения в себестоимость затрат по договорам на оказание консультационных и информационных услуг кроме акта, а он в большинстве случаев может свидетельствовать лишь о намерении сторон, необходимо наличие первичных документов. Такими документами могут служить:


По информационным услугам
об исследовании рынка
Письменный отчет о проведенной работе, вклю-
чающий перечень проведенных исследований,
партнеров и т. д.
Об оказании консульта-
ционных и информационных
услуг
Конкретный перечень проведенных консультаций
с указанием дат, вопросов и характера полу-
ченной информации (письменная, устная, по те-
лефону)
Об оказании нескольких
видов услуг
Разбивка выполненных работ по каждому виду
услуг, подтверждение выполнения услуг каждого
вида

Если в договоре конкретизирован порядок расчетов за услуги, то это может избавить от необходимости указывать в каждом акте, исходя из каких показателей рассчитывается плата за оказанные услуги. То есть, кроме перечня услуг, которые могут быть или должны быть оказаны по условиям договора, в нем должен быть определен и критерий, по которому устанавливается цена каждой услуги.


Затраты на содержание аппарата управления


В п. 4 Положения о составе затрат сформулирован принцип принадлежности затрат к деятельности организации, в соответствии с которым в себестоимость ее продукции (работ, услуг) не включаются затраты по работам, выполненным в порядке оказания помощи или участия в деятельности других предприятий и организаций. Несоблюдение этого принципа расценивается как занижение налогооблагаемой прибыли. Поэтому в себестоимость услуг не могут быть включены отчисления на содержание аппарата управления межотраслевых или вышестоящих организаций (ассоциаций и т. п.). Такие затраты осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий (п. 31 письма ГНС РФ от 17.06.94 N ВГ-6-01/213).

Таким образом, кроме того, что факт оказания любой услуги должен быть подтвержден документально, важно, чтобы она относилась к производственной деятельности конкретной гостиницы.


Затраты на содержание и обслуживание технических средств управления


На эту статью списывают расходы, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств управления (вычислительные центры, узлы связи и т. п.). Затраты же на их приобретение, установку и сопутствующие им услуги, в том числе консультации, являются капитальными вложениями и не подлежат включению в себестоимость.

Затраты на установку систем связи (телефонов, радиотелефонов, коммутаторов, подключений к сетям "Интернет", пейджинговой связи и т. п.) носят долгосрочный характер и учитываются как затраты капитального характера.

Управляющие компании в рамках своей деятельности предлагают гостиницам использовать те или иные компьютерные программные средства, связанные с функционированием гостиничного хозяйства. Для поддержания их в рабочем состоянии с компаниями-разработчиками и распространителями заключаются договоры на обслуживание. При отнесении затрат по таким договорам на себестоимость необходимо помнить, что те из них, которые связаны с модернизацией программных модулей, появлением у них новых свойств, являются затратами капитального характера и на себестоимость не относятся. Услуги же, которые затрагивают лишь информационные (текстовые) модули программных средств, их профилактику, являются текущими затратами и подлежат включению в состав затрат по данной статье расходов. Факт оказания услуг также должен быть подтвержден соответствующим образом оформленным актом.


Оплата услуг связи


Основанием для отнесения на себестоимость стоимости услуг связи (телефонных переговоров) в соответствии с п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, являются первичные документы организаций связи с информацией о состоявшихся телефонных переговорах. Получив такие документы, нужно сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. При их несовпадении такие расходы не включаются в себестоимость для целей налогообложения (письмо ГНС РФ от 21.03.95 N 01-04-12).


Представительские расходы


В письме Минфина России от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения" (в редакции последующих изменений и дополнений) приведено понятие и перечень представительских расходов, которые признаются таковыми при наличии оправдательных первичных документов с указанием даты, места, программы проведения мероприятия, состава приглашенной делегации, участников со стороны предприятия, величины расходов.

Для целей налогообложения к представительским относятся только расходы, осуществленные на территории РФ (письмо МФ РФ от 22.05.96 N 04-02-14/М). Расходы на проведение коммерческих переговоров за рубежом будут включаться в себестоимость только после внесения соответствующих изменений и дополнений в действующее законодательство.

Представительские расходы на прием и обслуживание делегаций являются целевыми и для целей налогообложения подлежат нормированию. Они также должны быть подтверждены первичными оправдательными документами.

Для отнесения к представительским расходам переговоры должны проходить либо в рамках уже заключенного контракта, либо с целью установить взаимное сотрудничество.

В настоящее время вопрос о представительских расходах, осуществляемых нашими работниками за рубежом, до конца не решен, кроме случаев, предусмотренных "Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью", утвержденными Государственным комитетом РФ по физической культуре и туризму приказом от 08.06.98 N 210, в соответствии с п. 4 которых туристические гостиницы, при наличии соответствующих лицензий и сертификатов, могут включать в состав представительских расходов затраты на прием и обслуживание представителей других организаций, включая иностранные, в том числе вне места нахождения организации, т. е. за рубежом.


Оплата консультационных и информационных услуг


Включать информационные и консультационные расходы в себестоимость продукции можно только в том случае, если они непосредственно связаны с производственной деятельностью и обусловлены технологией и организацией производства (подп. 2 "а" Положения о составе затрат).

Информация может быть подготовлена и передана различными способами. От формы (устной, письменной, электронной) и содержания консультаций и информации зависит порядок отражения затрат на эти услуги. Для отнесения на себестоимость продукции расходов на оплату консультационных и информационных услуг необходимо наличие договора, в котором были бы отражены как содержание услуг, так и их непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью как таковой (письмо Минфина России от 20.03.97 N 04-00-11). Кроме того, характер оказанных консультационных и информационных услуг следует указывать также в двустороннем акте о сдаче-приемке услуг, в котором целесообразно описать содержание услуг и их связь с производством.

Положение о составе затрат выделяет расходы на оплату информационных и консультационных услуг в отдельный вид затрат предприятия, которые не связаны с услугами иного рода по управлению производством, оказываемыми сторонними организациями. Поэтому отнесение этих затрат на себестоимость не следует связывать с наличием в штате предприятия аналогичной функциональной службы.

Расходы на консультации, касающиеся внедрения новых систем управления, всевозможных АРМ (для бухгалтера, различных служб и т. п.), в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, поскольку носят инвестиционный характер.


Коммерческие расходы


Организации несут непроизводственные коммерческие расходы, которые тоже являются расходами по управлению и обслуживанию производства. В соответствии с подп. 2 "у" Положения о составе затрат к ним относятся затраты на оплату рекламы в печати, на телевидении и радио, выпуск буклетов, проспектов, участие в выставках, ярмарках, а также маркетинговые услуги. Расходы на рекламу включают в фактическую себестоимость продукции в полном объеме, но для целей налогообложения корректируют с учетом действующих нормативов.

Участие в выставке подразумевает не просто ее посещение, а, например, оформление какого-либо стенда или иное конкретное участие.

В гостиницах возникают расходы, непосредственно связанные с производственной деятельностью и характерные именно для данного вида оказываемых услуг, в частности, на бронирование номеров и вхождение в международную систему бронирования. Ряд таких расходов объективно необходим, однако в Положении о составе затрат эти особенности отрасли, к сожалению, не учтены. Тем не менее изменения и дополнения от 01.07.95 N 661 к Положению о составе затрат предоставили организациям право списывать расходы, непосредственно связанные с производственной деятельностью, на себестоимость, но не учитывать при налогообложении прибыли. Такую же позицию в отношении списания на себестоимость оплаты различного рода услуг, в том числе консультационно-информационных, занимают арбитражные суды. Основной критерий их подхода к рассмотрению подобных дел - производственная направленность услуг.

Отдельно следует остановиться на программах по участию в различных клубах и ассоциациях. Списание затрат за членство в различных ассоциациях (в частности, гостиниц) на себестоимость нельзя считать обоснованным, так как Положением о составе затрат подобные расходы не предусмотрены. Поскольку членство (участие) в подобных организациях является добровольным, то все расходы, связанные с этими мероприятиями, в том числе плата за членство, подлежат списанию за счет собственных источников.

Кроме того, уплату зарубежным компаниям различного рода членских взносов и сборов нельзя однозначно классифицировать как оплату услуги, оказанной на территории другой страны, а можно рассматривать как прибыль (доход), полученную в России и подлежащую соответствующему налогообложению.

К иным коммерческим расходам относятся затраты на оплату маркетинговых услуг, договоры об оказании которых в хозяйственной практике последних лет стали достаточно распространены, в том числе и в деятельности гостиниц. Гостиницы несут расходы по оплате ряда маркетинговых программ.

В договорах на управление иногда предусматриваются не платежи за конкретно оказанные услуги, а периодические или разовые взносы за участие в различных программах. Такие расходы отсутствуют в перечне затрат, связанных со сбытом продукции и включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому относить их на себестоимость продукции нет оснований.

Сложность определения источника покрытия маркетинговых расходов обусловлена сложностью толкования самого понятия маркетинговых услуг. Минфин России в письме от 26.01.96 N 16-00-17-18 рекомендует при решении вопроса об отнесении на себестоимость расходов, связанных с оплатой маркетинговых услуг, в каждом конкретном случае исходить из экономического содержания оказанной услуги.

Маркетинговые услуги можно включать в состав затрат лишь в части, предусмотренной Положением о составе затрат, например, как расходы на рекламу, т. е. расходы, непосредственно связанные с реализацией в данном случае гостиничных услуг.

Расходы на маркетинговые услуги по изучению и прогнозированию спроса и предложения, оценке новых рынков сбыта должны осуществляться за счет собственных источников.

Маркетинговые услуги можно относить на себестоимость в том случае, если они связаны с конкретным фактом реализации продукции (работ, услуг) в отчетном периоде.

Если маркетинговые услуги оказывают сторонние организации, то их оплата в соответствии с подп. 2 "и" Положения о составе затрат включается в себестоимость продукции в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрена функциональная служба по маркетингу (подп. 2 "и" Положения о составе затрат).

Маркетинговые исследования, в отличие от маркетинговых услуг, не относятся к текущим затратам, а считаются научно-исследовательской работой, направленной на развитие и совершенствование производственной деятельности, и возмещаются за счет собственных источников организации.

Необходимо помнить, что коммерческие расходы следует корректировать в целях налогообложения в пределах установленных норм и нормативов, в частности, это касается расходов на рекламу.


Затраты на подготовку и переподготовку кадров


Согласно п. 2 "к" Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров: плата за обучение по договорам с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также с зарубежными образовательными заведениями. В целях налогообложения эти расходы нормируются в пределах 2 % расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 06.10.92 N 94 с изменениями от 29.04.94 N 56).

Условием отнесения на себестоимость продукции затрат по подготовке и переподготовке кадров является производственный характер обучения, которое должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, рабочих, служащих, используемых на предприятии для его производственных целей. Гостиницы должны иметь утвержденную программу подготовки, переподготовки и повышения квалификации сотрудников, обусловленную производственной необходимостью, а также приказы об их направлении в соответствующие учебные заведения, с которыми должны быть заключены договоры. При невыполнении этих требований затраты на обучение могут быть отнесены только за счет собственных источников предприятия.

Согласно п. 3 ст. 57 Закона РФ "Об образовании" обучение, подготовка и повышение квалификации граждан РФ в иностранных образовательных учреждениях осуществляются по прямым договорам, заключаемым образовательными учреждениями, иными юридическими и физическими лицами в соответствии с международными договорами Российской Федерации. Следовательно, для отнесения на себестоимость затрат по договорам с иностранными учебными заведениями необходимо наличие соответствующего международного соглашения между страной, где будет проходить обучение, и Российской Федерацией.

Расходы на обучение, превышающие норматив, можно относить на себестоимость продукции, но без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В п. 31 письма ГНС РФ от 28.09.93 N НП-6-03/333 "Об отдельных вопросах налогообложения физических лиц" указано, что плата за обучение включается в совокупный доход физических лиц во всех случаях, кроме оплаты профессиональной подготовки и повышения квалификации своих работников, организуемой предприятиями и организациями за свой счет в порядке ст. 184 КЗоТ РФ, в соответствии с которой для профессиональной подготовки и повышения квалификации работников администрация организует индивидуальное, бригадное, курсовое и другие формы профессионального обучения на производстве за счет предприятия, учреждения, организации.


Затраты, связанные с набором рабочей силы


В гостиницах, осуществляющих свою деятельность по договорам на управление, как правило, работает и российский, и иностранный персонал, подбор которого обычно проводит управляющая компания. Затраты, связанные с набором рабочей силы, в том числе иностранной, относятся на себестоимость продукции, работ, услуг (письмо Минфина России от 05.12.94 N 158).

Оплату услуг сторонних организаций по набору персонала можно квалифицировать как приобретение информации о кадрах и соответственно отнести на статью затрат "Информационные услуги", оформив соответствующие оправдательные документы.


Деление затрат на текущие и долговременные


Важным условием правильного формирования себестоимости продукции является верное определение характера затрат и разграничение их на текущие и капитальные. В состав издержек производства могут быть включены только текущие затраты предприятия. Этот принцип сформулирован в подп. "г", "е", "и" Положения о составе затрат:

г) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса, относятся на себестоимость продукции.

Затраты на создание новых и совершенствование применяемых технологий, а также на повышение качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются;

е) расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (на технический осмотр и уход, проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), относятся на себестоимость продукции, а затраты на проведение модернизации оборудования, реконструкцию объектов основных фондов в нее не включаются;

и) затраты на создание и совершенствование систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Регламентируются и нормируются не собственно затраты организации, а порядок формирования себестоимости, которую в целях налогообложения корректируют с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов затрат.

Таким образом, гостиничным хозяйствам при учете затрат нужно руководствоваться следующими основными правилами: на затраты могут быть отнесены только подтвержденные документально расходы; должна быть подтверждена производственная направленность затрат; производственные затраты должны относиться непосредственно к деятельности самого предприятия; в состав издержек производства могут быть включены только текущие затраты организации; перечень затрат на оказание услуг и их реализацию, относимых на себестоимость продукции, ограничивается действующими нормативными актами.


И. П. Василевич,

аттестованный аудитор ЗАО "МКД", Санкт-Петербург


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.