Бухгалтерский учет финансовых вложений профессиональными участниками рынка ценных бумаг (Выпуск 17, сентябрь 2000 г.)

Бухгалтерский учет финансовых вложений профессиональными участниками рынка ценных бумаг


В статье "Бухгалтерский учет финансовых вложений" ("АКДИ "Экономика и жизнь". 2000. N 7) мы установили, что к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

В предлагаемой статье мы рассмотрим особенности, присущие профучастникам рынка ценных бумаг (далее - РЦБ), при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, а также особенности, возникающие при налогообложении.


Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете


При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, профучастникам РЦБ кроме Положения по ведению бухгалтерского учета необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 и вступившим в силу с 1 января 1997 г., а также Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в редакции от 08.07.99) и Правилами отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденными Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 N 40 и вступившими в действие с 1 января 1998 г. (далее - Правила).

Указанные Правила распространяются на профучастников рынка ценных бумаг и инвестиционные фонды, за исключением кредитных организаций и паевых инвестиционных фондов. Согласно п. 1.1 Правил ведение бухгалтерского учета профучастниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами осуществляется в соответствии c Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2, за исключением подпунктов 3.1 - 3.3 п. 3 (где указан порядок отражения ценных бумаг в учете, формирования их покупной стоимости у предприятий, не являющихся профучастниками РЦБ), абзаца второго п. 4 (где указан порядок отражения в учете приобретенных векселей у предприятий, не являющихся профучастниками РЦБ) и п. 6 (где указан порядок оформления и ведения книги учета ценных бумаг для предприятий, не являющихся профучастниками РЦБ), с учетом особенностей, установленных вышеуказанными Правилами.


Приобретение ценных бумаг


При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг так же, как и у предприятий, не являющихся профучастниками РЦБ, используются счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Но при этом профучастникам по счетам 06 и 58 нужно организовать раздельный учет ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд как финансовые вложения - с целью получения инвестиционного дохода, и ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, т.е. с целью получения дохода от их реализации.

Те ценные бумаги, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и подлежат отражению на счете 06 (проводка: Дебет 06 Кредит 50, 51, 52, 60, 76 и др.). В свою очередь ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и отражаются по счету 58 (проводка: Дебет 58 Кредит 50, 51, 52, 60, 76 и др.) (п. 2.1 Правил).

Заметим, что фактическими затратами по приобретению ценных бумаг у профучастников РЦБ будут являться суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета), а все остальные затраты включаются в издержки (п. 3.2 Правил).

Пример 1. В мае 2000 г. предприятие приобрело 30 акций акционерного общества по цене 1000 руб. за 1 акцию на общую сумму 30 000 руб. Указанные акции приобретены с целью дальнейшей перепродажи. Кроме того, приобретены акции с целью получения дохода на общую сумму 19 000 руб. в количестве 20 штук по цене 950 руб. за 1 штуку.

В бухгалтерском учете следует сделать проводки:

1. Дебет 58 Кредит 76 - 30 000 руб. (30 шт. х 1000 руб.) - приобретены акции для дальнейшей перепродажи.

2. Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - оплачено продавцу за приобретенные акции.

3. Дебет 06 Кредит 76 - 19 000 руб. (20 шт. х 950 руб.) - приобретены акции с целью получения дохода по ним.

4. Дебет 76 Кредит 51 - 19 000 руб. - оплачено продавцу за приобретенные акции.


Учет затрат, включаемых в издержки


Пунктами 3.1, 3.2 Правил предусмотрено, что затраты, связанные с деятельностью профучастников РЦБ и инвестиционных фондов, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 46.

Поскольку для профучастников РЦБ не утверждено отдельного Положения по составу затрат, которое учитывало бы особенности их деятельности, то им следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В пункте 3.2 Правил указано, что наряду с затратами, учитываемыми в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, в состав затрат, связанных с деятельностью профучастников, включаются следующие виды затрат: комиссионные и вознаграждения посредникам, возникающие при покупке и продаже ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от реализации, а также вознаграждения посредникам и агентам при размещении акций, выпущенных инвестиционными фондами; проценты по полученным кредитам банков на приобретение ценных бумаг; стоимость услуг регистратора и депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации; стоимость услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, выпущенных профучастниками.

Следует обратить внимание, что Правила распространяются только на отражение операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете, а при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятия, являющиеся профучастниками рынка ценных бумаг, должны руководствоваться налоговым законодательством, т.е. Положением по составу затрат. Поэтому те затраты, которые не указаны в данном Положении, для целей налогообложения не учитываются.

При этом затраты, связанные с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, в том числе расходы на оплату услуг депозитария, регистратора и другие расходы, отражаются по дебету счета 80 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. А затраты на выплату комиссионных и вознаграждение посреднику при реализации и прочем выбытии этих ценных бумаг отражаются по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" (п. 3.3 Правил).


Отражение выручки от реализации ценных бумаг


Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, которые приобретены с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48 "Реализация прочих активов", а выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг" (п. 2.3 Правил).

Себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг определяется одним из методов оценки: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Примеры использования каждого метода оценки подробно приведены в приложении к Правилам. Те профучастники, которые производят переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. В течение отчетного года используется один метод оценки и он должен быть закреплен в приказе об учетной политике.

Пример 2 (цифры условные). Профучастником рынка ценных бумаг приобретены акции с целью получения дохода в количестве 100 шт. по цене 1000 руб. на общую сумму 100 000 руб., а также акции для перепродажи в количестве 300 шт. по цене 900 руб. на общую сумму 270 000 руб. При покупке акций, предназначенных для перепродажи, предприятие воспользовалось услугами посредника, стоимость которых составила 30 000 руб. (в том числе НДС 5000 руб.). Стоимость услуг депозитария, связанных с обслуживанием ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, составила 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). Для упрощения примера допустим, что впоследствии акции в количестве 300 шт. были реализованы по цене 1100 руб. за 1 штуку на общую сумму 330 000 руб. (1100 руб. х 300шт.). Выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:

1. Дебет 06 Кредит 76 - 100 000 руб. - оприходованы акции, приобретенные с целью получения дохода по ним, в сумме фактических затрат по их приобретению.

2. Дебет 58 Кредит 76 - 270 000 руб. - оприходованы акции, приобретенные для перепродажи, в сумме фактических затрат по их приобретению.

3. Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - оплачены услуги посредника по приобретению акций для перепродажи.

4. Дебет 76 Кредит 51 - 6000 руб. - оплачены услуги депозитария.

5. Дебет 26 Кредит 76 - 30 000 руб.- услуги посредника с учетом НДС по приобретению акций для перепродажи отнесены на расходы профучастника (п. 3.2 Правил, подп. "б" п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

6. Дебет 26 Кредит 76 - 6000 руб.- услуги депозитария с учетом НДС по обслуживанию акций, приобретенных для перепродажи, отнесены на расходы профучастника (п. 3.2 Правил, подп. "б" п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

7. Дебет 76 Кредит 46 - 330 000 руб. - отражена выручка от реализации акций.

8. Дебет 46 Кредит 58 - 270 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных акций.

9. Дебет 26 Кредит 67 - 1500 руб. (330 000 руб. - 270 000 руб.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог в бюджет (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п. 33.3 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

10. Дебет 46 Кредит 26 - 37 500 руб. (30 000 руб. + 6000 руб. + + 1500 руб.) - по окончании месяца произведено списание общехозяйственных расходов (п. 3.2 Правил).

11. Дебет 46 Кредит 80 - 22 500 руб. (330 000 руб. - 270 000 руб. - - 37 500 руб.) - отражен результат от реализации акций.

12. Дебет 80 Кредит 68 - 900 руб. (330 000 руб. - 270 000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Операция по реализации акций, приобретенных с целью получения дохода, в бухгалтерском учете будет отражаться с применением счета 48 и оборотные налоги в этом случае начисляться не будут (более подробно см. в примере 3 статьи "Бухгалтерский учет финансовых вложений". "АКДИ "Экономика и жизнь". 2000. N 7.).


Переоценка ценных бумаг и создание резервов


Пунктом 2.2 Правил, п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета профучастникам и инвестиционным фондам в отличие от других предприятий разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации по мере изменения котировки на фондовой бирже (предприятия, не являющиеся профучастниками, переоценку ценных бумаг не производят). Такая формулировка свидетельствует о том, что профучастники могут самостоятельно решить, производить им переоценку этих ценных бумаг или нет. Причем принятое решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике предприятия. В данном случае под котировкой понимается объявленное участником торговли в соответствии с правилами организатора торговли предложение на покупку или предложение на продажу ценных бумаг. Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену. При этом под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату переоценки сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для оценки собственных вложений. В бухгалтерском учете эта переоценка отражается следующими проводками:

1. Дебет 58 Кредит 80, субсчет "Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений" - увеличена балансовая стоимость ценных бумаг.

2. Дебет 80, субсчет "Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений" Кредит 58 - уменьшена балансовая стоимость ценных бумаг.

Пример 3. Возьмем данные из примера 1 и предположим, что по состоянию на 31 мая 2000 г. рыночная стоимость акций, приобретенных для перепродажи, снизилась и составила 950 руб. за одну акцию.

В данном случае в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 80, субсчет "Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений" Кредит 58 - 1500 руб. ((1000 руб.- 950 руб.) х 30 шт.) - уменьшена балансовая стоимость ценных бумаг.

Произведенная переоценка по ценным бумагам учитывается для целей налогообложения в соответствии с Положением по составу затрат (пункты 14, 15) и Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ст. 2).

При реализации ценных бумаг, по которым произведена переоценка, в уменьшение выручки от их реализации списывается учетная стоимость ценных бумаг, т.е. та, по которой они числятся на счете 58, с учетом произведенной переоценки.

Кроме того, заметим, что профучастники РЦБ, как и предприятия, не являющиеся профучастниками, создают резерв под обесценение ценных бумаг. Ценные бумаги других организаций, приобретенные как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются, профучастники отражают по рыночной цене, если она ниже балансовой стоимости, не только в годовой, но и в квартальной бухгалтерской отчетности. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профучастники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений.

Корректировка балансовой стоимости ценных бумаг других организаций производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, который, как и в других предприятиях, образуется за счет прибыли - счета 80 и отражается в учете проводкой:

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 82 "Оценочные резервы", субсчет 2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Порядок создания резерва и его списания подробно изложен в упоминавшейся статье "Бухгалтерский учет финансовых вложений".

Обращаем внимание, что по ценным бумагам, подлежащим переоценке, резервы под обесценение ценных бумаг не создаются (п. 5.1 Правил).


Особенности отражения в учете долговых ценных бумаг (облигаций)


Согласно п. 3.4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (Приказ Минфина РФ от 15.01.97 N 2), п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета по долговым ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации для того, чтобы к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58 (06), соответствовала номинальной стоимости. Решение о том, доводить покупную стоимость облигаций до номинальной или нет, профучастники принимают самостоятельно и раскрывают эту информацию в приказе об учетной политике предприятия. Облигации могут быть приобретены как выше, так и ниже номинала.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью и делаются записи:

Дебет 76 - на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода.

Кредит 06 (58) - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Кредит 80 - на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 06 (58).

Пример 4 (цифры условные). Организация приобрела государственные облигации за 80 000 руб., номинальная стоимость которых составляет 70 000 руб. Срок погашения 10 лет. Процент по облигациям выплачивается по окончании года и составляет 80% от номинальной стоимости.

В бухгалтерском учете производятся записи:

1. Дебет 76, субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" Кредит 80 - 55 000 руб. (70 000 руб. х 80%) - по окончании года начислен доход по облигациям (п. 4.5 Правил).

2. Дебет 76 Кредит 06, субсчет "Облигации"

- 1000 руб. ((80 000 руб. - 70 000 руб.) / 10 лет) - на сумму годовой разницы между покупной и номинальной стоимостью.

3. Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Проценты

(доходы) по облигациям" - 56 000 руб. - зачислен доход по облигациям на расчетный счет (п. 4.5 Правил).

Таким образом, в бухгалтерском учете на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена по стоимости 79 000 руб. (80 000 руб. - 1000 руб.). К сроку погашения облигации (через 10 лет) ее покупная цена будет доведена до номинальной и составит 70 000 руб.

Если покупная стоимость приобретенных предприятием облигаций ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью и делаются записи:

Дебет 76 - на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода.

Дебет 06 (58) - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью. Кредит 80 - на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 06 (58).


Пример 5 (цифры условные). Организация приобрела государственные облигации за 70 000 руб., номинальная стоимость которых составляет 80 000 руб. Срок погашения 10 лет. Процент по облигациям выплачивается по окончании года и составляет 80% от номинальной стоимости.

В бухгалтерском учете производятся записи:

1. Дебет 76, субсчет "Проценты (доходы) по облигациям"

Кредит 80 - 64 000 руб. (80 000 руб. х 80%) - по окончании года начислен доход по облигациям (п. 4.5 Правил).

2. Дебет 06, субсчет "Облигации" Кредит 80 - 1000 руб. ((80 000 руб. - 70 000 руб.) / 10 лет) - на сумму годовой разницы между покупной и номинальной стоимостью.

3. Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" - 64 000 руб. - зачислен доход по облигациям на расчетный счет (п. 4.5 Правил).

Таким образом, в бухгалтерском учете на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена по стоимости 71 000 руб. (70 000 руб. + 1000 руб.). К сроку погашения облигации (через 10 лет) ее покупная цена будет доведена до номинальной и составит 80 000 руб.

В обоих указанных выше случаях часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая (доначисляемая) при каждом начислении причитающегося предприятию дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам.

В случае реализации (погашения) облигации суммы процентов (доходов), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, списываются с кредита счета 76, субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" в дебет счетов реализации (проводка: Дебет 46, 48 Кредит 76) (п. 4.5 Правил).


***


Если приобретаются облигации по стоимости, включающей часть процента (дохода), начисленного с момента его последней выплаты (если его можно выделить), в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 06 (58), субсчет "Облигации" - на сумму покупной стоимости облигации за минусом величины оплаченного процента, дохода.

Дебет 06 (58), субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" - на сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации.

Кредит 51, 76 и других счетов учета денежных средств или расчетов (п. 4.1 Правил).

Пример 6 (цифры условные). Организация приобрела государственные облигации с целью получения дохода по ним общей стоимостью 112 000 руб. Уплаченный купонный доход по приобретенным облигациям составил 15 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

1. Дебет 06, субсчет "Облигации" Кредит 76 (51) - 97 000 руб. (112 000 руб. - 15 000 руб.) - оприходована облигация без учета накопленного купонного дохода.

2. Дебет 06, субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" Кредит 76 (51) - 15 000 руб. - оприходован уплаченный купонный доход, причитающийся к получению на момент приобретения облигации.

Пунктом 4.2 Правил предусмотрено, что те организации, которые производят переоценку вложений в ценные бумаги, отражают отдельно сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент приобретения облигации, только в том случае, если котировки данных облигаций не включают в себя сумму процента (дохода), начисленного с момента его последней выплаты.

В случае реализации (погашения) облигаций при наличии по данным облигациям уплаченного процента (дохода) суммы процентов (доходов), начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения) облигации, отражаются проводкой: Дебет 46, 48 Кредит 06 (58), субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" (п. 4.4 Правил). При этом разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску облигации подлежит списанию со счета 06(58), субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" на счет 80 "Прибыли и убытки" в день реализации (погашения) облигации или выплаты процента (дохода) по данной облигации.


Пример 7. Возьмем данные примера 6 и предположим, что организация реализовала гособлигации, ранее приобретенные с целью получения дохода по ним. Допустим, что выручка от реализации составила 123 000 руб. Купонный доход, учтенный в продажной стоимости, составил 16 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи (проводки 1 - 2 см. в примере 6):

3. Дебет 76 Кредит 48 - 123 000 руб.- отражена выручка от реализации облигаций с учетом накопленного купонного дохода.

4. Дебет 48 Кредит 06, субсчет "Облигации" - 97 000 руб.- списана стоимость облигаций без учета уплаченного купонного дохода.

5. Дебет 48 Кредит 06, субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" - 16 000 руб. - отражен накопленный купонный доход, полученный от покупателя при реализации облигаций (п. 4.4 Правил).

6. Дебет 48 Кредит 80, субсчет "Доход, облагаемый налогом на прибыль по общей ставке" - 10 000 руб. (123 000 руб. - 97 000 руб. - 16 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации облигаций в доле, облагаемой налогом на прибыль по общей ставке.

7. Дебет 06, субсчет "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)" Кредит 80, субсчет "Доход, облагаемый налогом на доходы от государственных ценных бумаг" - 1000 руб. (16 000 руб. - 15 000 руб. (см. проводку 2 в примере 6)) - отражена разница между полученным и уплаченным процентом (доходом).

Кредитовое сальдо по счету 80, субсчет "Доход, облагаемый налогом на доходы от государственных ценных бумаг" составит сумму 1000 руб. (16 000 руб. - 15 000 руб.), которая будет облагаться по ставке 15%.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 17, сентябрь 2000 г.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение