Как оформить задолженность путем передачи собственного векселя (М.А. Пархачева, "Российский налоговый курьер", N 7, июль 2000 г.)

Как оформить задолженность путем передачи собственного векселя


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета и налогообложение при первичном обращении векселя, используемого при расчетах за поставленные товары (работы, услуги)


Вексель - это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное долговое обязательство, составленное в закрепленной законом форме, дающее его владельцу безусловное право требовать по наступлению срока с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательства, уплаты оговоренной в нем денежной суммы.

Вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги и долгового обязательства.

Согласно ст.815 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя*(1) (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, при этом выпиской векселя (первичное обращение векселя) удостоверяются заемные отношения векселедателя*(2) с получателем векселя (первым векселедержателем). Таким образом, путем выдачи заимодавцу простого или переводного векселя может быть заключен договор займа.

Вексель может приобретаться предприятием с целью получения дополнительного дохода или выпускаться им с целью привлечения заемных средств (финансовый вексель) либо использоваться для расчетов за поставленные товары, работы, услуги (товарный или коммерческий вексель).

Обращаем внимание читателей, что при использовании собственного векселя покупателя (заказчика) при расчетах за поставленные товары, работы, услуги он рассматривается не как средство расчетов, а как средство оформления их отсрочки, то есть его суть не меняется - вексель также служит заемным обязательством, однако путем его выписки оформляются отношения коммерческого кредита, возникающие между продавцом (исполнителем) и покупателем (заказчиком) по первоначальному договору (как следствие предоставления отсрочки платежа).

Поскольку собственный вексель предприятия удостоверяет его долг (имущественную обязанность), то выдача такого векселя не может выступать предметом договора купли-продажи*(3) и не является реализацией имущества (ценной бумаги).

Таким образом, при передаче покупателем (заказчиком) собственного векселя между сторонами не возникает ни договора купли-продажи, ни отношений договора мены*(4) (или бартерной сделки).

С юридической точки зрения с момента выдачи векселя первоначальное обязательство покупателя (заказчика) уплатить по договору прекращается и заменяется его же обязательством уплатить по векселю, соответственно при этом отношения сторон регулируются законом о переводном и простом векселе. Однако ВАС РФ сделал вывод о том, что обязательство векселедателя перед первым держателем векселя не является полностью безусловным, то есть имеет отношение к сделке, в основе которой лежала причина выдачи векселя*(5).

В бухгалтерском учете у покупателя (заказчика) выдача собственного векселя не приводит к появлению выручки от реализации продукции (работ, услуг) и не прекращает обязательства уплатить по договору купли-продажи, оказания услуг или выполнения работ, а у продавца получение такого векселя не отражается как погашение дебиторской задолженности. Замена обязательства по первоначальному договору на обязательство уплатить по векселю отражается на соответствующих субсчетах счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (у покупателя) и счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (у продавца).

Согласно п.4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, при отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, следует пользоваться указаниями, содержащимися в письме Минфина России от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - письмо N 142). В настоящее время эти указания не приведены в соответствие с действующим законодательством, поэтому могут применяться в части, не противоречащей актам законодательства и нормативным актам, принятым позднее, в частности вступившим в силу с 1 января 2000 г. новым ПБУ: Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

При получении продавцом (исполнителем) векселя в счет оплаты товара (работ, услуг) необходимо иметь в виду, что согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, которая принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.6 ПБУ 9/99). В соответствии с п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты (в том числе и оформленного векселем), выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. В случае получения продавцом векселя, эмитентом которого является покупатель, величина дебиторской задолженности по первоначальному договору равна стоимости полученных векселей.

По правилам бухгалтерского учета выручка отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (см. комментарий к счету 46 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, далее - Инструкция по применению Плана счетов).

Следовательно, при получении векселя при расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) вся сумма денежных средств, поступивших по векселю (в том числе и дисконт), должно быть отражена у продавца (исполнителя) на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Аналогичная позиция содержится и в п.2 письма N 142, согласно которому при использовании в расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги собственного векселя покупателя (заказчика) бухгалтерский учет получателя векселя (векселедержателя) осуществляется следующим образом: при получении векселя указанная в нем сумма отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"*(6). При получении денежных средств в счет оплаты векселя делается проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" (п.5 письма N 142).

Обращаем внимание читателей, что для случая, когда поставщик определяет выручку в целях налогообложения по моменту оплаты за поставленный товар (оказанные услуги, выполненные работы), до момента оплаты векселя НДС, исчисленный с оборота по реализации товара (выполненных работ, оказанных услуг), учитывается по кредиту счета 76 на отдельном субсчете (п.1 ст.1 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами") в корреспонденции со счетами реализации.

При выписке покупателем (заказчиком) векселя в счет оплаты товара (работ, услуг) следует иметь в виду, что в соответствии с п.7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы по оказанию услуг и выполнению работ для целей производства являются расходами по обычным видам деятельности *(7). Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.6 ПБУ 10/99). При этом при оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности (п.6.2 ПБУ 10/99). В случае выдачи покупателем собственного векселя величина кредиторской задолженности по первоначальному договору равна стоимости выданных векселей.

Следовательно, при передаче собственного векселя при расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) вся сумма денежных средств, подлежащая у плате по векселю (в том числе и дисконт), является расходами покупателя (заказчика).

Данная позиция не противоречит п.4 письма N 142, в соответствии с которым сумма причитающихся к уплате по векселю процентов (или дисконт) за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражается у покупателя по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в момент выдачи векселя.

В соответствии с п.2 письма N 142 при использовании в расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги собственного векселя покупателя (заказчика) бухгалтерский учету организации, выдавшей вексель (векселедателя), осуществляется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") субсчет "Векселя выданные" в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ и услуг*(8). При погашении векселя у организации-векселедателя делается проводка по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Векселя выданные".

Одним из важных вопросов для векселедателя (покупателя товаров, работ, услуг) является вопрос о моменте отнесения на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным товарам, работам, услугам: по дате передачи собственного векселя поставщику или по дате фактической оплаты по векселю.

По общему правилу НДС может быть принят к зачету только в момент фактической оплаты поставленных товаров (работ, услуг), то есть при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками. При этом погашение кредиторской задолженности может происходить не только путем прямой оплаты причитающихся поставщику денежных средств, но и путем зачета взаимных требований, взаимной поставки по договору мены и т.п.

В момент передачи покупателем собственного векселя не происходит погашения кредиторской задолженности, и соответственно в бухгалтерском учете покупателя суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными предприятием векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете (комментарий к счету 60 Инструкции по применению Плана счетов). Следовательно, НДС может быть отнесен на расчеты с бюджетом только по мере оплаты выданного векселя.

Такое положение закреплено Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"" (далее - Закон N 36-ФЗ), в соответствии с которым при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами (п.5 ст.1 Закона N 36-ФЗ).

Рассмотрим на самом простом примере, как отразить на счетах бухгалтерского учета операции для случая, когда договором изначально предусмотрено, что поставщик получает от покупателя в счет задолженности по оплате поставленного товара, оказанных услуг или выполненных работ собственный вексель покупателя, при этом вексельная сумма равна сумме задолженности покупателя (заказчика) перед продавцом (исполнителем) и передача векселя происходит одновременно с передачей товара.

Такой вариант применяется, когда стороны по первоначальному договору заранее договорились о предоставлении покупателю коммерческого кредита в виде отсрочки платежа и передаче покупателем (исполнителем) в обеспечение задолженности векселя с определенной датой погашения и соответственно отрегулировали отпускную цену товара (работ, услуг). Например, если цена определенной партии товара установлена в размере 290 000 руб. (включая НДС), то цена той же партии с отсрочкой платежа на месяц может быть установлена в размере 300 000 руб. Тогда и отпускная цена товара, и сумма по векселю, выданному покупателем со сроком погашения через месяц, будет 300 000 руб.


Пример 1

Согласно договору купли-продажи 3 марта 2000 г. предприятие А передало в собственность торговой организации В товар на сумму 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб.

Одновременно в обеспечение задолженности по договору купли-продажи торговой организацией был выдан собственный вексель на сумму 300 000 руб. со сроком погашения 3 апреля 2000 г.

По наступлении срока погашения поставщик предъявил вексель к оплате, а векселедатель оплатил его в полной сумме.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета продавца


а) Если выручка от реализации в целях налогообложения учитывается "по отгрузке"

3 марта 2000 г.

Реализация продукции и получение векселя:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 46 - 300 000 руб. - в оплату поставленного товара получен собственный вексель покупателя и отражена стоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 50 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 300 000 руб. - поступили денежные средства, перечисленные при погашении векселя.

б) Если выручка от реализации в целях налогообложения учитывается "по оплате"

3 марта 2000 г.

Реализация продукции и получение векселя:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 46 - 300 000 руб. - в оплату поставленного товара получен собственный вексель покупателя и отражена стоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 Кредит счета 76 (субсчет "НДС") - 50 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 300 000 руб. - поступили денежные средства, перечисленные при погашении векселя;

Дебет счета 76 (субсчет "НДС") Кредит счета 68 - 50 000 руб. - НДС с оборота по реализации продукции отнесен на расчеты с бюджетом в момент оплаты векселя денежными средствами.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя


3 марта 2000 г.

Поступление товара и передача векселя:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 250 000 руб. - выдан собственный вексель в оплату товара, полученного по договору купли-продажи, и поступивший товар оприходован на склад без учета НДС (300 000 руб. - 50 000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 50 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 60 (субсчет "Векселя выданные") Кредит счета 51 - 300 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком путем оплаты предъявленного им векселя;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 50 000 руб. - зачтен НДС по поступившему товару.


Рассмотренный порядок бухгалтерского учета векселей предполагает, что договором изначально предусмотрено оформление задолженности покупателя векселем, и факт реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) происходит одновременно с выдачей векселя.

Если между моментом реализации товаров (работ, услуг) и получением векселя проходит определенный период времени, то в бухгалтерском учете делаются записи:

у продавца (исполнителя):

- при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) сумма, подлежащая оплате покупателем (с учетом дисконта или процента по векселю), отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

- получение векселя отражается на субсчете "Векселя полученные" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

у покупателя (заказчика):

- при получении товара (выполнении работ, оказании услуг) сумма, подлежащая оплате продавцу (с учетом дисконта или процента по векселю), отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, затрат на производство и т.п.;

- выдача векселя отражается на субсчете "Векселя полученные" счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками".


Пример 2

Согласно договору купли-продажи 3 марта 2000 г. предприятие А передало в собственность торговой организации В товар на сумму 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб.

В соответствии с условиями договора в течение 3 дней после получения товара организацией В должен быть выдан собственный вексель на сумму 300 000 руб. со сроком погашения 3 апреля 2000 г.

Вексель был выдан продавцу 5 марта 2000 г.

По наступлении срока погашения поставщик предъявил вексель к оплате, а векселедатель оплатил его в полной сумме.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета продавца


а) Если выручка от реализации в целях налогообложения учитывается "по отгрузке"

3 марта 2000 г.

Реализация продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 300 000 руб. - отражена договорная стоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 50 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

5 марта 2000 г.

Получение векселя:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 62 - 300 000 руб. - отражено получение от покупателя собственного векселя в оплату поставленного товара.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 300 000 руб. - поступили денежные средства, перечисленные при погашении векселя.

б) Если выручка от реализации в целях налогообложения учитывается "по оплате"

3 марта 2000 г.

Реализация продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 300 000 руб. - отражена договорная стоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 Кредит счета 76 (субсчет "НДС") - 50 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

5 марта 2000 г.

Получение векселя:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 62 - 300 000 руб. - отражено получение от покупателя собственного векселя.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 300 000 руб. - поступили денежные средства, перечисленные при погашении векселя;

Дебет счета 76 (субсчет "НДС") Кредит счета 68 - 50 000 руб. - НДС с оборота по реализации продукции отнесен на расчеты с бюджетом в момент оплаты векселя денежными средствами.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя


3 марта 2000 г.

Поступление товара:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 250 000 руб. - товар, полученный по договору купли-продажи, оприходован на склад без учета НДС (300 000 руб. - 50 000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 50 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару.

5 марта 2000 г.

Оформление и передача векселя;

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком")

Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 300 000 руб. - отражена выдача поставщику собственного векселя:

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 60 (субсчет "Векселя выданные") Кредит счета 51 - 300 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком путем оплаты предъявленного им векселя;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 50 000 руб. - зачтен НДС по поступившему товару.


Заключение договоров, изначально предусматривающих передачу покупателем собственного векселя как средства оформления отсрочки платежа (коммерческого кредита), является наиболее предпочтительным, как с точки зрения бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, поскольку позволяет избежать дополнительных трудозатрат, связанных с корректировками оборотов, выпиской дополнительных документов и т.п., а также уменьшает вероятность появления ошибок при отражении операций и расчете налогов.

Если же условиями договора первоначально не предусмотрено, что покупатель расплачивается векселем, а после отгрузки товара стороны пришли к соглашению о выдаче покупателем собственного векселя в обеспечение задолженности по договору купли-продажи, то выпиской векселя долг, возникший из договора купли-продажи, превращается в заемное обязательство (п.1 ст.818 ГК РФ).

Соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, прекращает первоначальное обязательство и называется новацией (п.1 ст.414 ГК РФ)*(9).

При замене обязательства уплатить деньги за поставленный товар обязательством уплатить по векселю последний может содержать новую сумму долга, новый срок исполнения обязательства (платежа по векселю), условия о начислении процентов. Учитывая, что замена обязательства в указанном случае не носит полностью безусловного характера, то есть не только не погашает задолженности покупателя по оплате поставленного товара до момента погашения векселя, а увеличивает ее, то в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 следует:

- продавцу - скорректировать обороты по реализации товаров (работ, услуг) на сумму дисконта (причитающихся сумм процентов по векселю) в соответствии с п.6.4 ПБУ 9/99, согласно которому в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией, то есть размер выручки за отгруженные товары (работы, услуги) увеличивается исходя из стоимости полученного (подлежащего получению) векселя с учетом дисконта (процентов);

- покупателю - увеличить расходы на ту же сумму, а в случае приобретения материально-производственных запасов увеличить их первоначальную стоимость в соответствии с п.6.4 ПБУ 10/99, согласно которому в случае изменения обязательства по договору первоначальная суммы оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, то есть исходя из стоимости выданного (подлежащего выдаче) векселя с учетом дисконта (процентов).

В бухгалтерском учете продавца (исполнителя) суммы, подлежащие поступлению в результате перерасчетов с покупателями, следует отразить в бухгалтерском учете по дебету счетов расчетов с покупателями и кредиту счетов реализации с соответствующим начислением НДС, то есть совершить следующие действия:

- при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) сумму, подлежащую оплате покупателем (заказчиком), отразить по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и выписать счет-фактуру на сумму, указанную в договоре;

- при заключении дополнительного соглашения об оформлении задолженности покупателя векселем по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отразить разность между суммой по векселю, подлежащему получению, и суммой задолженности по оплате поставленных товаров (продукции), выполненных работ и оказанных услуг, в счет оплаты которых получен вексель*(10), а также выписать дополнительный счет-фактуру на сумму дисконта;

- получение векселя отразить на субсчете "Векселя полученные" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В бухгалтерском учете покупателя (заказчика) дополнительные расходы, возникающие в связи с изменением условий договоров, подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости приобретенных ранее материально-производственных запасов (работ, услуг), что следует отразить в бухгалтерском учете по кредиту счетов расчетов с поставщиками в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов или затрат на производство без учета НДС (подлежащего отнесению на счет 19 в общеустановленном порядке), то есть совершить следующие действия:

- при получении товара (выполнении работ, оказании услуг) сумму, подлежащую оплате продавцу, отразить по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. на основании расчетных документов (счета-фактуры) продавца;

- при заключении дополнительного соглашения об оформлении задолженности собственным векселем по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. отразить разность между суммой по векселю, подлежащему получению, и суммой задолженности по оплате поставленных товаров (продукции), выполненных работ и оказанных услуг, в счет оплаты которых выдан вексель*(11) на основании расчетных документов (счета-фактуры) продавца;

- выдачу векселя отразить на субсчете "Векселя полученные" счета 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На практике часто полученный продавцом (исполнителем) вексель до его погашения передается (путем индоссамента) третьему лицу. В этом случае имеет место вторичное обращение векселя, при котором вексель выступает в качестве предмета купли-продажи.


Пример 3

Согласно договору купли-продажи 3 марта 2000 г. предприятие А передало в собственность торговой организации В товар на сумму 300 000 руб., включая НДС - 50 000 руб.

В соответствии с дополнительным соглашением в обеспечение задолженности по договору купли-продажи торговой организацией В 5 марта был выдан собственный вексель на сумму 309 000 руб. со сроком погашения 3 апреля 2000 г.

По наступлении срока погашения поставщик предъявил вексель к оплате, а векселедатель оплатил его в полной сумме.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета продавца


а) Если выручка от реализации в целях налогообложения учитывается "по отгрузке"

3 марта 2000 г.

Реализация продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 300 000 руб. - отражена договорная стоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 50 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

5 марта 2000 г.

Получение векселя:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 62 - 309 000 руб. - отражено получение от покупателя его собственного векселя;

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 46 - 9000 руб. - доначислена выручка от реализации продукции на сумму дисконта по векселю;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - 1500 руб. - доначислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 309 000 руб. - поступили денежные средства, перечисленные при погашении векселя;

б) Если выручка от реализации в целях налогообложения учитывается "по оплате"

3 марта 2000 г.

Реализация продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 300 000 руб. - отражена договорная стоимость реализованной продукции;

Дебет счета 46 Кредит счета 76 (субсчет "НДС") - 50 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

5 марта 2000 г.

Получение векселя:

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 62 - 309 000 руб. - отражено получение от покупателя его собственного векселя;

Дебет счета 62 (субсчет "Векселя полученные") Кредит счета 46 - 9000 руб. - доначислена выручка от реализации продукции в сумме дисконта по векселю;

Дебет счета 46 Кредит счета 76 (субсчет "НДС") - 1500 руб. - доначислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации продукции.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Векселя полученные") - 309 000 руб. - поступили денежные средства, перечисленные при погашении векселя;

Дебет счета 76 (субсчет "НДС") Кредит счета 68 - 51 500 руб. - НДС с оборота по реализации товара отнесен на расчеты с бюджетом в момент оплаты векселя денежными средствами (50 000 руб. + 1500 руб.).


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя


3 марта 2000 г.

Поступление товара:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 250 000 руб. - оприходован на склад товар по ценам поставщика согласно договору купли-продажи, без учета НДС (300 000 руб. - 50 000 руб.);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 50 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару.

5 марта 2000 г.

Оформление и передача векселя:

Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 309 000 руб. - отражена выдача поставщику собственного векселя покупателя;

Дебет счета 41 Кредит счета 60 (субсчет "Векселя выданные") - 7500 руб. - увеличена первоначальная стоимость товаров на сумму дисконта по векселю, без учета НДС (9000 руб.-1500 руб.)*(12);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с поставщиком") - 1500 руб. - отражен НДС по поступившему товару с суммы дисконта.

3 апреля 2000 г.

Погашение векселя:

Дебет счета 60 (субсчет "Векселя выданные") Кредит счета 51 - 309 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком путем оплаты предъявленного им векселя;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 51 500 руб. - зачтен НДС по поступившему товару (50 000 руб.+1500 руб.).


М.А. Пархачева,

эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Векселедатель - лицо, которое выписывает вексель от своего имени и обязуется оплатить по нему определенную сумму.

*(2) Аналогичная позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.12.97 N 4863/97, в котором отмечается, что согласно ст.815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа.

*(3) В соответствии со ст.455 ГК РФ предметом договора купли-продажи может быть только вещь (имущество), но не обязанность.

*(4) По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (ст.567 ГК РФ).

*(5) Суть дела, рассматриваемого ВАС РФ, такова: в соответствии с условиями договора поставки поставщик получил от покупателя простой вексель со сроком оплаты в течение трех месяцев со дня выдачи. Отгрузка продукции должна была производиться через месяц после выдачи векселя. В установленный срок отгрузка товара произведено не была. Однако при наступлении срока платежа поставщик предъявил покупателю вексель для оплаты. По мнению поставщика, поскольку вексель является абстрактным обязательством и содержит ничем не обусловленное обязательство векселедателя заплатить по нему, арбитражный суд не вправе принимать во внимание ссылки покупателя на неисполнение поставщиком договора, лежащего в основе выдачи векселя. Арбитражный суд отказал поставщику в иске, сделав вывод, что если должник доказал отсутствие основания вексельного обязательства и известность этого факта кредитору по связывающей их гражданско-правовой сделке, то нет оснований для взыскания средств по векселю.

*(6) Такой порядок бухгалтерского учета векселей является упрощенным и предполагает, что договором изначально предусмотрено оформление задолженности покупателя векселем, и факт реализации товаров (работ, услуг) происходит одновременно с выдачей векселя.

*(7) Расходы, связанные с приобретением основных средств, являются долгосрочными вложениями и признаются прочими расходами.

*(8) Такой порядок бухгалтерского учета векселей является упрощенным и предполагает, что договором изначально предусмотрено оформление задолженности покупателя векселем, и факт реализации товаров (работ, услуг) происходит одновременно с выдачей векселя.

*(9) Если стороны специально не оговорили в соглашении, что вексель заменяет обязательство уплатить по договору, то вексель порождает новое обязательство, не погашая при этом старого, поскольку без соответствующего соглашения сторон новации не происходит. Таким образом, покупатель, выдавший вексель третьего лица, вплоть до достижения сторонами такого соглашения (либо соглашения об отступном) остается должником даже после получения поставщиком денег по векселю.

*(10) До введения в действие ПБУ 9/99 указанная сумма отражалось по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Доходы по векселям" (п.2 письма N 142).

*(11) Данная позиция соответствует п.4 письма N 142, в соответствии с которым векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в момент выдачи векселя.

*(12) До вступления в силу новых ПБУ 9/99 и 10/99 дисконт по векселю включался в первоначальную стоимость товаров с учетом НДС, поскольку отсутствовали расчетные документы поставщиков с выделенной суммой НДС. С 1 января 2000 г. поставщик отражает дисконт в составе выручки от реализации, соответственно исчисляет НДС и должен выписать покупателю счет-фактуру, на основании которого последний может зачесть НДС.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение