Операции с векселями: бухгалтерский учет и налогообложение (А. Наумов, И. Борзенкова, "Финансовая газета", N 36, 37, сентябрь 2000 г.)

Операции с векселями: бухгалтерский учет и налогообложение


В последнее время на российском рынке получили широкое распространение вексельные формы расчетов. Вопросы, связанные с применением действующего законодательства в этой области, интересуют руководителей и специалистов российских предприятий. С развитием вексельного рынка все большую значимость для хозяйствующих субъектов приобретает порядок отражения операций с векселями в бухгалтерском учете.

Основными документами, регулирующими правила выпуска, обращения и погашения векселей на территории Российской Федерации, являются:

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ);

Федеральный закон от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Из перечисленных нормативных актов следует, что простой вексель - это письменный документ, содержащий безусловное обязательство одного лица уплатить определенную денежную сумму указанному в векселе лицу или по его приказу другому лицу в установленный срок или по требованию; переводной вексель - это письменный документ, содержащий безусловный приказ одного лица (трассанта), обращенный к другому лицу (трассату), об уплате определенной денежной суммы третьему лицу (ремитенту) или по его приказу в установленный срок или по требованию. Законом N 48-ФЗ установлено, что по простому и переводному векселю вправе обязываться граждане и юридические лица Российской Федерации. Согласно ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. Таким образом, вексель одновременно является ценной бумагой и долговым обязательством.

В зависимости от характера операций векселя подразделяются на две категории:

векселя, применяемые при расчетах за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги (далее - товарные векселя);

векселя, приобретенные в целях инвестирования свободных денежных средств (далее - финансовые векселя).

Бухгалтерский учет финансовых векселей регламентируется Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.97 г. N 2, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 г. N 34н и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 1.11.91 г. N 56. В соответствии с требованиями этих документов учет финансовых векселей должен вестись на счетах учета финансовых вложений (06, 58). Реализация (погашение) этих ценных бумаг отражается по дебету счета 48 и кредиту счета 06 (58). Финансовые векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, включая стоимость информационных, консультационных, посреднических и других аналогичных услуг, связанных с их покупкой. Кроме того, в стоимость финансового векселя могут быть включены расходы на оплату процентов по заемным средствам, направленным на его приобретение. Для предварительного учета затрат, связанных с приобретением таких векселей, используется счет 08. Стоимость информационных, консультационных и других услуг, непосредственно связанных с реализацией финансовых векселей, отражается по дебету счета 48. Финансовые векселя, как и все остальные ценные бумаги, хранящиеся на предприятии, должны быть описаны в книге учета ценных бумаг.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок бухгалтерского учета товарных векселей, являются письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.94 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий от 1.11.91 г. N 56.

Учет выдаваемых товарных векселей у организаций-векселедателей в зависимости от характера операций может вестись на отдельных субсчетах счета 60 или 76 в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства. Учет задолженности по векселям, оплата по которым не поступила в установленный срок, ведется у векселедержателя на отдельном субсчете к счету 63.

До 1 января 2000 г. предприятия-векселедержатели были обязаны отражать сумму полученного товарного векселя по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счетов 46 и 80. По кредиту счета 80 должна была отражаться разница между суммой задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги и суммой, указанной в векселе (далее - дисконт). Такой порядок был установлен письмом N 142. С 1 января 2000 г. после вступления в силу положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 г. N 32н (в ред. от 30.12.99 г.), порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению (передаче) векселей в счет оплаты за поставленные (отгруженные) товары (работы, услуги) претерпел значительные изменения. В п. 6 ПБУ 9/99 установлено, что в состав выручки от реализации товаров (работ, услуг) включаются поступления денежных средств и сумма дебиторской задолженности. Это означает, что выручкой признаются и вексельная сумма (в том числе и дисконт) и начисленные на нее проценты.


В пп. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе предусмотрено, что векселя, которые подлежат оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, могут содержать условие о начислении процентов по указанной в них процентной ставке. В других векселях проценты не указываются, а определяются в момент их предъявления к оплате. Это означает, что при принятии такого товарного векселя на баланс поставщик не может отразить в бухгалтерском учете полную сумму выручки, а покупатель - полную сумму расходов. Действующее законодательство не дает четкого ответа на вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов по таким векселям. По нашему мнению, наиболее правильным является вариант, при котором поставщик ежемесячно показывает в составе выручки сумму процентов, начисленных по товарному векселю за истекший месяц. Этот порядок должен измениться начиная с года, следующего за годом реализации продукции, поскольку проценты по товарному векселю, ежемесячно начисляемые поставщиком, рассматриваются уже не как выручка, а как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и в соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 9/99 должны включаться в состав внереализационных доходов. Что же касается покупателя, то в его бухгалтерском учете проценты по таким векселям должны начисляться в аналогичном порядке (ежемесячно). Такой же подход к решению этой проблемы нашел свое отражение в письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.99 г. N 04-00-11. В зависимости от характера операции проценты по товарным векселям могут отражаться покупателем на различных счетах учета запасов и затрат, а с момента передачи материалов, МБП, основных средств в эксплуатацию (включения стоимости работ, услуг в состав себестоимости реализованной продукции) - относиться на внереализационные расходы.

Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при совершении операций с финансовыми векселями аналогичен порядку, установленному для операций с другими ценными бумагами. Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой их реализации и ценой приобретения с учетом расходов на оплату информационных, консультационных, посреднических и других услуг, непосредственно связанных с приобретением и реализацией данных ценных бумаг. Убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими котировки или не обращающимися на организованном рынке, а именно к этому виду относится большая часть векселей, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. В п. 2 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 23.09.99 г. N ВГ-6-05/751 говорится, что в целях налогообложения ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг или не имеющие рыночной котировки, подразделяются на: акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов; процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления; беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления; векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги. Таким образом, убытки по операциям с финансовыми векселями, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, принимаются для целей исчисления налога на прибыль только в пределах прибыли от операций с векселями и другими неэмиссионными ценными бумагами.

Проценты, полученные по финансовым векселям, включаются в состав доходов от внереализационных операций. Уплаченные проценты не уменьшают размер налогооблагаемой прибыли у векселедателя, так как возможность отнесения этих сумм на расходы не предусмотрена Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение о составе затрат).

В п.п. "с" п. 2 Положении о составе затрат установлено, что "в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются ... затраты на оплату процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (работам, услугам)...", т.е. покупатель имеет возможность включать в себестоимость всю вексельную сумму (включая дисконт) и проценты по товарным векселям, переданным поставщикам товарно-материальных ценностей, работ, услуг, которые оприходованы предприятием и использованы на производственные цели. Дисконт и проценты по товарным векселям, переданным в оплату другого имущества (основных средств, нематериальных активов), могут включаться в стоимость этого имущества на основании п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации с последующим отнесением на себестоимость в составе амортизационных отчислений. До 1 января 2000 г. действовали приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12.11.96 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" и приложение к нему - Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Пунктом 2.6 этой Инструкции предусматривалось, что в стоимость основных средств и нематериальных активов могут включаться лишь те проценты за коммерческий кредит, которые уплачены (начислены) до ввода в эксплуатацию объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, а все остальные проценты должны относиться на счет 81. С отменой данного документа у предприятий появилась возможность относить на увеличение стоимости имущества полную сумму дисконта и процентов, уплаченных по товарным векселям, которые переданы поставщикам в счет оплаты этого имущества.

Как уже отмечалось выше, с введением в действие ПБУ 9/99 дисконт и проценты, начисленные по товарным векселям, должны включаться поставщиком в состав выручки от реализации продукции. Предприятия, определяющие выручку по отгрузке, в соответствии с п. 13 Положения о составе затрат обязаны включать вексельную сумму и начисленные на нее проценты в состав выручки, принимаемой для целей исчисления налога на прибыль, в момент предъявления покупателю расчетных документов за отгруженную продукцию. Организации, определяющие выручку по оплате, имеют возможность корректировать (уменьшать) налогооблагаемую прибыль на суммы непогашенных векселей (включая сумму дисконта) и процентов по ним до момента погашения векселя или передачи его по индоссаменту третьему лицу.

Порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог при проведении операций с векселями также изменился с 1 января 2000 г. В п. 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" установлено, что объектами обложения налогом на пользователей автомобильных дорог являются выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. До 1 января 2000 г. дисконт и проценты, полученные поставщиком по товарным векселям, в соответствии с требованиями письма N 142 отражались в составе внереализационных доходов и не облагались налогом на пользователей автомобильных дорог. После вступления в силу ПБУ 9/99 они стали включаться в состав выручки и увеличивать размер налогооблагаемой прибыли. Аналогичные изменения произошли в 2000 г. и с порядком исчисления налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В соответствии с п.п. "ж" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от этого налога освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг (в том числе векселей). Кроме того, объектом налогообложения являются средства, поступление которых связано с расчетами за товары (работы, услуги), т.е. операции с финансовыми векселями не облагаются НДС.

В ст. 7 Закона N 1992-1 указано, что "...при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами...". Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 3.02.2000 г. N ВГ-6-03/99@ "Разъяснения о Федеральном законе от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" было разъяснено следующее:

1) векселедатель возмещает НДС после погашения товарного векселя;

2) индоссант, использующий в качестве средства платежа вексель третьего лица, получает право принять к возмещению НДС в момент передачи векселя и только с суммы, которая не превышает стоимость товаров, ранее отгруженных в обмен на этот вексель;

3) при использовании финансовых векселей в качестве средства платежа за приобретенные товары НДС принимается к зачету в момент передачи векселя и только с суммы, не превышающей сумму денежных средств, фактически уплаченных за такой вексель;

4) в случае оплаты товаров векселями третьих лиц, полученными в обмен на собственные векселя, покупатель не имеет права принимать к зачету НДС, так как отсутствует оплата векселя (см. п. 1).

Таким образом, при использовании в расчетах векселей основным условием, позволяющим покупателю принять к зачету НДС, является факт оплаты векселя денежными средствами или товарами (работами, услугами). Покупатель при оплате товаров векселем третьего лица имеет право на возмещение НДС только в том случае, если его задолженность перед контрагентом, от которого получен данный вексель, погашена денежными средствами или товарами (работами, услугами). Покупатель, рассчитывающийся с поставщиком собственным векселем, может зачесть НДС только после погашения этого векселя. Разумеется, для получения права на возмещение НДС необходимо также соблюсти другие установленные Законом N 36-ФЗ условия. К зачету (возмещению) принимается НДС по приобретенным (оприходованным) товарам (работам, услугам), стоимость которых относится на издержки производства (обращения).

Что же касается обязанности поставщика по уплате НДС в бюджет, то момент ее возникновения зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, установленного учетной политикой организации. В п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установлено, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, включая поступление средств по векселю. Однако в том же пункте предусмотрено, что для организаций, определяющих выручку по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), датой совершения оборота является момент отгрузки товаров и предъявления покупателям расчетных документов либо момент получения векселя. В письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 25.02.99 г. N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что поставщики, определяющие выручку для целей налогообложения по оплате, отражают задолженность перед бюджетом по НДС в момент погашения векселя денежными средствами или передачи его по индоссаменту.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 1992-1 в оборот, облагаемый НДС, должны включаться любые денежные средства, получаемые организацией, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому проценты, получаемые поставщиком по товарным векселям, облагаются НДС. Покупатель в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1 имеет право принять к зачету (возмещению) из бюджета НДС, входящий в состав процентов по товарным векселям, уплаченных поставщикам товарно-материальных ценностей, работ, услуг. Это становится возможным при условии отнесения стоимости товарно-материальных ценностей на издержки производства (обращения) и наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Рассмотрим порядок отражения операций с товарными векселями в 1999 и 2000 гг. на приведенных ниже примерах. Во всех примерах используется вексель на сумму 6600 руб., в том числе дисконт - 600 руб.


Пример 1. 1999 г. Поставщик. Учетная политика - по оплате


/-----------------------------------------------------------------------\
|Счет | Счет  |Сумма|         Содержание хозяйственной операции         |
| де- |кредита| руб.|                                                   |
|бета |       |     |                                                   |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|                                                   |
|62/1 |  46   | 6000|Отгружена продукция                                |                                                   |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|62/3 | 62/1  | 6000|Оприходован вексель, полученный за отгруженную     |
|*(1) |  80   | 600 |продукцию                                          |
|62/3 |       |     |На сумму дисконта                                  |                                                   |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|46   |  76   | 1000|Отражен неоплаченный НДС, входящий в состав выручки|
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|80   |  76   | 100 |Отражен неоплаченный НДС, входящий в состав        |
|     |       |     |дисконта                                           |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|46   |  20   | 4000|Списана себестоимость реализованной продукции      |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|     |       |     |Определен финансовый результат от реализации       |
|     |       |     |продукции (прибыль). Для целей налогообложения     |
|46   |  80   | 1000|прибыль корректируется (уменьшается) до момента    |
|     |       |     |оплаты (передачи по индоссаменту) векселя          |
|-------------+-----+---------------------------------------------------|
| 51  | 62/3  | 6600|Вексель погашен денежными средствами               |
|(60) |       |     |В случае передачи векселя по индоссаменту          |
|     |       |     |поставщику                                         |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|76   |  68   | 1100|Отражена задолженность перед бюджетом по НДС       |
|-------------+-----+---------------------------------------------------|
|26   |  67   | 125 |Начислен налог на пользователей автодорог          |
|-----+-------+-----+---------------------------------------------------|
|80   |   68  |  75 |Начислен налог на содержание жилищного фонда и     |
|     |       |     |объектов социально-культурной сферы                |
\-----------------------------------------------------------------------/

Пример 2. 2000 г. Поставщик. Учетная политика - по оплате


/-----------------------------------------------------------------------\
|Счет| Счет  |Сумма,|         Содержание хозяйственной операции         |
| де-|кредита| руб. |                                                   |
|бета|       |      |                                                   |                                                   |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
|62/1|  46   | 6600 |Отгружена продукция                                |                                                   |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 46 |  76   | 1100 |Отражен неоплаченный НДС, входящий в состав выручки|
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
|62/3| 62/1  | 6600 |Оприходован вексель, полученный за отгруженную     |
|    |       |      |продукцию                                          |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 46 |  20   | 4000 |Списана себестоимость реализованной продукции      |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 46 |  80   | 1500 |Определен финансовый результат от реализации       |
|    |       |      |продукции (прибыль). Для целей налогообложения     |
|    |       |      |прибыль корректируется (уменьшается) до момента    |
|    |       |      |оплаты (передачи по индоссаменту) векселя          |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 51 | 62/3  | 6600 |Вексель погашен                                    |
|(60)|       |      |В случае передачи векселя по индоссаменту          |
|    |       |      |поставщику                                         |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 76 |  68   | 1100 |Отражена задолженность перед бюджетом по НДС       |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 26 |  67   |137,5 |Начислен налог на пользователей автодорог          |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 80 |  68   | 82,5 |Начислен налог на содержание жилищного фонда и     |
|    |       |      |объектов социально-культурной сферы                |
\-----------------------------------------------------------------------/

Пример 3. 1999 и 2000 гг. Покупатель


/-----------------------------------------------------------------------\
|Счет| Счет  |Сумма,|                                                   |
| де-|кредита| руб. |         Содержание хозяйственной операции         |
|бета|       |      |                                                   |                                                   |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 10 | 60/1  | 5500 |Оприходованы материалы                             |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 19 | 60/1  | 1100 |Отражен НДС по оприходованным материалам           |
|------------+------+---------------------------------------------------|
|Вариант  А.  При  передаче  собственного   векселя   в     счет оплаты |
|поставленных материалов                                                |
|-----------------------------------------------------------------------|
|60/1|60/3   | 6600 |Оприходованные материалы оплачены векселем         |
|    | *(2)  |      |                                                   |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
|60/3|  51   | 6600 |Вексель погашен денежными средствами               |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 68 |  19   | 1100 |НДС  по  оприходованным  и  оплаченным   материалам|
|    |       |      |принят к зачету                                    |
|------------+------+---------------------------------------------------|
|Вариант Б. В случае  проведения  расчетов  за  поставленные  материалы |
|векселем  третьего  лица,  полученным  ранее  в  качестве    оплаты за |
|отгруженные товары. Учетная политика по оплате                         |
|-----------------------------------------------------------------------|
|60/1| 62/3  | 6600 |Товарный  вексель  третьего  лица  передан   в счет|
|    |       |      |оплаты материалов                                  |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 68 |  19   | 1100 |НДС  по  оприходованным  и  оплаченным   материалам|
|    |       |      |принят к зачету                                    |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
|    |       |      |При передаче векселя третьего лица  в  счет  оплаты|
|    |       |      |поставленных  материалов   отражена   задолженность|
| 76 |  68   | 1100 |перед бюджетом по  НДС  с  выручки,  не  оплаченной|
|    |       |      |третьим лицом                                      |
|------------+------+---------------------------------------------------|
|Вариант В. В случае  проведения  расчетов  за  поставленные  материалы |
|финансовым векселем, который ранее был  оплачен  денежными  средствами |
|(товарами, работами, услугами)                                         |
|-----------------------------------------------------------------------|
| 76 |  48   | 6600 |Отражена выручка от реализации финансового векселя |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 48 |58 (06)| 6000 |Списана   стоимость   реализованного    финансового|
|    |       |      |векселя                                            |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
|60/1|  76   | 6600 |Финансовый вексель третьего  лица  передан  в  счет|
|    |       |      |оплаты материалов                                  |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 68 |  19   | 1100 |НДС  по  оприходованным  и  оплаченным   материалам|
|    |       |      |принят к зачету                                    |
|----+-------+------+---------------------------------------------------|
| 48 |  80   | 600  |Отражена прибыль от реализации финансового векселя |
\-----------------------------------------------------------------------/

А. Наумов,

Профессиональная бухгалтерская компания "Главный бухгалтер"


И. Борзенкова,

Консалтинговая группа "2К Аудит - Деловые консультации"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) 62/3 - cубсчет "Векселя полученные".

*(2) 62/3 - cубсчет "Векселя полученные".


А. Наумов,

Профессиональная бухгалтерская компания

"Главный бухгалтер"


И. Борзенкова,

Консалтинговая группа

"2К Аудит - Деловые консультации"


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.