Комментарий к Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (Выпуск 19, октябрь 2000 г.)

Комментарий к Методическим рекомендациям
о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности организации


Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н утверждены Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, которые вступают в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. (далее - Методические указания).

Основополагающими документами для разработки этих рекомендаций явились Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н), Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н), приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина Роcсии N 4н), а также другие нормативные акты по бухгалтерскому учету.

В отличие от двух последних документов, которыми были определены состав, содержание, порядок и общие указания по составлению бухгалтерской отчетности, Методические рекомендации детально раскрывают порядок формирования самих показателей бухгалтерской отчетности.

По своей сути они заменили ранее действовавшую Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденную Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, которая была отменена Приказом Минфина России N 4н.

По сравнению с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности Методические рекомендации помимо информации по формированию бухгалтерской отчетности содержат общие требования по составлению бухгалтерской отчетности, значительно отличающиеся от тех, которые были ранее.

В данном комментарии мы не будем рассматривать все нормы и положения, содержащиеся в Методических указаниях. С некоторыми из них читатели уже хорошо знакомы: одни из них содержатся в нормативных актах по бухгалтерскому учету, вступивших в силу с 01.01.2000, другие были установлены ПБУ 4/99 и Приказом Минфина России N 4н, комментарий к которому был опубликован в N 3 журнала "АКДИ "Экономика и жизнь" за 2000 г. Поэтому далее мы остановимся только на тех моментах, которые не были отражены в названных документах и в тех нормативных актах по бухгалтерскому учету, которыми предприятия уже руководствовались в своей хозяйственной деятельности.

Тем не менее мы настоятельно советуем всем бухгалтерам самостоятельно ознакомиться с этим документом, так как каждый из вас сам должен определить важность тех или иных изменений, происшедших в составлении бухгалтерской отчетности, применительно к своей хозяйственной деятельности.

Напомним лишь, что бухгалтерская отчетность должна составляться в соответствии с учетной политикой предприятия при условии выполнения требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.


Общие рекомендации


Общими требованиями, которые должны соблюдаться при составлении бухгалтерской отчетности, являются: полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.

В бухгалтерскую отчетность следует включать данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В случае их недостаточности организация включает в отчетность дополнительные показатели и пояснения.

Каждый существенный показатель должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, предполагает исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности по сравнению с другими.

При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться принятых ею в установленном порядке содержания и форм бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому. При этом по каждому числовому показателю должны быть приведены данные минимум за два года (отчетный и предшествующий ему) в сопоставимых данных.

Кроме того, должны быть выполнены требования положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации: об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации; об операциях в иностранной валюте; о материально-производственных запасах (далее - МПЗ); об основных средствах; о доходах и расходах организации; о последствиях событий после отчетной даты; о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такая информация может быть представлена организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в форме бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.


Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса (форма N 1)


Состав показателей бухгалтерского баланса, как уже было отмечено, установлен ПБУ 4/99. Их содержание мало отличается от установленного ранее. Поэтому рассмотрим только наиболее существенные из них, на которые, по нашему мнению, следует обратить внимание.

При формировании показателей группы статей "Основные средства" организация-арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последней всей обусловленной договором выкупной цены, отражает в этой группе статей основные средства, входящие в состав арендованного имущественного комплекса.

При формировании статьи "Незавершенное строительство" в ее состав включается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Заполняя статью "Доходные вложения в материальные ценности", введенную в состав бухгалтерского баланса начиная с отчетности за 2000 г., организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода отражают остаточную стоимость указанного имущества.

При заполнении раздела "Оборотные активы" следует принимать во внимание, что организации, осуществляющие учет заготовления материально-производственных запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов", сумму числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) или возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретаемые МПЗ, следует присоединять (вычитать) к (из) стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы".

Как известно, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, предприятиям было предоставлено право выбора списания коммерческих и управленческих расходов, т.е. они могут признаваться в себестоимости проданной продукции (товаров), а могут распределяться между реализованными на сторону и нереализованными товарами (работами, услугами).

В этой связи п. 27 Методических рекомендаций установлено, что при переходе организаций с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) на начало отчетного года или организация может принять решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции (товаров, работ, услуг) в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по статье "Прочие запасы и затраты".

Уточнен порядок формирования статей "Целевые финансирование и поступления" и "Доходы будущих периодов". Теперь остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования из бюджета, от других организаций и граждан отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Логично предположить, что эти активы должны учитываться по отдельным субсчетам. В дальнейшем уменьшение остатков по статье "Доходы будущих периодов" осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации МПЗ, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.)

Отражение в учете безвозмездно полученного имущества отражается в аналогичном порядке. При этом остаток по статье "Доходы будущих периодов" по безвозмездно полученному имуществу в течение срока его полезного использования уменьшается в размере начисленной амортизации и отражается по дебету счета "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Еще один важный момент, на который следует обратить внимание, касается группы статей раздела "Капитал и резервы".

При составлении годового бухгалтерского баланса данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Непокрытый убыток прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года", "Непокрытый убыток отчетного года" показываются с учетом итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр. Это означает, что если предприятия по концу года принимают решение о покрытии убытков как прошлых лет, так и отчетного года, за счет соответствующих источников (прибыли, резервного фонда, добавочного капитала (за исключением суммы прироста стоимости имущества по переоценке), то записи, отражающие направление этих средств на покрытие убытков, производятся на конец отчетного года.

При заполнении разделов "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства" сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Одновременно с этим проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование кредитов (займов), включаются в состав операционных расходов предприятия (п. 11 ПБУ 10/99).


Порядок формирования отчета о прибылях и убытках (форма N 2)


Основные нововведения в заполнении формы N 2 произошли в связи с изменением самой формы. Это было обусловлено принятием нового Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) и Положениями по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

Основные изменения по заполнению этой формы были освещены в комментарии к Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н (см. "АКДИ "Экономика и жизнь", 2000, N 3, с. 44-48). Поэтому далее мы не будем детально останавливаться на всех показателях этой формы, а затронем лишь наиболее важные из них.

При отражении в форме N 2 видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в них показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Если предприятие в соответствии со своей учетной политикой признает управленческие расходы полностью в себестоимости проданных товаров, продукции (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности, то при заполнении формы N 2 они показываются по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" (строка 020). Это правило не распространяется на общепроизводственные расходы, которые отражаются по статье "Управленческие расходы" (строка 040). Это правило не касается и коммерческих расходов организации, если даже они в соответствии с учетной политикой предприятия признаются в составе себестоимости проданных в отчетном периоде товаров, продукции (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности. Они отражаются по статье "Коммерческие расходы" (строка 030).

Еще один важный момент, содержащийся в Методических рекомендациях, который нельзя оставить без внимания, связан с продажей иностранной валюты. Как известно, осуществляя операции по продаже валюты, предприятия и организации в большинстве случаев терпят убытки от таких сделок. До недавнего времени вопрос об источнике погашения расходов, связанных с продажей валюты, не был урегулирован. Теперь эта норма содержится в Методических рекомендациях. Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, включаются в состав "прочих операционных расходов" предприятия. Вместе с тем следует подчеркнуть, что это правило касается только отражения в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения предприятиям следует руководствоваться Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в котором предусмотрено включение в состав внереализационных расходов затрат при условии получения внереализационных доходов по этим операциям.

В отношении операционных доходов и расходов предприятия следует также отметить, что, согласно Методическим рекомендациям, предприятиям предоставлено право не показывать развернуто расходы и связанные с ними доходы, если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Эта же норма действует в отношении внереализационных доходов и расходов предприятия, если правила бухгалтерского учета не запрещают это.

Пунктом 79 Методических рекомендаций предусмотрено специальное правило по отнесению суммовых разниц, возникающих в связи с погашением задолженностей по полученным кредитам, полученным (выданным) займам, в отличие от прочих расходов по обычным видам деятельности. Они показываются в составе внереализационных доходов или расходов предприятия.


Порядок формирования пояснений к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках


Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации. Эти данные должны давать пользователям полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Как правило, эти пояснения представляются в составе годовой бухгалтерской отчетности.

Также предприятия могут представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности иные отчетные показатели, кроме тех, которые предусмотрены нормативными документами по бухгалтерскому учету.


Отчет об изменениях капитала (форма N 3)


Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях капитала. При этом в отчете об изменениях капитала в соответствии с внесенными в него Приказом Минфина России N 4н изменениями должны содержаться, как минимум, данные о величине капитала на начало отчетного периода; об увеличении капитала с выделением раздельно за счет: дополнительного выпуска акций, переоценки или прироста имущества, реорганизации юридического лица, доходов, относящихся в соответствии с правилами бухгалтерского учета непосредственно на увеличение капитала; об уменьшении капитала с выделением раздельно за счет: уменьшения номинала акций, уменьшения количества акций, реорганизации юридического лица и за счет расходов, относящихся в соответствии с правилами бухгалтерского учета в уменьшение капитала, а также о величине капитала на конец года.

В этом отчете предприятия должны также дать расшифровку, характеризующую направления использования прибыли, оставшейся в их распоряжении.

Данные о видах образуемых резервов и фондов, а также об изменении их остатков на конец отчетного периода определяются организацией самостоятельно при разработке и принятии ею форм бухгалтерской отчетности на основании образцов, приведенных в Приказе Минфина России N 4н.

При формировании данных о нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытом убытке прошлых лет и отчетного года) показатели могут показываться по одной статье или раздельно. Принятый организацией порядок должен быть учтен при разработке и принятии ею формы данного отчета.

При заполнении справочных данных отчета об изменениях капитала предприятиям и организациям также следует отражать данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов.


Отчет о движении денежных средств (форма N 4)


При разработке и принятии этой формы отчета организации могут использовать как образец форму, приведенную в приложении к Приказу Минфина России N 4н. При этом они вправе принять в качестве определяющих показателей направления деятельности (текущая, инвестиционная, финансовая), а не движения потоков денежных средств, как это предложено в образце формы N 4. Содержание показателей этой формы и порядок их формирования в целом почти не изменились.


Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)


Показатели, представляемые в данной форме, как и ранее, раскрывают информацию о состоянии внеоборотных и оборотных активов предприятия и их обязательствах, не содержащихся в других отчетах предприятия. По своему содержанию эта форма мало изменилась. В основном изменения коснулись тех разделов, в которые были внесены изменения Приказом Минфина России N 4н.


Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6)


Данная форма предназначена для некоммерческих организаций. В ней показываются данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов; данные о поступлении (подлежащем поступлении) указанных средств в течение отчетного периода, об их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода.


Пояснительная записка


Основные требования при составлении пояснительной записки не изменились, однако теперь данные должны быть раскрыты в соответствии с ПБУ 4/99, а также другими положениями по бухгалтерскому учету.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

Организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, должна привести отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Для акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной по общеустановленным правилам, предусмотрено составление также годовой бухгалтерской отчетности исходя из требований МСФО, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Эта отчетность представляется организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным пользователям.

В случае если срок представления годовой бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МФСФО, установлен ранее срока, определенного Федеральным законом "О бухгалтерском учете", то предоставляется годовая бухгалтерская отчетность за предыдущий год, составленная исходя из требований МСФО.

В случае обращения ценных бумаг на рынке государства, требующем представления отчетности по правилам бухгалтерского учета этого государства, бухгалтерскую отчетность организация должна составлять в соответствии с этими правилами.


М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 19, октябрь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение