Порядок внесения изменений в расчеты по налогу на прибыль (Ю.В. Подпорин, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2000 г.)

Порядок внесения изменений в расчеты по налогу на прибыль


В соответствии с п. 1 ст. 54 части первой Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.

При этом перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.

Доначисление налогов в период совершения ошибки производится за счет источников, предусмотренных законодательством.

Таким образом, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, уменьшение налогооблагаемой прибыли производится на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик в соответствии со ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Налогоплательщик, сделавший заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию в соответствии с порядком и в сроки, предусмотренные частью первой НК РФ, а также уплативший налог, освобождается от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

В этом случае производится уточненный расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) в связи с изменением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные периоды. Исправления отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производятся в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором обнаружены искажения ее данных.

В целях избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы прибыли прошлых лет, выявленные и отражаемые в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, по которым произведен перерасчет налога на прибыль за прошлый отчетный период. На сумму выявленного убытка по операциям прошлых лет валовая прибыль увеличивается.

В связи с этим в приложении N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" по стр. 4.24 отражаются убытки прошлых лет (увеличивающие налогооблагаемую прибыль), а по стр. 5.7 - прибыль прошлых лет (уменьшающая налогооблагаемую прибыль), выявленные и отражаемые в бухгалтерском учете в текущем периоде.

Аналогичный порядок применяется по предприятиям, имевшим убыток за прошлый год (за который были выявлены ошибки). В результате уточнения налогового расчета за этот период объекта налогообложения не возникает, поскольку ст. 54 НК РФ каких-либо исключений для таких предприятий не предусмотрено.

Если организация не использовала право на льготу по налогу на прибыль за истекшие налоговые периоды, она также вправе уточнить налоговые расчеты за соответствующий налоговый период, произведя уменьшение налога на прибыль.

При этом нужно руководствоваться следующим.

В соответствии с п. 3 ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено кодексом.

Пленум Верховного суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации совместным постановлением от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 16) определили, что при возникновении споров о том, имел или не имел место отказ налогоплательщика от льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказа от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

При этом согласно п. 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Кроме того, следует иметь в виду, что льгота по налогу на прибыль предоставляется налогоплательщикам на основании специальных расчетов согласно инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений). Таким образом, на налогоплательщика возлагается обязанность представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Налогоплательщик может считаться отказавшимся от использования льготы либо приостановившим ее использование только в том случае, когда он подал в налоговый орган соответствующее заявление.

Отказ от использования льготы следует рассматривать, как отказ на неопределенный период времени - до заявления налогоплательщика о желании вновь воспользоваться законным правом на льготу. Заявление о приостановлении использования льготы должно содержать обязательное указание периода времени (один или несколько налоговых периодов), в котором приостанавливается использование льготы. Налогоплательщик не может в дальнейшем заявить льготу за период, когда ее использование было им приостановлено. Например, на 1999 г. действие льготы по налогу на прибыль было приостановлено. Если в I квартале 2000 г. налогоплательщик заявит о возобновлении использования данной льготы, то льготироваться будет соответствующая часть налогооблагаемой базы, исчисленная по итогам I квартала 2000 г. и далее нарастающим итогом с начала года.

На доначисленные суммы налога на прибыль по расчетам за истекшие налоговые периоды по результатам проведенных налоговыми органами проверок и самим налогоплательщиком начисляются пени в общеустановленном порядке, начиная со дня, следующего за сроком уплаты налога за налоговый период, за который производится уточнение налогового расчета, и по день уплаты доначисленной суммы налога. Указанные расходы осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

В соответствии со ст. 75 части первой Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Суммы пени, уплаченные в соответствии с налоговым законодательством, должны отражаться по дебету счета 81 "Использование прибыли".

Покажем на примерах, как нужно устранять выявленные налоговые нарушения.


Пример 1. В феврале 2000 г. организация самостоятельно установила излишнее отнесение на себестоимость продукции представительских расходов за 1998 г. в сумме 100 тыс. руб., что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли на эту же сумму и налога на прибыль - на 35 тыс. руб.

Переплаты по налогу на прибыль за 1999 г. и истекший период 2000 г. в лицевом счете налогоплательщика нет.

Срок представления годового баланса - 31 марта 1999 г.

Срок внесения доплаты налога на прибыль по результатам годового перерасчета - 11 апреля 1999 г.

В этом случае организация обязана представить в налоговый орган уточненный расчет по налогу на прибыль за 1998 г. и уплатить сумму налога 35 тыс. руб. и пени за период с 11 апреля 1999 г. по 21 февраля 2000 г. (день уплаты доначисленной суммы налога).

Поскольку в бухгалтерском учете установленное за 1998 г. налоговое нарушение будет отражено в I квартале 2000 г., при составлении расчета по налогу на прибыль за I квартал и в целом за 2000 г. сумма налогооблагаемой прибыли должна быть уменьшена на 100 тыс. руб., так как с этой суммы налог на прибыль был уже уплачен при расчетах за 1998 г.


Пример 2. В марте 2000 г. организация установила, что в 1997 г. ею не была заявлена льгота по налогу на прибыль в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, в сумме 300 тыс. руб.

Размер налогооблагаемой прибыли за 1997 г. составил 1715 тыс. руб. Организация имеет право на указанную льготу в полном размере, так как ее размер не превышает 50% налога на прибыль, исчисленного без ее учета [(1750 тыс. руб. х 35% : 100%) : 2].

В этом случае производится уточнение расчета по налогу на прибыль за 1997 г. Сумма излишне уплаченного налога на прибыль предъявляется к возврату из бюджета на основании заявления налогоплательщика или к зачету в счет предстоящих платежей.

Пример 3. По балансу организации за 1998 г. убыток составил 100 тыс. руб. В марте 2000 г. организация установила, что из-за неправильного применения норм амортизационных отчислений по основным средствам себестоимость продукции оказалась завышенной на 20 тыс. руб.

В этом случае также уточняется расчет по налогу на прибыль за 1998 г., по которому к уплате в бюджет суммы налога на прибыль нет.

Одновременно вносятся исправления в бухгалтерский учет за март и I квартал 2000 г., в результате которых балансовая прибыль увеличивается на 20 тыс. руб. Однако в связи с тем, что на эту сумму уже уточнен расчет по налогу на прибыль за 1998 г., в расчете налога на прибыль за I квартал 2000 г. налогооблагаемая прибыль подлежит уменьшению на 20 тыс. руб.


Пример 4. Прибыль по балансу за 1998 г. составила 50 тыс. руб. В ходе проверки, проведенной в марте 2000 г., установлено, что организацией недоотнесено на себестоимость продукции 15 тыс. руб. взносов, уплаченных во внебюджетные социальные фонды.

В этом случае уточняется расчет по налогу на прибыль за 1998 г. и производится уменьшение налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль за I квартал 2000 г. налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на 15 тыс. руб., так как уменьшение налогооблагаемой прибыли на эту сумму произведено по уточненному расчету за 1998 г.


Ю.В. Подпорин,

государственный советник налоговой службы III ранга


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.