Определение налоговых обязательств на основе доходов организации (М.В. Семенова, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2000 г.)

Определение налоговых обязательств на основе доходов организации


Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - Положение), установлены новые правила признания и классификации доходов организации для целей бухгалтерского учета. Установленный порядок ведения учета доходов организации ориентирован на международные стандарты финансовой отчетности и не предусматривает формирования на балансовых счетах показателей, используемых для расчета налоговых обязательств по российскому законодательству. Однако, с точки зрения практиков, учет доходов организации должен не только обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности достоверной и своевременной информацией о полученных доходах, но и служить основой для определения обязательств перед бюджетом по налогам. (Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета.)

В настоящее время показатели, отражаемые в бухгалтерском учете, анализируются и корректируются для целей налогообложения, однако только для целей расчета налога на прибыль разработана систематизированная таблица корректировок (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 (ред. от 06.07.99) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Бухгалтер вынужден самостоятельно разрабатывать соответствующее построение учетных регистров, а также обеспечивать сбор и анализ дополнительной информации об учетных объектах для расчета налоговых обязательств. Указанные процедуры невозможны без выработки подхода к определению налогооблагаемых баз на основе данных бухгалтерского учета о доходах организации.


Классификация доходов


Доходы организации для целей бухгалтерского учета подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. В составе последних выделяют операционные и внереализационные доходы.

К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Перечень операционных доходов является закрытым и включает: поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (в том числе доходы по ценным бумагам); прибыль от совместной деятельности, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке (п. 7 Положения).

В состав внереализационных доходов включаются: штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) и прочие внереализационные доходы (п. 8 Положения). Перечень внереализационных доходов является открытым.

В Положении также выделены чрезвычайные доходы, под которыми понимают поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной жизни (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п. Такие доходы не участвуют в формировании прибыли (убытка) от обычной деятельности и отражаются отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках (п. 22-23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н).

Организации самостоятельно классифицируют получаемые доходы как доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. В основу такой классификации положено заключение о том, что является предметом деятельности организации. Доходы, полученные от тех видов деятельности, которые являются предметом деятельности организации, считаются доходами от обычной деятельности, а остальные доходы - прочими поступлениями. Однако учредительные документы часто не содержат четкого ответа на вопрос о том, какие виды деятельности являются для организации основными. Поэтому, учитывая, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат определения понятия "предмет деятельности" и не предлагают формального критерия для указанного подразделения доходов, целесообразно отразить принимаемую классификацию доходов и ее обоснование в учетной политике организации.

Законодательство о налогах и сборах подразделяет доходы организации на обороты по реализации продукции (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В состав внереализационных доходов для целей налогообложения согласно п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (ред. от 12.07.99), включаются доходы, полученные на территории Российской Федерации и за ее пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию; доходы от сдачи имущества в аренду; присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; положительные курсовые разницы по валютным счетам и по операциям в иностранной валюте, а также другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Таким образом, классификации доходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения существенно различаются. Однако можно сделать вывод о том, что обороты по реализации продукции (работ, услуг) должны определяться на основе данных о доходах от обычной деятельности, отраженных по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а порядок отнесения доходов к доходам от обычной деятельности и прочим поступлениям, который применяется в бухгалтерском учете, может быть положен в основу для классификации доходов как оборотов по реализации продукции (работ, услуг) и внереализационных доходов для целей налогообложения. Соответственно все прочие поступления организации, а также чрезвычайные доходы для целей налогообложения должны считаться внереализационными доходами. В свою очередь, классификация прочих доходов организации на операционные и внереализационные не должна приводить к налоговым последствиям.


Условия признания доходов


Согласно Положению признание выручки для целей бухгалтерского учета должно стать не формальностью, а принятием решения о реальности дохода на основе критериев, установленных в п. 12 Положения.

Критерии, наличие которых свидетельствует об отсутствии неопределенности в отношении получения экономических выгод, не установлены в нормативных документах, поэтому можно предположить, что организации должны определять их самостоятельно исходя из специфики деятельности. Причем порядок признания выручки в этой связи может изменяться от одной хозяйственной операции к другой, так как в отношении различных покупателей (заказчиков) уверенность в получении дохода может существенно различаться.

В связи с либерализацией учетной практики, которая ориентируется на профессиональное суждение бухгалтера о возможности признания дохода, неизбежно встает проблема корректности расчета налоговых обязательств на основе данных бухгалтерского учета.

Момент признания доходов и возникновения объектов обложения. Положение предписывает отражать выручку по мере передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Признание выручки не ставится в зависимость от факта выставления покупателям (заказчикам) расчетных документов, т. е. выручка может рассчитываться по мере перехода права собственности к покупателю (заказчику) на товары (результаты выполненных работ), а также по мере оказания услуг. Такой порядок определения момента признания выручки является нововведением: до вступления в силу Положения организации отражали выручку по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в сумме, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены расчетные документы, согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (ред. от 17.02.97).

До вступления в силу части второй НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения определяются в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 2 ст. 39 НК РФ).

В настоящее время существуют два варианта определения момента реализации для целей налогообложения: по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и выставления покупателям (заказчикам) расчетных документов или по мере поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) на расчетный счет (в кассу) организации. Выбранный метод определения выручки ("по отгрузке" или "по оплате") применяется при исчислении налогов, рассчитываемых на основе показателя выручки, а также при определении финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и прочего имущества. Исключение составляют акцизы, при исчислении которых реализация определяется только "по отгрузке", и налог с продаж, обязательства по которому возникают при наличной оплате.

Действующее законодательство связывает возникновение облагаемых оборотов по НДС и налогу на прибыль с фактом выставления покупателям (заказчикам) расчетных документов (п. 2 ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 (ред. от 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" и п. 13 Положения о составе затрат). Момент признания доходов организации, установленный в Положении, может не совпадать с моментом возникновения облагаемого оборота, установленным законодательством о налогах и сборах. Положение предполагает возможность отражения дохода до момента оформления расчетных документов, тогда как налоговое законодательство основывается на документированных доходах. Дело в том, что связь момента реализации для целей налогообложения с выставлением расчетных документов, установленная в налоговых законах, соответствует порядку признания выручки, действовавшему до принятия Положения. Таким образом, организация может признать доход в бухгалтерском учете до выставления счетов, но в отношении появления в связи с ним налоговых обязательств возникает неопределенность.

В учете организации доходы в форме штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий договоров, а также возмещений причиненных организации убытков отражаются в том периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 Положения). Для целей налогообложения прибыль должна увеличиваться только на фактически полученные суммы указанных доходов (см. постановление Конституционного суда РФ от 28.10.99 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк"). Однако налоговые органы полагают, что такой порядок распространяется только на кредитные учреждения (письмо МНС РФ от 24.12.99 N ВГ-6-02/1049 "О постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П").

Положение предписывает относить курсовые разницы на финансовый результат по мере возникновения, т. е. не предусматривает возможности их отражения в течение года по счету 83 "Доходы будущих периодов" с последующим списанием на финансовые результаты по окончании отчетного периода. Аналогично предписывает отражать в учете курсовые разницы и Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Для целей налогообложения курсовые разницы учитываются в момент списания на финансовый результат в соответствии с правилами бухгалтерского учета, поэтому исключение возможности отнесения курсовых разниц на финансовый результат в конце отчетного периода приводит к налоговым последствиям. Теперь организации не смогут получать налоговые экономии, выбирая порядок отражения курсовых разниц в целях получения отсрочки по налогу на прибыль.

В случае получения дохода в иностранной валюте датой совершения операции считается дата признания соответствующего дохода в бухгалтерском учете согласно ПБУ 3/2000, т. е. рублевый эквивалент дохода, полученного в иностранной валюте, определяется по курсу иностранной валюты на дату его признания.

Согласно п. 7 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг). В отдельных случаях имеется несовпадение момента признания дохода для целей налогообложения и бухгалтерского учета, в связи с чем возникает проблема отклонения рублевой суммы дохода, рассчитанной на момент признания выручки в учете, от ее величины на момент ее определения для целей налогообложения. В таких ситуациях возможно ведение учета в соответствии с предписаниями налогового законодательства или составление дополнительных расчетов облагаемой базы по доходам, полученным в иностранной валюте.

Определение величины доходов. Величина выручки для целей бухгалтерского учета определяется исходя из условий хозяйственного договора, устанавливающих цену. Если условия о цене отсутствуют, то допускается определение величины выручки исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг), либо предоставления во временное пользование аналогичных активов (п. 6.1 Положения). Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных расходов по изготовлению продукции (выполнению работы, оказанию услуги), которые будут впоследствии возмещены организации.

Для целей налогообложения также принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Однако налоговые органы могут проверять правильность применения цен по сделкам:

- между взаимозависимыми лицами,

- по товарообменным (бартерным) операциям,

- при совершении внешнеторговых сделок, а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени.

Если при совершении таких сделок цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то согласно п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Однако пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки соответствует рыночной.

Положение предусматривает специальный порядок определения выручки при исполнении обязательств неденежными средствами (п. 6.3 Положения). Величина выручки в этих случаях определяется на основе стоимости продукции (товаров), полученной или подлежащей получению организацией. Стоимость указанной продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. Если стоимость полученных ценностей невозможно установить, выручка определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ценностей. Так как информация о выручке, полученной неденежными средствами, должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности, целесообразно оформлять специальные документы (справки бухгалтерии), указывающие на примененный метод оценки таких поступлений. Указанные документы также могут быть использованы как подтверждение соответствия цены сделки уровню рыночных цен для целей налогообложения.

Если в результате использования методики определения дохода при расчетах неденежными средствами в учете возникает отклонение стоимости передаваемых и получаемых ценностей, то указанное отклонение должно быть учтено при налогообложении. Полученный убыток не должен уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (так как не предусмотрен в составе внереализационных расходов п. 15 Положения о составе затрат). Если стоимость полученных ценностей больше и возникает доход, он должен быть включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (поскольку перечень внереализационных доходов для целей налогообложения является открытым), а также в облагаемый оборот по НДС, так как его получение непосредственно связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

В составе выручки для целей бухгалтерского учета отражаются все предоставляемые согласно договору скидки (накидки), плата за коммерческий кредит (п. 6.2 Положения) и суммовые разницы, возникающие в связи с получением доходов от обычной деятельности (п. 6.6 Положения).

Обороты по реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения также определяются с учетом предоставленных скидок (накидок) и платы за коммерческий кредит. Они должны быть увеличены на сумму положительных и уменьшены на сумму отрицательных суммовых разниц, отражаемых в составе выручки.

При выполнении работ, оказании услуг, продаже продукции с длительным циклом изготовления организация может признавать выручку как по мере их готовности, если возможно определить готовность, так и по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом согласно п. 13 Положения. В одном отчетном периоде можно одновременно применять разные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Выбранный порядок определения готовности работ, услуг, изделий организация должна отразить в учетной политике.

Для целей налогообложения оборот по реализации продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления определяется исходя из дохода, начисленного по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Таким образом, порядок определения готовности продукции (работ, услуг) существенно влияет на налоговые обязательства организации.


Практические рекомендации


Для корректного расчета налоговых обязательств организации в свете изменения порядка отражения доходов в бухгалтерском учете можно предложить принять решения по следующим аспектам организации учета доходов.

Во-первых, необходимо выбрать момент реализации для целей налогообложения ("по отгрузке" или "по оплате"). Во-вторых, целесообразно организовать обособленный учет начисленных доходов, по которым не выставлены расчетные документы покупателям (заказчикам). В-третьих, следует выработать классификацию доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. И, наконец, обеспечить ведение раздельного учета*(1) оборотов по реализации и доходов, по которым организация имеет право на льготы или применяется особый порядок исчисления налогов, в частности, оборотов, приведенных в таблице.

Разработав соответствующие методики организации учета доходов, следует отразить их в приказе об учетной политике. Соответствующие положения приказа об учетной политике в случае возникновения разногласий с налоговыми органами могут быть приняты судом в качестве доказательства корректности расчета облагаемых баз по налогам на основе доходов организации. В условиях либерализации учетных методик особое значение приобретают внутренние распорядительные документы организации, позволяющие учитывать как предписания налогового законодательства, так и методические рекомендации документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.


Направления организации раздельного учета


Налог Объекты, требующие раздельного учета



Налог на прибыль
Доходы от посреднической деятельности, если
законодательством субъекта федерации преду-
смотрено обложение таких доходов по повышен-
ной ставке
Доходы, облагаемые по специальным ставкам
(дивиденды, доходы по ценным бумагам, доходы
от долевого участия в предприятиях, доходы
видеосалонов, видеопоказа и проката аудио-
и видеозаписей)

Налог на добавленную
стоимость
Обороты по реализации товаров, облагаемых
по ставке 10 и 20%*
Обороты по реализации товаров (работ, услуг),
освобожденных от налога

Налог на пользователей
автомобильных дорог
Выручка от посреднической деятельности
Обороты по реализации покупной и собственной
продукции (для организаций общественного пи-
тания)
Обороты по реализации необлагаемых товаров
(работ, услуг)
* См.: Патров В. В. Раздельный учет товаров с разными ставками НДС//
Бухгалтерский учет.- 1999.- N 3.- С. 33.

М. В. Семенова,

эксперт аудиторской фирмы "МКД", Санкт-Петербург


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку методика ведения раздельного учета не закреплена в законодательстве о налогах и сборах, организация может разработать ее самостоятельно.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.