Вопрос: Вправе ли налогоплательщик дать третьему лицу поручение перечислить за него денежные средства в бюджет? (Выпуск 20, октябрь 2000 г.)

В августе 1999 г. ОАО "Стройтрест N 3" обратилось к индивидуальному предпринимателю с просьбой погасить со своего расчетного счета задолженность ОАО "Стройтрест N 3" перед бюджетом по налогу на прибыль и НДС. Денежные средства были списаны с расчетного счета индивидуального предпринимателя, но в бюджет не поступили в связи с неплатежеспособностью банка. В дальнейшем индивидуальный предприниматель право требования к ОАО "Стройтрест N 3" уступил ЗАО "Дорстройснаб". ОАО "Стройтрест N 3" произвело расчеты с ЗАО "Дорстройснаб" на всю сумму задолженности.

Вправе ли налогоплательщик дать третьему лицу поручение перечислить за него денежные средства в бюджет?

Считается ли в данном случае обязанность ОАО "Стройтрест N 3" по уплате НДС и налога на прибыль исполненной?

Каков механизм урегулирования данного спора?


В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 ГК РФ).

Доверенность составляется в соответствии с правилами ст. 185 ГК РФ.

Доверенность представляет собой письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя (иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами) с приложением печати этой организации. В доверенности должна быть указана дата ее совершения.

Участие налогоплательщика в налоговых отношениях через представителя предполагает, что налогоплательщик вправе выполнять возложенные на него налоговым законодательством обязанности, воспользовавшись услугами третьих лиц. Поручая исполнение своих налоговых обязательств представителю, налогоплательщик продолжает оставаться участником налоговых правоотношений (ст. 28 НК РФ, ст. 182 ГК РФ).

В отношении возложения на налогового представителя налогоплательщиком своей главной обязанности - уплачивать законно установленные налоги и сборы - необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом Налоговый кодекс не раскрывает содержание понятия "самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога". Возникшая неопределенность дает возможность для формирования нескольких подходов к определению этого понятия.

В частности, существует точка зрения, в соответствии с которой самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога предполагает соблюдение одновременно двух условий:

1) налог должен быть уплачен за счет средств самого налогоплательщика;

2) перечисление сумм обязательных налоговых платежей должно производиться непосредственно с расчетного счета налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик не вправе поручать третьим лицам перечислить за него обязательные налоговые платежи в бюджет. В этом случае заключенная сделка между АОА "Стройтрест N 3" и индивидуальным предпринимателем является недействительной (ст. 168 ГК РФ).

Однако, на наш взгляд, норма п. 1 ст. 45 НК РФ не позволяет сделать столь категоричные выводы. Действительно, обязанность по уплате налогов должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. По нашему мнению, это означает, что налогоплательщик не вправе возложить исполнение своего налогового обязательства на другое лицо, в том числе и на налогового представителя. Уплата налога должна производиться исключительно за счет средств самого налогоплательщика, а с расчетного счета какого конкретно лица эти платежи будут произведены в бюджет, значения иметь не должно.

Кроме того, в ряде случаев налогоплательщик не может лично исполнить обязанность по уплате налога по объективным причинам, например, если он является малолетним или недееспособным.

Следовательно, при перечислении налогов в бюджет налогоплательщик вправе воспользоваться услугами налогового представителя. Аналогичная позиция по данному вопросу была изложена МНС РФ в письме от 21.06.99 N 18-1-04/920.

Учитывая сказанное, применительно к изложенной в тексте вопроса ситуации можно сделать вывод о том, что между индивидуальным предпринимателем и ОАО "Стройтрест N 3" фактически возникли отношения налогового представительства. В качестве письменного уполномочия в данном случае может рассматриваться письмо, направленное ОАО "Стройтрест N 3" в адрес индивидуального предпринимателя, с просьбой перечислить налоговые платежи в бюджет.

В сложившейся ситуации, когда налогоплательщик поручил представителю перечислить налоги в бюджет, последний представил соответствующее платежное поручение в банк, денежные средства были списаны с расчетного счета представителя, но в бюджет не поступили, на наш взгляд, налогоплательщик оказывается в крайне невыгодном положении.

Применительно к налогоплательщику, уплачивающему налоги со своего расчетного счета, действует правило, установленное в п. 2 ст. 45 НК РФ: обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Применяются ли в рассматриваемом случае в полной мере положения п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговое законодательство специально не определяет. Нет в настоящее время разъяснений по данному вопросу и со стороны контролирующих органов. Арбитражная практика также не сформирована. Поэтому мы можем высказать только собственную точку зрения по данному вопросу.

При перечислении налогов посредством налогового представителя приведенное выше положение НК РФ применению не подлежит, поскольку списание денежных средств производилось с расчетного счета налогового представителя, а не налогоплательщика. Налогоплательщик поручает налоговому представителю выполнять лишь отдельные функции, возложенные на него налоговым законодательством. При этом налогоплательщик остается участником налоговых отношений, на котором лежит публично-правовая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Налоговый представитель участником налоговых правоотношений не является (ст. 9 НК РФ). Между налоговым представителем и налогоплательщиком возникают гражданско-правовые отношения, а не налоговые. Перечисление денежных средств в бюджет осуществляется налоговым представителем в рамках исполнения гражданско-правовых обязательств.

Данное обстоятельство не позволяет полностью отождествлять действия налогоплательщика и налогового представителя, что, в свою очередь, не дает оснований рассматривать в контексте п. 2 ст. 45 НК РФ расчетный счет налогового представителя как счет самого налогоплательщика.

Таким образом, в данном случае обязательства ОАО "Стройтрест N 3" по НДС и налогу на прибыль перед бюджетом исполненными считаться не будут.

В защиту своих нарушенных прав ОАО "Стройтрест N 3" может предъявить следующие гражданско-правовые требования:

1) о возврате неосновательного обогащения;

2) о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ), которые начисляются с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения денежных средств.

В качестве ответчика в данном споре будет выступать ЗАО "Дорстройснаб", которое не имело законных оснований истребовать с ОАО "Стройтрест N 3" денежные средства. В данном случае заемные отношения между ОАО "Стройтрест N 3" и индивидуальным предпринимателем не возникали, поскольку последним не были перечислены денежные средства в бюджет (ст. 807 ГК РФ). Следовательно, соглашение об уступке права требования между индивидуальным предпринимателем и ЗАО "Дорстройснаб" является недействительным (ст. 168 ГК РФ);

3) о возмещении убытков, возникших в связи с неисполнением индивидуальным предпринимателем своих обязательств по условиям соглашения о налоговом представительстве (п. 1 ст. 393 ГК РФ).

Ответчиком по данному требованию будет выступать индивидуальный предприниматель. В связи с установлением отношений налогового представительства между индивидуальным предпринимателем и ОАО "Стройтрест N 3" у индивидуального предпринимателя возникают гражданско-правовые обязательства, поэтому вследствие неисполнения этих обязательств он может быть привлечен к ответственности в соответствии с нормами ГК РФ.


Е. Тимохина

Выпуск 20, октябрь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.