Учет и налогообложение операций по перепродаже ГСМ (Выпуск АКДИ БП N 22, июнь 2000 г.)

Учет и налогообложение операций по перепродаже ГСМ


Еще несколько лет тому назад торговля горюче-смазочными материалами (ГСМ) была уделом очень узкого круга предприятий и организаций. Однако в последнее время в условиях небывалого расцвета бартера и взаимозачетов ГСМ (в силу своей практически 100-процентной ликвидности) превратились в одно из самых популярных средств расчетов. В результате множество предприятий и организаций, никогда ранее не занимавшихся торговлей ГСМ, оказались вовлеченными в этот процесс. А у бухгалтеров возникло большое количество вопросов, связанных в основном с особенностями правового регулирования и налогообложения деятельности по реализации ГСМ.

Анализ редакционной почты позволяет выделить две основные проблемы, которые в основном волнуют наших читателей. Первая связана с тем, что в соответствии с действующим законодательством РФ ряд видов деятельности, связанных с торговлей ГСМ, подлежит лицензированию в установленном порядке. Вторая проблема касается порядка налогообложения, поскольку предприятиям, реализующим ГСМ, помимо всех прочих налогов, уплачиваемых с выручки от реализации продукции (работ, услуг), приходится также исчислять и уплачивать налог на реализацию ГСМ.

Рассмотрению этих проблем и посвящена данная статья. Надеемся, что наши рекомендации помогут в их решении.

Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, приведен в ст. 17 Федерального закона РФ от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 158-ФЗ). Виды деятельности, не указанные в ст. 17, осуществляются со дня вступления в силу Закона N 158-ФЗ без лицензий (ст. 19), за исключением тех видов деятельности, лицензирование которых предусмотрено федеральными законами, вступившими в силу до введения в действие Закона N 158-ФЗ.

В соответствии с упомянутой ст. 17 лицензированию подлежат следующие виды деятельности, связанные с реализацией ГСМ:

- переработка нефти и транспортировка по магистральным нефтепроводам и продуктопроводам нефти и продуктов ее переработки;

- переработка газа и транспортировка по магистральным газопроводам газа и продуктов его переработки;

- хранение нефти и продуктов ее переработки;

- хранение газа и продуктов его переработки;

- эксплуатация автозаправочных станций.

Порядок оформления лицензий регулируется Законом N 158-ФЗ, а также двумя положениями о лицензировании, которые действуют в части, не противоречащей этому Закону:

- Положением о лицензировании деятельности по хранению нефти и продуктов ее переработки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 3 апреля 1996 г. N 394;

- Положением о лицензировании деятельности по содержанию и эксплуатации нефтебаз (кроме входящих в топливно-энергетический комплекс Российской Федерации) и автозаправочных станций (в том числе передвижных), утвержденным постановлением Правительства РФ от 6 сентября 1995 г. N 897.

Анализ указанных документов позволяет сделать вывод, что сама деятельность по реализации ГСМ требует наличия лицензии только в случае ее проведения через АЗС.

Предприятия, реализующие ГСМ оптом, сталкиваются с необходимостью получения лицензии только в том случае, если они самостоятельно (на своей территории) осуществляют хранение реализуемых ГСМ и (или) их транспортировку по магистральным продуктопроводам (газопроводам).

Пример 1

Строительное предприятие в счет оплаты за выполненные работы получило от заказчика ГСМ, которые в дальнейшем реализовало сторонним предприятиям. Хранение полученных ГСМ осуществлялось не на самом предприятии, а в специализированной организации, имеющей соответствующую лицензию. Покупатели забирали приобретенные ими материалы непосредственно в организации, осуществлявшей хранение.

В описанной ситуации деятельность строительного предприятия по реализации ГСМ лицензированию не подлежит.

В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на реализацию ГСМ (далее - НГСМ) уплачивают все предприятия независимо от форм собственности, ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм, а также предприниматели, реализующие ГСМ, в том числе ввозимые на территорию РФ, в размере 25 процентов от сумм реализации (в денежном исчислении) без НДС. Данным налогом облагается реализация следующих ГСМ: автобензин, дизельное топливо, масла, сжатый и сжиженный газ.

При перепродаже ГСМ налог исчисляется по ставке 25 процентов от размера разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС).

Не являются плательщиками НГСМ:

- субъекты малого предпринимательства (юридические лица и индивидуальные предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

- плательщики единого налога (юридические лица и индивидуальные предприниматели), осуществляющие деятельность по реализации ГСМ на основе свидетельства об уплате единого налога в соответствии с Федеральным законом РФ от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Следует отметить, что механизм исчисления НГСМ по операциям, связанным с перепродажей ГСМ, является достаточно сложным и трудоемким. Многие бухгалтеры, никогда не сталкивавшиеся на практике с проблемами исчисления данного налога, ошибочно считают, что механизм его расчета аналогичен механизму расчета НДС. Однако на самом деле порядок определения налогооблагаемой базы по НГСМ существенно отличается.

При перепродаже товаров (в том числе и в режиме розничной торговли) объектом обложения НДС является вся выручка от реализации товаров (см. п. 3 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет предприятием-перепродавцом, определяется как разница между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой "входного" НДС по оплаченным и оприходованным товарам и расходам, относимым в установленном порядке на издержки (п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

НГСМ, подлежащий уплате в дорожный фонд при перепродаже ГСМ, исчисляется предприятием-перепродавцом именно от добавленной стоимости материалов (разницы между продажной и покупной стоимостью), то есть механизм зачета "входного" НГСМ, уплаченного при покупке ГСМ, здесь не действует. Проходя по цепочке перепродавцов, НГСМ совсем не обязательно добавляется на всех стадиях добавления стоимости самих ГСМ. В результате если отпускная цена на ГСМ (без НДС и НГСМ) у перепродавца составит 100 рублей, то НДС по ставке 20 процентов от отпускной цены в обязательном порядке составит 20 рублей, но при этом нет никакой гарантии, что сумма НГСМ будет составлять 25 рублей.

Порядок исчисления НГСМ изложен в Письме ГНС РФ от 17 июля 1995 г. N ВЗ-6-15/386 "О порядке расчета налога на реализацию горюче-смазочных материалов", которое в настоящее время применяется с учетом уточнений, внесенных Письмом МНС РФ от 26 июля 1999 г. N ВГ-6-03/590@ "О налогообложении горюче-смазочных материалов".

В соответствии с указанными письмами сумма НГСМ, подлежащая уплате в бюджет при перепродаже ГСМ, рассчитывается предприятиями-перепродавцами следующим образом.

Сначала определяется сумма НДС от выручки от реализации ГСМ, включающей в себя НДС и НГСМ, которая рассчитывается по расчетной ставке 13,79% к сумме выручки. Затем определяется разница между указанной выручкой от реализации ГСМ без НДС и стоимостью приобретения реализованных ГСМ без НДС. К указанной разнице в целях исчисления суммы НГСМ, подлежащей уплате в бюджет, применяется расчетная ставка 20% (25% : 125%).

Пример 2

Предприятие приобрело ГСМ по цене 145 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Указанные ГСМ были реализованы предприятием по цене 190 000 руб. (включая НДС и НГСМ).

Расчет НДС и НГСМ производится в следующем порядке.

1) Сумма НДС от выручки от реализации ГСМ:

190 000 х 0,1379 = 26 201 руб.

2) Разница между выручкой от реализации ГСМ без НДС и стоимостью приобретения ГСМ без НДС:

(190 000 - 26 201) - (145 000 - 20 000) = 38 799 руб.

3) Сумма НГСМ, подлежащая уплате в бюджет:

38 799 х 0,2 = 7760 руб.

При применении изложенного выше порядка исчисления НГСМ следует принимать во внимание тот факт, что во многих субъектах РФ введен налог с продаж, объектом обложения которым является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет (п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ"). Поскольку налог с продаж применяется к полной цене реализуемых товаров (работ, услуг), то при реализации ГСМ налог с продаж применяется к полной цене реализации, включающей в себя НДС и НГСМ (см. Письмо Минфина РФ от 18 августа 1999 г. N 04-03-13). Таким образом, если реализуемые предприятием ГСМ облагаются налогом с продаж, то приведенный выше порядок исчисления НГСМ следует применять к сумме выручки от реализации ГСМ, предварительно уменьшенной на сумму налога с продаж.

Пример 3

Предприятие приобрело ГСМ по цене 1450 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Указанные ГСМ были реализованы предприятием за наличный расчет по цене 1995 руб. (включая НДС, НГСМ и налог с продаж). Ставка налога с продаж - 5%.

Расчет НДС и НГСМ производится в следующем порядке.

1) Сумма налога с продаж:

1995 : 1,05 х 0,05 = 95 руб.

2) Сумма НДС от выручки от реализации ГСМ:

(1995 - 95) х 0,1379 = 262 руб.

3) Разница между выручкой от реализации ГСМ без НДС и налога с продаж и стоимостью приобретения ГСМ без НДС:

(1995 - 95 - 262) - (1450 - 200) = 388 руб.

4) Сумма НГСМ, подлежащая уплате в бюджет:

388 х 0,2 = 77,6 руб.

Обращаем ваше внимание, что изложенный выше порядок исчисления НГСМ, подлежащего уплате в бюджет при перепродаже ГСМ, применяется в настоящее время как при оптовой реализации таких материалов, так и при розничной (через АЗС), поскольку после вступления в силу Федерального закона РФ от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"*) предприятия розничной торговли перешли на общеустановленный порядок исчисления НДС.

Для того чтобы правильно рассчитать сумму НГСМ, подлежащую уплате в бюджет, предприятию-перепродавцу необходимо правильно определить сумму выручки от реализации ГСМ, а также покупную стоимость приобретенных материалов. В этой связи бухгалтерам предприятий, занимающихся перепродажей ГСМ, необходимо обратить внимание на следующие ключевые моменты, существенно влияющие на порядок исчисления НГСМ, подлежащего уплате в бюджет.


Включение расходов по доставке и таре в выручку от реализации ГСМ


Порядок учета данных расходов у предприятия, реализующего ГСМ, зависит от метода формирования отпускной цены на реализуемые ГСМ (см. п. 4 Инструкции ГНС РФ от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

При установлении предприятием-продавцом отпускной цены ГСМ на условиях их доставки до пункта назначения за счет продавца (франко-станция назначения) расходы по таре и доставке ГСМ до пункта назначения подлежат включению в состав издержек обращения предприятия-продавца и учитываются в составе выручки от реализации ГСМ.

Таким образом, при установлении отпускной цены на условиях франко-станция назначения расходы по таре и доставке ГСМ до пункта назначения учитываются предприятием-продавцом при исчислении НГСМ в составе выручки от реализации ГСМ независимо от того, включены ли эти расходы в отпускную цену ГСМ или выделены в счете-фактуре продавца отдельной строкой.

При установлении предприятием-продавцом отпускной цены на условиях доставки ГСМ за счет продавца до пункта отправления (франко-станция отправления) расходы по таре и доставке ГСМ от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, у предприятия-продавца в выручку от реализации ГСМ не включаются и НГСМ не облагаются.


Формирование стоимости приобретения ГСМ


В соответствии с п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), предприятия оптовой торговли ведут учет товаров на счете 41 "Товары" по стоимости их приобретения.

Предприятия розничной торговли имеют право вести учет товаров на счете 41 как по стоимости их приобретения, так и по продажным ценам. При этом разница между стоимостью приобретения и продажной ценой отражается в учете отдельно на счете 42 "Торговая наценка".

Порядок формирования стоимости приобретения (или фактической себестоимости) товаров, приобретенных за плату, изложен в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н (далее - ПБУ 5/98).

В соответствии с указанным пунктом ПБУ 5/98 под стоимостью приобретения ГСМ следует понимать сумму фактических затрат предприятия на их приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), а именно:

- контрактную стоимость ГСМ;

- суммы, уплаченные за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ГСМ;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением ГСМ (НГСМ, налог с продаж и т.п.);

- вознаграждения, уплаченные посредникам, через которых приобретались ГСМ;

- затраты по заготовке и доставке ГСМ

до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ГСМ.

Следует обратить особое внимание предприятий, занимающихся перепродажей ГСМ, на порядок учета расходов по заготовке и доставке ГСМ, связанных с их приобретением.

В соответствии с п. 12 ПБУ 5/98, а также п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации), предприятия торговли имеют право включать расходы по заготовке и доставке товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, как в состав стоимости приобретения (покупной стоимости), так и в состав издержек обращения (счет 44 "Издержки обращения"). В этой связи в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, предприятие, занимающееся перепродажей ГСМ, при формировании своей учетной политики должно в обязательном порядке раскрыть в ней принятый на данном предприятии способ отнесения расходов по заготовке и доставке приобретаемых ГСМ.


Учет затрат по доработке и улучшению характеристик ГСМ, приобретенных для дальнейшей перепродажи


Предприятиям - перепродавцам ГСМ, осуществляющим доработку и улучшение характеристик ГСМ, приобретенных для перепродажи, необходимо учитывать следующий существенный момент.

Из п. 6 ПБУ 5/98 следует, что затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны для дальнейшей реализации (то есть затраты по доработке и улучшению технических характеристик приобретенных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг ), подлежат включению в фактическую себестоимость товаров, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету на счете 41.

В то же время п. 3 Инструкции ГНС РФ N 30 установлено, что предприятия, приобретающие ГСМ для их доработки (с целью улучшения качественных характеристик, товарного вида) и последующей перепродажи, затраты, связанные с доработкой ГСМ, включают в сумму разницы между выручкой от реализации ГСМ (без НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС), являющейся объектом обложения НГСМ.

Таким образом, затраты предприятия - перепродавца ГСМ по доработке и улучшению материалов, приобретенных для дальнейшей перепродажи, не должны включаться для целей исчисления НГСМ в стоимость приобретения этих ГСМ.


Определение фактической себестоимости (стоимости приобретения) реализованных ГСМ


Для правильного расчета суммы НГСМ при определении отпускной цены на реализуемые ГСМ предприятию-перепродавцу необходимо знать стоимость приобретения реализуемых ГСМ.

В соответствии с п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также п. 15-19 ПБУ 5/98 предприятия, перепродающие ГСМ (за исключением предприятий розничной торговли, учитывающих товары по продажной (розничной) цене), имеют право определять себестоимость реализованных ГСМ одним из трех способов:

- методом средней себестоимости;

- методом ФИФО;

- методом ЛИФО.

Применяемый на предприятии метод оценки реализованных ГСМ должен быть в обязательном порядке зафиксирован в приказе о его учетной политике.


Особенности налогообложения операций с ГСМ


Исчисление налога на пользователей автодорог при реализации ГСМ


В соответствии со ст. 5 Закона РФ "О дорожных фондах в РФ" объектом обложения налогом на пользователей автодорог при перепродаже покупных товаров является сумма разницы между продажной и покупной стоимостью товаров.

Порядок включения расходов по таре и транспортировке в выручку от реализации ГСМ для целей исчисления налога на пользователей автодорог аналогичен порядку, изложенному выше в отношении НГСМ (см. п. 17 Инструкции ГНС РФ N 30).

В соответствии с п. 18 Инструкции ГНС РФ N 30 предприятия, перепродающие ГСМ, при исчислении налога на пользователей автодорог из суммы разницы между продажной и покупной стоимостью реализованных ГСМ исключают суммы НДС и НГСМ, исчисленные от суммы разницы между продажной и покупной стоимостью этих ГСМ.


Порядок исчисления налога на имущество


Стоимость ГСМ, приобретенных предприятием для дальнейшей перепродажи, отражается в установленном порядке на счете 41 "Товары".

В соответствии с п. 4 "а" Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" остатки по счету 41 включаются в облагаемую базу по налогу на имущество. При этом в расчет облагаемой базы включается покупная стоимость товаров без учета НДС.

Сумма НДС по приобретенным ГСМ отражается по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и списывается на расчеты с бюджетом (дебет счета 68) в порядке, установленном Законом о НДС. При этом действующим законодательством не предусмотрено выделение из стоимости приобретенных ГСМ суммы НГСМ, уплаченной при их приобретении. Поэтому сумма НГСМ, уплаченная поставщикам ГСМ, отражается на счете 41 в составе покупной стоимости материалов и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество (см. Письмо Минфина РФ от 23 июля 1999 г. N 04-03-19).


Порядок составления счетов-фактур на отгружаемые ГСМ


В соответствии с Порядком ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 (далее - Порядок), предприятие, реализующее ГСМ, помимо других установленных законодательством сопроводительных и расчетных документов обязано при отгрузке ГСМ в адрес покупателя также выписать счет-фактуру на отгруженные ГСМ по форме, установленной в Приложении N 1 к Порядку.

В типовой форме счета-фактуры, приведенной в Приложении N 1 к Порядку, не предусмотрено отдельной графы для суммы НГСМ, присутствующего в отпускной цене на реализуемые ГСМ. Однако поскольку сумма НДС, присутствующая в отпускной цене, исчисляется со стоимости ГСМ без учета НГСМ, то во избежание несоответствия между данными граф 6 (цена) и 8 (стоимость) и графы 11 (сумма НДС) следует порекомендовать предприятиям, реализующим ГСМ, ввести в форму счета-фактуры дополнительную графу 11а (сумма НГСМ) для указания суммы НГСМ, исчисленной со стоимости реализуемых ГСМ. При этом в графах 6 и 8 будет указываться цена (стоимость) реализуемых ГСМ без НДС и НГСМ.

Например, при отгрузке одной тонны ГСМ по цене 145 руб. (в том числе НДС - 20 руб., НГСМ - 25 руб.) счет-фактура, выставляемый покупателю, будет выглядеть следующим образом:


Наименование Кол-во Цена Стоимость НДС НГСМ Итого
Номер
графы

(5)

(6)

(8)

(11 )

(11а)

(12)
ГСМ 1 т 100 100 20 25 145

Особое внимание следует обратить на порядок оформления счетов-фактур при установлении отпускной цены на реализуемые предприятием ГСМ на условиях поставки франко-станция отправления. В этом случае предприятие-продавец выписывает счет-фактуру на имя покупателя ГСМ только на стоимость ГСМ (без учета расходов по таре и доставке от пункта отправления до пункта назначения). А счет-фактура на расходы по таре и доставке ГСМ от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены, должен выписываться не предприятием - продавцом ГСМ, а непосредственно поставщиком этих услуг (перевозчиком) на имя покупателя ГСМ (см. Письмо ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах").

Рассмотрим на конкретных примерах, как влияют на порядок учета и налогообложения операций по перепродаже ГСМ принятый на предприятии метод учета расходов по доставке ГСМ, а также порядок формирования отпускной цены на реализуемые ГСМ. При этом будем исходить из предположения, что учетной политикой предприятия-перепродавца предусмотрено определение выручки для целей налогообложения по мере отгрузки. В этой связи отметим, что предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения по мере оплаты, ведут расчет отпускных цен на ГСМ и учет операций по перепродаже ГСМ в том же порядке, учитывая при этом, что обязанность по начислению и перечислению всех налогов у них возникает не по мере отгрузки ГСМ, а по мере поступления денежных средств (иного имущества) от покупателей ГСМ в оплату за отгруженные ГСМ.

Пример 4

Предприятие-перепродавец закупает ГСМ на условиях франко-станция отправления. Расходы по доставке до пункта назначения (склад предприятия-перепродавца) возмещаются поставщику сверх отпускной цены.


Счет-фактура поставщика:
Наименование Кол-во Цена Стоимость НДС НГСМ Итого
ГСМ 5 т 100 500 100 125 725
Счет-фактура перевозчика:  
Наименование Кол-во Цена Стоимость НДС НГСМ Итого
Транспортные услуги - - 100 20 - 120

Учетной политикой предприятия-перепродавца предусмотрено отнесение расходов по доставке приобретаемых ГСМ на издержки обращения.

Приобретенные ГСМ (5 т) предприятие перепродает по цене 130 руб./т (без НДС и НГСМ) на условиях франко-станция отправления. Расходы по доставке до пункта назначения (склад покупателя) в размере 60 руб. возмещаются покупателем сверх отпускной цены.

Операции по приобретению и доставке ГСМ на склад предприятия-перепродавца отражаются в учете предприятия следующим образом:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 625 руб. - стоимость ГСМ (без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 руб. - НДС по приобретенным ГСМ

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 -100 руб. - расходы по доставке

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 руб. - НДС по расходам по доставке

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 845 руб. - поставщику оплачены приобретенные ГСМ, а также возмещены расходы по доставке

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 120 руб. - НДС по приобретенным ГСМ, а также по расходам на доставку отнесен на расчеты с бюджетом.

Формирование отпускной цены на ГСМ:

Отпускная цена (без НДС и НГСМ) - 650 руб. (130 х 5 = 650). НДС 20 % - 130 руб.

НГСМ - 162,5 руб. (650 - 500) х 0,25 + 125 = 37,5 + 125 = 162,5).

Отпускная цена (с учетом НДС и НГСМ) - 942,5 руб.

(650 + 130 + 162,5 = 942,5).

Стоимость доставки от пункта отправления до пункта назначения в размере 60 рублей (в том числе НДС - 10 рублей) в отпускную цену на ГСМ не включается и возмещается покупателем отдельно сверх отпускной цены.

Операции по реализации ГСМ будут отражаться в учете предприятия-перепродавца следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 942,5 руб. - выставлен счет покупателю на отгруженные ГСМ

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 130 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных ГСМ (942,5 х 0,1379 = 130)

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 625 руб. - списана себестоимость отгруженных ГСМ

Д-т сч. 46 К-т сч. 67 - 37,5 руб. - начислен НГСМ, подлежащий уплате предприятием-перепродавцом ((942,5 Ц 130 Ц 625) х 0,2 = 37,5)

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 3,75 руб. - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5 % (942,5 Ц 130 Ц 625 Ц 37,5) х 0,025 = 3,75)

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 103,75 руб. - списаны издержки обращения

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 46,25 руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации ГСМ

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 10 руб. - НДС перечислен в бюджет

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 37,5 руб. - НГСМ перечислен в дорожный фонд

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 3,75 руб. - налог на пользователей автодорог перечислен в дорожные фонды.

Расходы по доставке ГСМ до покупателя, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены на ГСМ, в выручку от реализации ГСМ у предприятия-перепродавца не включаются, а отражаются следующим образом:

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 60 руб. - оплачен счет перевозчика (расходы по доставке)

Д-т сч. 62 К-т сч. 76 - 60 руб. - расходы по доставке отнесены за счет покупателя

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 1002,5 руб. - поступили денежные средства от покупателя (942,5 + 60 = 1002,5).

Счет-фактура, выставляемый предприятием-перепродавцом в адрес покупателя, будет выглядеть следующим образом:


Наименование Кол-во Цена Стоимость НДС НГСМ Итого
ГСМ 5 т 130 650 130 162,5 942,5

Счет-фактура на расходы по доставке, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены, должен выставляться на имя покупателя непосредственно организацией, оказывающей услуги по доставке (перевозчиком).


Пример 5

Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по перепродаже ГСМ при тех же условиях покупки и продажи, что и в Примере 4, но когда учетной политикой предприятия-перепродавца предусмотрено включение расходов по доставке ГСМ в стоимость приобретения этих материалов.

Операции по приобретению и доставке ГСМ на склад предприятия-перепродавца будут отражаться в учете следующим образом:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 625 руб. - стоимость ГСМ (без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 руб. - НДС по приобретенным ГСМ

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 100 руб. - расходы по доставке

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 руб. - НДС по расходам по доставке

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 845 руб. - поставщику оплачены приобретенные ГСМ, а также возмещены расходы по доставке

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 120 руб. - НДС по приобретенным ГСМ, а также по расходам на доставку отнесен на расчеты с бюджетом.

Формирование отпускной цены на ГСМ:

Отпускная цена (без НДС и НГСМ) - 650 руб. (130 х 5 = 650).

НДС 20 % - 130 руб.

НГСМ - 137,5 руб. (650 - 600) х 0,25 + 125 = 12,5 + 125 = 137,5).

Отпускная цена (с учетом НДС и НГСМ) - 917,5 руб.

(650 + 130 + 137,5 = 917,5).

Стоимость доставки от пункта отправления до пункта назначения в размере 60 рублей (в том числе НДС - 10 рублей) в отпускную цену на бензин не включается и возмещается покупателем отдельно сверх отпускной цены.

Операции по реализации бензина будут отражаться в учете предприятия-перепродавца следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 917,5 руб. - выставлен счет покупателю на отгруженные ГСМ

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 130 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных ГСМ (917,5 х 0,1379 = 130)

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - 725 руб. - списана себестоимость отгруженных ГСМ

Д-т сч. 46 К-т сч. 67 - 12,5 руб. - начислен НГСМ, подлежащий уплате предприятием-перепродавцом (917,5 - 130 - 725) х 0,2 = 12,5)

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 1,25 руб. - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5 % (917,5 - 130 - 725 - 12,5) х 0,025 = 1,25)

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 1,25 руб. - списаны издержки обращения

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 48,75 руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации ГСМ

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 10 руб. - НДС перечислен в бюджет

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 12,5 руб. - НГСМ перечислен в дорожный фонд

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 1,25 руб. - налог на пользователей автодорог перечислен в дорожные фонды.

Расходы по доставке ГСМ до покупателя, возмещаемые покупателем сверх отпускной цены на ГСМ, в выручку от реализации ГСМ у предприятия-перепродавца не включаются и отражаются в учете так же, как и в Примере 4.

Счет-фактура, выставляемый предприятием-перепродавцом в адрес покупателя, будет выглядеть следующим образом:


Наименование
вание
Кол-во Цена Стоимость НДС НГСМ Итого
ГСМ 5 т 130 650 130 137,5 917,5

Пример 6

Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по перепродаже ГСМ при тех же условиях, что и в Примере 4, но когда предприятие-перепродавец формирует отпускную цену на реализуемые ГСМ на условиях поставки до пункта назначения (франко-станция назначения).

Операции, связанные с приобретением ГСМ, будут отражаться в учете так же, как и в Примере 4.

При формировании отпускной цены на ГСМ на условиях поставки франко-станция назначения стоимость доставки до пункта назначения включается в выручку от реализации ГСМ и учитывается при расчете НГСМ:

Стоимость ГСМ (без НДС и НГСМ) - 650 руб (130 х 5 = 650).

Стоимость доставки до пункта назначения (без НДС) - 50 руб.

НДС 20 % - 140 руб. (650 + 50) х 0,2 = 140)

НГСМ - 175 руб. (650 + 50 Ц 500) х 0,25 + 125 = 50 + 125 = 175).

Отпускная цена (с учетом НДС и НГСМ) - 1015 руб. (650 + 50 + 140 + 175 = 1015).

Операции по реализации ГСМ будут отражаться в учете предприятия-перепродавца следующим образом:

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - 625 руб. - отгружены ГСМ в адрес покупателя

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 1015 руб. - отражена выручка от реализации отгруженных ГСМ (на дату получения извещения покупателя о получении ГСМ)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 140 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных ГСМ (1015 х 0,1379 = 140)

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 625 руб. - списана себестоимость отгруженных ГСМ

Д-т сч. 46 К-т сч. 67 - 50 руб. - начислен НГСМ, подлежащий уплате предприятием-перепродавцом (1015 Ц 140 Ц 625) х 0,2 = 50)

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 5 руб. - начислен налог на пользователей автодорог по ставке 2,5 % (1015 Ц 140 Ц 625 Ц 50) х 0,025 = 5)

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - 50 руб. - расходы по доставке ГСМ до пункта назначения включаются в издержки обращения (см. п. 2.2 Методических рекомендаций)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 -10 руб. - НДС по расходам на доставку

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 155 руб. - списаны издержки обращения

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 45 руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации ГСМ

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 60 руб. - оплачены расходы по доставке ГСМ до пункта назначения

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 10 руб. - НДС по расходам на доставку отнесен на расчеты с бюджетом

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 10 руб. - НДС перечислен в бюджет

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 50 руб. - НГСМ перечислен в дорожный фонд

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 5 руб. - налог на пользователей автодорог перечислен в дорожные фонды

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 1015 руб. - поступили денежные средства от покупателя.

Счет-фактура, выставляемый предприятием-перепродавцом в адрес покупателя, будет выглядеть следующим образом:


Наименование Кол-во Цена Стоимость НДС НГСМ Итого
ГСМ 5 т 140 700 140 175 1015

-----------------------------

* О порядке вступления в силу изменений в Закон о НДС, внесенных Законом N 36-ФЗ, см. в Письме МНС РФ от 31 марта 2000 г. N АП-6-01/234@.


Т. Крутякова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Выпуск АКДИ БП N 22, июнь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.