Льготы на приобретение или строительство жилья (Выпуск АКДИ БП N 23, июнь 2000 г.)

Льготы на приобретение или строительство жилья


Следует отметить, что существующий подход в части определения объектов и условий льготирования, субъектов получения льготы, источников приобретения жилья, требований к документам, необходимым для подтверждения льготы, и отчетности по предоставленной льготе в связи с внесением изменений в Инструкцию ГНС РФ N 35 (Приказ МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N АП-3-08/120) на 2000 г. не претерпел практически никаких изменений. Принципиальные изменения коснулись только порядка определения периода предоставления физическим лицам льготы на приобретение или строительство жилья и ее суммы. Их можно свести к следующим основным правилам.

Правило 1

Как и в предыдущие годы*(1), заявление о предоставлении льготы на покупку или строительство жилья может быть подано работником после получения права собственности на жилье или начала осуществления строительства (получения разрешения на его строительство) в любом году, включая и тот год, в котором произошли указанные события.

Пример 1

Квартира была приобретена работником в 1997 г.*(1) Заявление на льготу по приобретению данного жилья работник подал в бухгалтерию предприятия в 2000 г.

Несмотря на то, что в отчетном году несения расходов и получения права собственности на жилье (то есть в 1997 г.) работник льготой не воспользовался, предоставление льготы в 2000 г. по приобретенному ранее жилью следует считать правомерным.

Даже если работник подаст в бухгалтерию заявление о предоставлении льготы по купленной в 1997 году квартире в 2005 г.*(2), предприятие должно ему эту льготу предоставить.

Правило 2

Льгота предоставляется по доходам, полученным физическим лицом начиная с 1 января того года, в котором получено заявление, в сумме, определенной по правилу 3.

Пример 2

Заявление о предоставлении льготы по приобретенной в 1998 г. (или 2000 г.) квартире в бухгалтерию предприятия было подано работником 25 октября 2000 г.

В этом случае перерасчет по подоходному налогу производится по всей сумме дохода, полученного с 1 января 2000 г. При этом положения Инструкции не содержат норм о возможности данного пересчета только по окончании отчетного года. Таким образом, по мнению авторов, бухгалтер может учесть (вернуть по заявлению или зачесть в счет предстоящих платежей) сумму излишне удержанного у физического лица в прошедшие месяцы отчетного года налога при расчетах с работником за отчетный месяц, в котором были получены заявление и необходимые документы.

Правило 3

Максимальный возможный размер предоставляемой физическому лицу льготы зависит от того, какие средства направлены физическим лицом на приобретение жилья.

Если заявление подается работником на сумму фактических документально подтвержденных затрат (без предоставления документов о погашении целевого кредита на строительство или приобретение жилья), то размер предоставляемой льготы не может быть больше суммы фактических расходов в пределах меньшей из двух величин: размера совокупного дохода***, полученного физическим лицом в течение трех лет подряд, начиная с года покупки жилья (начала строительства жилья) и 5000-кратного размера МРОТ за этот же период (примеры 3, 4 ниже по тексту).

Пример 3

Работник предприятия в 2000 г. подал заявление в бухгалтерию на предоставление льготы по покупке жилья, которое он приобрел по договору купли-продажи в 1997 г. за 600 000 руб. При этом совокупный доход работника составлял: за 1997 г. - 100 000 руб., за 1998 г. - 110 000 руб., за 1999 г. - 130 000 руб., с начала 2000 г. на момент подачи заявления - 270 000 руб.

В этом случае сравниваются сумма документально подтвержденных расходов - 600 000 руб. - и две величины:

- сумма совокупного дохода за три года подряд, начиная с года приобретения жилья, то есть за 1997, 1998 и 1999 г. - 340 000 руб. (100 000 руб. + 110 000 руб. + 130 000 руб). Доходы, полученные в 2000 г., в данном случае не учитываются;

- сумма 5000-кратного МРОТ за 1997-1999 гг. - 417 450 руб. Напомним, что размер МРОТ с 1 января 1997 г. был установлен в сумме 83,49 рубля и до конца 1999 г. не менялся.

Таким образом, сумма полагающейся работнику льготы составляет 340 000 руб. (то есть берется меньшая из приведенных величин). Эту льготу предприятие начнет предоставлять работнику, начиная с доходов, полученных с 1 января 2000 г.

Пример 4

Работник предприятия в 2000 г. подал заявление в бухгалтерию на предоставление льготы по покупке жилья в 1998 г. на сумму 570 000 руб. При этом совокупный доход работника составлял: за 1998 г. - 150 000 руб., за 1999 г. - 130 000 руб., за 2000 г. - 270 000 руб.

В данной ситуации сравниваются сумма документально подтвержденных расходов - 570 000 руб. - и две величины:

- сумма совокупного дохода за три года подряд, начиная с 1998 г., то есть за 1998, 1999 и 2000 гг. - 550 000 руб. (150 000 руб. + 130 000 руб. + 270 000 руб.);

- сумма 5000-кратного МРОТ за 1998-2000 гг. - 457 875 руб. Исходя из того, что с 1 июля 2000 г. размер МРОТ возрастет до 132 руб.*(3), расчет среднего 5000-кратного МРОТ должен производиться следующим образом: (83,49 руб. х 5000 + 83,49 руб. х 5000 + (83,49 руб. х 6 месяцев + 132 руб. х 6 месяцев) : 12 месяцев х 5000) : 3 года.

Очевидно, что размер предоставляемой физическому лицу (начиная с 2000 г.) льготы в данном случае будет ограничен 457 875 руб.

Отметим, что если бы документально подтвержденная стоимость квартиры составляла, допустим, 400 000 руб., то размер льготы, право на которую имеет физическое лицо, составил бы только 400 000 руб.

Пример 5

Условия те же, что и в примере 4, однако работник представляет в бухгалтерию: договор с кредитным учреждением о предоставлении целевого кредита, первичные документы, подтверждающие перечисление средств в погашение кредита и расчета по процентам по этому договору.

В данном случае поскольку при расчете максимальной суммы льготы в случае использования физическим лицом для приобретения жилья заемных средств размер 5000-кратного МРОТ не учитывается, то предельный размер налогового вычета составит 550 000 руб.

В ситуации, когда наряду с заемными средствами на приобретение жилья физическое лицо несет дополнительные расходы за счет собственных свободных (не кредитных) средств, к каждой составляющей расходов применяются свои правила*(4).

В случае если с года приобретения права собственности на жилье или начала строительства до текущего года, в котором осуществляется расчет, три календарных года еще не прошло, бухгалтер исчисляет максимально возможную сумму предоставляемой в отчетном году льготы с использованием имеющихся данных прошлого (если право на получение льготы у работника возникло в прошлом году) и текущего годов.

Пример 6

Работник предприятия подал в 2000 г. заявление на получение льготы на строительство жилья, начатое в 2000 г., в сумме фактических затрат на строительство - 510 000 руб. Совокупный доход физического лица за 2000 г. составил 530 000 руб.

Поскольку при расчете максимальной суммы льготы должны использоваться данные за три года с момента начала строительства, то есть 2000-2002 гг., а в отчетном 2000 г. бухгалтер таких данных не имеет, то максимально возможная сумма льготы в 2000 г. будет исчисляться сопоставлением данных о совокупном доходе работника и 5000-кратного МРОТ за 2000 г. С учетом планируемых изменений МРОТ средний 5000-кратный МРОТ в 2000 г. составит 538 725 руб. (83,49 руб. х 6 месяцев + 132 руб. х 6 месяцев) : 12 месяцев х 5000).

Тогда максимальный размер льготы, которую физическое лицо могло бы получить в 2000 г., составит 530 000 руб., что позволяет предоставить ему льготу на всю сумму фактических затрат на строительство - 510 000 руб.

Если бы МРОТ в 2000 г. не изменялся, то предельная сумма предоставляемой в 2000 г. льготы составляла бы только 417 450 руб. Оставшуюся сумму фактических затрат в размере 92 550 руб. (510 000 руб. Ц 417 450 руб.) бухгалтер мог бы учесть при расчетах в последующие годы.

Если в 2000 г. в бухгалтерию будет подано заявление о предоставлении льготы на строительство жилья, начатое в 1999 г., то для расчета максимально возможной суммы льготы бухгалтер должен будет использовать также и данные о совокупном доходе и МРОТ за 1999 г.

Пример 7

Работник предприятия подал в 2000 г. заявление на получение льготы на строительство жилья, начатое в 1999 г. Совокупный доход физического лица за 1999 г. составил 250 000 руб., за 2000 г. - 280 000 руб. Расходы по строительству дома в 1999 г. составляли 200 000 руб., в 2000 г. - 310 000 руб.

Предельная сумма налогового вычета по строительству жилья в этом случае должна определяться по данным 1999, 2000 и 2001 гг. А при определении максимально возможной суммы льготы в 2000 г. бухгалтер возьмет в расчет данные за 1999 и 2000 гг. Совокупный доход работника за указанный период - 530 000 руб. (250 000 руб. + 280 000 руб.), размер МРОТ за этот же период - 478 088 руб. (83,49 руб. х 5000 + (83,49 руб. х 6 месяцев + 132 руб. х 6 месяцев) : 12 месяцев х 5000) : 2 года). В таких условиях физическому лицу в 2000 г. может быть предоставлена сумма льготы только в размере 478 088 руб. (не более среднего 5000-кратного МРОТ). Оставшаяся сумма 31 912 руб. (200 000 руб. + 310 000 руб. Ц 478 088 руб.) перейдет на следующий год.

В 2001 г. максимальная сумма льготы определится по данным всех трех лет (1999, 2000 и 2001 гг.) окончательно и пересчету в последующие периоды подлежать уже не будет.

Примеры 6 и 7 наглядно демонстрируют, что при одинаковом совокупном доходе физического лица, равенстве сумм произведенных затрат и одинаковом порядке изменения МРОТ размер предоставляемой физическому лицу льготы различен (510 000 руб. в первом примере и 478 088 руб. во втором). Это говорит о том, что нарушение установленного порядка использования для расчетов числовых данных, относящихся к конкретным периодам, может привести к ошибкам в исчислении подлежащих к уплате в бюджет сумм подоходного налога.

Вопросы о применении рассматриваемого порядка возникнут у бухгалтера в случаях, если физическое лицо, подавшее заявление на предоставление льготы, было принято на работу в организацию уже после года, в котором приобретено жилье или начато строительство, и расчетный период для определения предельной суммы налогового вычета (три года подряд с момента покупки или начала строительства жилья) приходится на время, когда физическое лицо еще не состояло с предприятием в трудовых отношениях.

Если расчетный период включает год, в котором работник поступил на работу не с начала календарного года, то в расчете используются данные о МРОТ за этот год и информация о совокупном доходе работника в течение этого года на данном предприятии, а также с прежнего места работы (из справки по форме N 3).

Пример 8

Работник поступил на работу в мае 1997 г. В 2000 г. он подает заявление о предоставлении ему льготы по покупке квартиры в 1997 г.

В данном случае для определения суммы льготы бухгалтер должен использовать данные о совокупном доходе физического лица и МРОТ за 1997, 1998 и 1999 гг., а также первичные документы, подтверждающие фактические затраты на покупку квартиры. Если работник при приеме на работу представил надлежащим образом оформленную справку по форме N 3 с прежнего места работы (за период с января по май 1997 г.), то у бухгалтера будут в наличии все данные для исчисления суммы причитающейся льготы, а также подтверждение того, что работник по прежнему месту работы эту льготу не использовал (а если использовал - то в какой сумме).

Если справка с прежнего места работы физическим лицом не представлена, то бухгалтер не может достоверно рассчитать сумму причитающейся льготы. В такой ситуации физическому лицу для получения вычета на приобретение жилья необходимо обратиться в налоговый орган по месту своего жительства.

Если расчетный период включает год, в котором работник вообще не работал на предприятии, то в расчете используются данные о МРОТ и информация о совокупном доходе работника в течение только тех лет, когда он уже состоял в трудовых отношениях с организацией.

Авторы считают, что до появления соответствующих разъяснений бухгалтер предприятия в этих ситуациях может предоставить работнику льготу по месту основной работы только по доходам и расходам, относящимся исключительно к периоду (или году) работы физического лица на предприятии.

Пример 9

Работник поступил на работу в мае 1999 г., а в 2000 г. подает заявление о предоставлении ему льготы на строительство жилья, начатое в 1997 г.

В такой ситуации для предоставления льготы в 2000 г. размер максимальной суммы налогового вычета, по мнению авторов, следует исчислять исходя из 5000-кратного МРОТ в 1997-1999 гг. (он не менялся и составлял 417 450 руб.) и дохода физического лица за 1999 г., полученного на данном предприятии и в организации по прежнему месту работы, если в бухгалтерии имеется надлежащим образом оформленная справка с прежнего места работы по форме N 3.

Очень важно, что при расчете в 2000 г. льготы в этой ситуации должны использоваться только суммы документально подтвержденных расходов, относящихся к этому же периоду (то есть расходов за 1999 г.), и расходы отчетного 2000 г. Только это может гарантировать, что льгота физическим лицом не использована повторно.

Причитающуюся сумму льготы в полном объеме физическое лицо сможет получить в налоговом органе, где оно состоит на учете.

Для практического применения нового порядка также интересен вопрос о том, какой год следует считать началом строительства жилья?


Отметим, что законодательство не увязывает дату первого года, с которого исчисляется совокупный доход работника, для исчисления суммы предоставляемой льготы, с появлением у физического лица права на застройку (получения разрешения на строительство). Тогда логично предположить, что речь идет о дате представленных в бухгалтерию (налоговый орган) первых первичных документов, подтверждающих направление средств на строительство.

Очевидно, что в таких условиях физические лица, осуществляющие строительство жилья, имеют некую степень свободы в выборе периода начала исчисления размера совокупного дохода (одного из основных параметров при определении максимально возможной суммы льготы), в то время, как лица, приобретающие жилье по договору купли-продажи, строго "привязаны" к моменту получения права собственности (вне зависимости от того, как производится оплата). Найти причину столь разному подходу авторы затрудняются*(5).

Правило 4

Если заявление на льготу было подано физическим лицом до 2000 г. (льгота начала предоставляться ранее внесения в законодательные акты рассматриваемых изменений), то на порядок ее предоставления также распространяется вновь введенный порядок. Однако при этом для исчисления ее максимального размера в качестве исходного года берется не год получения права собственности на жилье или год начала строительства, а совокупный доход трех лет подряд, начиная с первого года предоставления льготы (см. пример 4, п. 14 "в" Инструкции N 35 в новой редакции).

Пример 10

Работнику предприятия предоставляется льгота по расходам на строительство садового домика. Строительство началось со второй половины 1997 г. и продолжалось в 2000 г. Затраты на строительство в 1997 г. составили 80 000 руб., в 1999 г. - 90 000 руб., в 2000 г. - 240 000 руб.

При этом совокупный доход работника составлял: за 1997 г. - 200 000 руб., за 1998 г. - 90 000 руб., за 1999 г. - 120 000 руб., за 2000 г. - 230 000 руб. В 1998 г. и 1999 г. работник получил льготу на всю сумму расходов - 80 000 руб. и 90 000 руб. соответственно.

При определении суммы льготы в 2000 г. будут сравниваться:

- сумма совокупного дохода за три года подряд, начиная с первого года предоставления льготы - то есть за 1998, 1999 и 2000 гг. - 440 000 руб. (90 000 руб. + 120 000 руб. + 230 000 руб). Доходы, полученные в отчетном периоде начала строительства - 1997 г., - в данном случае не учитываются;

- средний размер 5000-кратного МРОТ за 1998 - 2000 гг. - 457 875 руб. (см. пример 4).

Таким образом, в данном случае максимальная сумма полагающейся работнику льготы всего составляет 440 000 руб. и дальнейшему пересчету не подлежит.

Правило 5

В отличие от действовавшего ранее порядка период предоставления льготы законодательством не ограничивается (ранее было ограничение на получение льготы в течение трех последовательных лет, даже если за это время размер доходов физического лица составил сумму меньшую, чем сумма льготы). Льгота в сумме фактических затрат будет предоставляться до тех пор, пока не будет прольготирована вся полагающаяся сумма льготы.

Льгота по доходам в конкретном отчетном периоде предоставляется в пределах исчисленной для данного года максимальной величины в размере оставшейся еще не учтенной в уменьшение налогооблагаемых доходов в прошлых и отчетном периодах суммы документально подтвержденных расходов на приобретение жилья. Предоставление льготы прекращается, когда совокупный доход работника будет уменьшен или на максимальную сумму льготы, или на всю сумму документально подтвержденных расходов, если последняя меньше, чем максимально возможная сумма льготы.

Пример 11

Работник предприятия в 2000 г. подал заявление в бухгалтерию на предоставление льготы на сумму 450 000 руб. по приобретенной в 1999 г. квартире. При этом совокупный доход работника за 1999 г. составил 130 000 руб., за 2000 г. - 150 000 руб.

Последовательность действий бухгалтера в данном случае следующая.

Шаг 1. Определяем средний размер 5000-кратного МРОТ за 1999-2000 гг.:

если исходить из того, что с 1 июля 2000 г. МРОТ возрастет с 83,49 руб. до 132 руб., то в 2000 г. он составит 478 088 руб. (см. пример 7).

Шаг 2. Определяем сумму совокупного дохода за 1999-2000 гг.:

она составит 280 000 руб. (130 000 руб. + 150 000 руб.).

Шаг 3. Определяем максимально возможный размер льготы, которую можно предоставить работнику в 2000 г., путем сравнения двух полученных величин:

поскольку сумма совокупного дохода работника меньше, чем величина 5000-кратного МРОТ, максимальный размер льготы, которая может быть предоставлена ему в 2000 г., составляет 280 000 руб. Обратим внимание, что в данном случае речь идет об исчислении не общей максимальной суммы льготы, а о максимальной сумме льготы, предоставляемой в конкретном (2000-м) году. Общая сумма льготы (за три года подряд) в рассматриваемом примере может быть исчислена только в следующем году.

Шаг 4. Определяем сумму фактических затрат, по которым льгота в расчетном (2000-м) году еще не использована:

в данном случае это вся сумма фактических затрат - 450 000 руб. (так как речь идет о первом годе предоставления льготы).

Шаг 5. Определяем размер льготы, которую бухгалтер может предоставить в 2000 г., как меньшую из величин: суммы фактических затрат, величины совокупного дохода за 2000 г. и максимальной суммы льготы, предоставляемой за 2000 г. (окончательная сумма предельного размера налогового вычета будет определена только в 2001 г.):

поскольку сумма фактических затрат (450 000 руб.) и максимально возможная по 2000 г. сумма льготы (280 000 руб.) больше, чем сумма годового совокупного дохода (150 000 руб.), работник в 2000 г. имеет право на льготу не более своего совокупного годового дохода - 150 000 руб. Остальные израсходованные на покупку квартиры средства в размере 300 000 руб. (450 000 руб. Ц 150 000 руб.) будут льготироваться в следующие отчетные периоды.


Допустим, что в 2001 г. совокупный доход работника составит 120 000 руб. Сведений о расходах не предоставлено.

Тогда при предоставлении льготы в 2001 г. будет сделан следующий расчет.

Шаг 1. Определяем средний размер 5000-кратного МРОТ за 1999-2001 гг.:

если исходить из того, что с 1 января 2001 г. МРОТ возрастет до 200 000 руб., а с 1 июля 2001 г. - до 300 руб.*(6), то средний за указанные три года 5000-кратный МРОТ составит 735 392 руб. (83,49 руб. х 5000 + (83,49 руб. х 6 месяцев + 132 руб. х 6 месяцев) : 12 х 5000) + (200 руб. х 6 месяцев + 300 руб. х 6 месяцев) : 12 х 5000) : 3 года.

Шаг 2. Определяем сумму совокупного дохода за 1999-2001 гг.:

она составит 400 000 руб. (130 000 руб. + 150 000 руб. + 120 000 руб.).

Шаг 3. Поскольку сумма совокупного дохода работника меньше, чем величина среднего 5000-кратного МРОТ, предельный размер налогового вычета, который может быть предоставлен работнику в связи с покупкой квартиры, составляет 400 000 руб. Поскольку в расчет включены все три года подряд, начиная с года получения права собственности на жилье, то эта величина (400 000 руб.) будет использоваться все последующие периоды.

Шаг 4. Итак, максимальный размер налогового вычета - 400 000 руб. При этом до 2001 г. уже использована льгота в сумме 150 000 руб., поэтому, несмотря на то что в прошлом году в качестве непрольготированного остатка суммы фактических расходов была выявлена сумма 300 000 руб. (см. шаг 5 по 2000 г.), в целях исчисления суммы льготы в 2001 г. может быть учтена только сумма 250 000 руб. (400 000 руб. Ц 150 000 руб.).

Шаг 5. Сумма годового дохода работника (120 000 руб.) меньше, чем остаток причитающегося ему в 2001 г. налогового вычета (250 000 руб.). Поэтому в 2001 г. физическое лицо имеет право на льготу не более своего совокупного годового дохода - 120 000 руб. Неиспользованной осталась сумма фактических затрат в размере 130 000 руб. (400 000 руб. Ц 150 000 руб. Ц 120 000 руб.). Поскольку данная величина уже исчислена исходя из окончательной предельной суммы налогового вычета, то она в следующем году пересчету также не подлежит.


В 2002 г. совокупный доход работника - 100 000 руб.

При предоставлении льготы в 2002 г. будет сделан следующий расчет.

Шаг 1-4. Поскольку предельный размер налогового вычета исчислен в прошлом году и исходя из этой величины уже исчислена сумма переходящего на последующие периоды остатка (то есть определен максимальный размер льготы для 2002 г.) и сумма документально подтвержденных расходов не меняется, указанные шаги пропускаются. Сумма фактических затрат, на которые предприятие может предоставить льготу физическому лицу в 2002 г., составляет 130 000 руб. (берется из расчета по 2001 г.).

Шаг 5. Сумма подлежащих учету при предоставлении льготы фактических затрат (130 000 руб.) больше, чем сумма годового совокупного дохода работника в 2002 г. Поэтому в 2002 г. физическому лицу льгота будет предоставлена в размере его совокупного годового дохода - 100 000 руб. Неиспользованной останется сумма 30 000 руб. (130 000 руб. Ц 100 000 руб.).


В 2003 г. совокупный доход работника - 110 000 руб.

В 2003 г. будет сделан следующий расчет.

Шаг 1-4. Поскольку предельный размер налогового вычета был исчислен в 2001 г. и исходя из этой величины с учетом прольготированной в 2002 г. суммы определен размер переходящего на последующие периоды остатка и сумма документально подтвержденных расходов не меняется, указанные шаги пропускаются. Сумма фактических затрат, на которые предприятие может предоставить льготу физическому лицу в 2003 г., составляет 30 000 руб. (берется из расчета по 2002 г.).

Шаг 5. Сумма подлежащих учету при предоставлении льготы фактических затрат меньше, чем сумма годового совокупного дохода работника в 2003 г. Поэтому в 2003 г. физическому лицу льгота будет предоставлена в размере остатка суммы налогового вычета - 30 000 руб. Таким образом, льгота использована физическим лицом полностью.

Следует отметить, что данный подход приобретает особое значение в случае, если расходы на приобретение жилья производятся не единоразово, а многократно (при строительстве жилья, при покупке квартиры с рассрочкой платежа).

Пример 12

Работник предприятия в 2000 г. начал строительство жилого дома и в этом же году подал заявление в бухгалтерию по месту основной работы на предоставление льготы в связи с началом строительства. Документально подтвержденные расходы на покупку материалов и ведение работ в 2000 г. составили 160 000 руб. При этом совокупный доход работника за 2000 г. составил 130 000 руб.

Последовательность действий бухгалтера в 2000 г. при расчете суммы льготы аналогична рассмотренной выше.

Шаг 1. Определяем размер 5000-кратного МРОТ за 2000 г.:

если исходить из того, что с 1 июля 2000 г. МРОТ возрастет с 83,49 руб. до 132 руб., то в 2000 г. он составит 538 725 руб. (см. пример 6).

Шаг 2. Определяем сумму совокупного дохода за 2000 г.:

она составляет 130 000 руб.

Шаг 3. Сравнением двух полученных величин определяем максимально возможный размер льготы, которую можно предоставить работнику в 2000 г.:

поскольку сумма совокупного дохода работника меньше, чем величина 5000-кратного МРОТ, максимальный размер льготы, которая может быть предоставлена работнику в 2000 г., составляет 130 000 руб. Обратим внимание, что в данном случае речь идет об исчислении максимальной суммы льготы, предоставляемой в конкретном (2000-м) году. Общая сумма льготы (за три года подряд) может быть исчислена в рассматриваемом примере только в 2002 г.

Шаг 4. Определяем сумму фактических затрат, по которым льгота еще не использована:

в данном случае это вся сумма фактических затрат - 160 000 руб.

Шаг 5. Определяем размер льготы, которую бухгалтер может предоставить в 2000 г.:

поскольку сумма фактических затрат (160 000 руб.) больше, чем сумма годового совокупного дохода, и больше, чем максимальный размер предоставляемой в 2000 г. суммы льготы (130 000 руб.), работник в 2000 г. имеет право на льготу в размере не более своего совокупного годового дохода - 130 000 руб. Остальные израсходованные на покупку квартиры средства в размере 30 000 руб. (160 000 руб. Ц 130 000 руб.) будут льготироваться в следующие отчетные периоды.


В 2001 г. совокупный доход работника составил 210 000 руб. Сумма документально подтвержденных расходов на строительство жилья составила 250 000 руб.

При предоставлении льготы в 2001 г. будет сделан следующий расчет.

Шаг 1. Определяем размер 5000-кратного МРОТ за 2000-2001 гг.:

если исходить из того, что в 2001 г. МРОТ увеличится с 1 января 2001 г. до 200 руб., а с 1 июля 2001 г. - до 300 руб., то средний за два указанных года МРОТ составит 894 363 руб. ((83,49 руб. х 6 мес. + 132 руб. х 6 мес.) : 12 мес. х 5000 + (200 руб. х 6 мес. + 300 руб. х 6 мес.) : 12 х 5000) : 2 года).

Шаг 2. Определяем сумму совокупного дохода за 2000-2001 гг.:

она составит 340 000 руб. (130 000 руб. + 210 000 руб.).

Шаг 3. Поскольку сумма совокупного дохода работника, исчисленная за два года, меньше, чем величина среднего за указанный период 5000-кратного МРОТ, то максимальный размер льготы, который может быть предоставлен работнику за 2 года, составляет 340 000 руб. (тоже не окончательная величина, а сумма, относящаяся к конкретному 2001 г.). Из них в прошлом году работник использовал 130 000 руб. Максимально возможный размер льготы физического лица в 2001 г. - 210 000 руб. (340 000 руб. Ц 130 000 руб.).

Шаг 4. Сумма фактических затрат, которые не были учтены в предыдущие и отчетный периоды, составляет 280 000 руб. (30 000 руб. с прошлого года и 250 000 руб. в 2001 г).

Шаг 5. Сумма подлежащих учету при предоставлении льготы фактических затрат (280 000 руб.) больше, чем сумма годового совокупного дохода работника в 2001 г. (210 000 руб.) и максимально возможного в 2001 г. размера льготы (210 000 руб.). Поэтому в 2001 г. физическое лицо имеет право на льготу в размере не более своего совокупного годового дохода - 210 000 руб. Неиспользованной осталась сумма фактических затрат в размере 70 000 руб. (280 000 руб. Ц 210 000 руб.).


В 2002 г. совокупный доход работника составил 760 000 руб. Сумма документально подтвержденных расходов на строительство жилья составила 200 000 руб.

При предоставлении льготы в 2002 г. делается следующий расчет.

Шаг 1. Определяем размер 5000-кратного МРОТ за 2000-2002 гг.:

если исходить из того, что в 2002 г. МРОТ не изменится, то средний за три года МРОТ составит 1 096 242 руб. ((83,49 руб. х 6 мес. + 150 руб. х 6 мес.) : 12 мес. х 5000 + (200 руб. х 6 мес. + 300 руб. х 6 мес.) : 12 х 5000 + 300 руб. х 5000) : 3 года).

Шаг 2. Определяем сумму совокупного дохода за 2000-2002 гг.:

она составит 1 100 000 руб. (130 000 руб. + 210 000 руб. + 760 000 руб.).

Шаг 3. В данном случае сумма совокупного дохода работника превышает величину 5000-кратного МРОТ. Поэтому предельный размер налогового вычета, который может быть предоставлен работнику в связи со строительством жилья, составит 1 096 242 руб. Поскольку в расчет включены все три года подряд, начиная с года получения права собственности на жилье, то эта величина (1 096 242 руб.) будет использоваться все последующие периоды. При этом до 2002 г. уже использована льгота в сумме 340 000 руб. (150 000 руб. + 210 000 руб). Осталось 756 242 руб.

Шаг 4. Сумма фактических затрат, которые не учитывались в предыдущие периоды, составляет 270 000 руб. (70 000 руб. перешло с 2001 г. плюс 200 000 руб. в 2002 г.).

Шаг 5. Сумма подлежащих учету при предоставлении льготы фактических затрат (270 000 руб.) в данном случае меньше, чем сумма годового совокупного дохода работника в 2002 г. (760 000 руб.), и меньше, чем размер остатка причитающегося налогового вычета (756 242 руб.). Поэтому в 2002 г. физическое лицо имеет право на льготу в размере оставшейся суммы фактических затрат - 270 000 руб.

Таким образом, в 2002 г. будут прольготированы все произведенные с 2000 г. расходы физического лица. При этом работник еще не полностью использовал причитающуюся ему предельную сумму налогового вычета. Поэтому если он в последующие периоды будет нести затраты по строительству жилья (в любом, не обязательно следующем году), то он сможет еще получить льготу на оставшуюся сумму в размере 486 242 руб. Эта сумма исчисляется как максимальный налоговый вычет (1 096 242 руб.) минус сумма льготы в 2000 г. (130 000 руб.) минус сумма льготы в 2001 г. (210 000 руб.) минус сумма льготы в 2002 г. (270 000 руб.) или остаток предельного налогового вычета на 2002 г. (756 242 руб.) минус сумма льготы по 2002 г. (270 000 руб.).


В 2003 г. (или, например, в 2005 г.) совокупный доход работника составит 550 000 руб. Сумма документально подтвержденных расходов на строительство жилья и погашение кредита и процентов по нему составит 500 000 руб.

При предоставлении льготы в 2003 г. будет сделан следующий расчет.

Шаг 1-3. Поскольку предельный размер налогового вычета исчислен в 2002 г. и исходя из этой величины уже исчислена сумма переходящего на последующие периоды остатка (486 242 руб.), указанные шаги пропускаются.

Шаг 4. Сумма фактических затрат, произведенных в 2003 г., составляет 500 000 руб. (с прошлого года остатка нет).

Шаг 5. Несмотря на то что сумма подлежащих учету при предоставлении льготы фактических затрат меньше, чем сумма годового совокупного дохода работника в 2002 г., льгота работнику может быть предоставлена в размере не более величины не использованной в предыдущие периоды предельной суммы вычета - 486 242 руб. Остальные суммы затрат 2003 г. 13 758 руб. (500 000 руб. Ц 486 242 руб.) на уменьшение совокупного дохода не относятся в связи с полным использованием льготы.

Аналогичный порядок действует и в случае, если льгота начала предоставляться физическому лицу ранее 2000 г.

Так, в условиях приведенного ранее примера 10 исчисленная в 2000 г. предельная величина налогового вычета составила 440 000 руб.

Поскольку в 1998 г. и 1999 г. работнику были предоставлены льготы на общую сумму 170 000 руб. (80 000 руб. + 90 000 руб.), то в 2000 г. предельный размер вычета может составить 270 000 руб. (440 000 руб. Ц 170 000 руб.). Однако совокупный годовой доход физического лица составил меньшую сумму (230 000 руб.). В этих условиях бухгалтер имеет право предоставить работнику только вычет в полной сумме полученного совокупного дохода, то есть 230 000 руб.

Таким образом, на начало 2001 г. остаток причитающейся физическому лицу предельной суммы льготы составляет 40 000 руб. (270 000 руб. Ц 230 000 руб.).

Тогда оставшаяся сумма фактических затрат на строительство 30 000 руб. (430 000 руб. Ц 80 000 руб. Ц 90 000 руб. Ц 230 000 руб.) в соответствии с новым порядком перейдет на 2001 г., несмотря на то что это будет уже четвертый год предоставления льготы.

Допустим, что в 2001 г. физическое лицо не представило документов о дополнительных затратах на строительство жилья в 2001 г. Размер совокупного дохода физического лица составил 100 000 руб.

В данных условиях бухгалтер может предоставить льготу физическому лицу на сумму затрат 30 000 руб., не использованных в 2000 г. при расчете льготы.

Если физическое лицо в более поздние периоды, например в 2003 г., представит в бухгалтерию сведения о затратах на строительство жилья в сумме, допустим, еще 50 000 руб., то исходя из совокупного годового дохода физического лица в 2003 г. ему может быть предоставлена льгота по строительству жилья в сумме не более 10 000 руб. - разница между остатком предельной суммы льготы на начало 2001 г. (40 000 руб.) и суммой льготы, предоставленной в 2001 г. (30 000 руб.).

Вывод. Таким образом, вновь введенный порядок сводится к тому, что по совокупному доходу и МРОТ трех последовательных лет, начиная с года получения права собственности на жилье или начала строительства, определяется предельный размер налогового вычета, который впоследствии не пересчитывается. При этом отказом от ограничения тремя годами продолжительности срока предоставления льготы физическим лицам обеспечивается реализация их права на льготирование всей суммы направленных на приобретение жилья затрат в пределах исчисленного максимального размера.

В заключение хотелось бы обратить внимание читателей на то, что в текст п. 14 "в" Инструкции N 35 по вопросам порядка предоставления льготы на приобретение жилья, кроме внесения изменений, связанных с закреплением указанного механизма, было внесено еще три поправки:

- поправка, внесенная во второе и третье предложения абзаца 16, носит косметический характер и связана с приведением в соответствие используемых по тексту терминов с нормами гражданского законодательства (введено обобщенное понятие "заемные средства и кредиты, выдаваемые банками и иными кредитными организациями, имеющими лицензию на операции кредитования");

- решением Кассационной коллегии от 9 ноября 1999 г. N КАС 99-310 было признано недействительным положение п. 14 "в" Инструкции N 35 в части ограничения 5000-кратным МРОТ суммы и тремя годами срока предоставления льготы по подоходному налогу на средства, направленные на погашение заемных средств и процентов по ним, поскольку это противоречит норме Закона о подоходном налоге с физических лиц. Новый порядок также не предусматривает указанных ограничений сумм (5000-кратный МРОТ для кредитов) и сроков предоставления льготы (во всех случаях направления средств на приобретение жилья, а не только при погашении кредитов), и соответствующие изменения внесены в п. 14 "в" Инструкции по всему тексту. При этом установлено, что действие первого предложения абз. 16 п. 14 "в" в новой редакции (именно это предложение в предыдущей редакции было оспорено в Верховном Суде) распространяется и на более ранний период со дня вступления в силу определения Кассационной коллегии - с расходов, произведенных с 9 ноября 1999 г. Очевидно, что при этом имеется в виду, что производимые до этого расчеты с работниками перерасчету подлежать не будут*(7);

- исключение из семнадцатого абзаца второго предложения означает предоставление предприятиям возможности льготировать в течение отчетного года суммы, израсходованные физическими лицами на строительство жилья в случае, когда дополнительно к средствам целевого кредита для обеспечения строительства расходуются иные (не только кредитные) средства физических лиц. Ранее учет дополнительно направленных на строительство средств предполагался только по окончании отчетного года.

Авторы уже подчеркивали (см. с. 8), что рассмотренный ими выше порядок не применяется к ситуациям, когда приобретение жилья было осуществлено физическим лицом до 21 января 1997 г.

Пример 13

11 января 1997 г. физическим лицом по договору купли-продажи была приобретена квартира за 70 000 руб. Из-за незнания налогового законодательства физическое лицо не воспользовалось льготой по приобретению квартиры в том же году. Подоходный налог по доходам 1997 г. по месту основной работы был исчислен без учета льготы правильно. В 2000 г. физическое лицо обращается в бухгалтерию предприятия с просьбой возвратить излишне уплаченные за 1997 г. суммы подоходного налога (в 2000 г. еще не истек срок исковой давности по пересчету налога за весь 1997 г.).

Сразу отметим, что, по мнению Госналогслужбы РФ, перерасчет и возврат неправильно удержанных сумм подоходного налога может быть произведен только в том случае, если налог был исчислен неправильно (ст. 21 Закона о подоходном налоге), то есть с нарушением действующего законодательства. Поскольку в данном случае подоходный налог в отсутствие заявления работника был исчислен правильно, перерасчет по налогу за 1997 г. произведен быть не может (см., например, Письмо ГНИ по г. Москве от 24 июня 1998 г. N 31-08/18389).

Поэтому предприятиям, по мнению авторов, не стоит производить данный перерасчет. Однако физическому лицу можно посоветовать в кратчайшие сроки обратиться в налоговый орган и при получении отказа в перерасчете в письменном виде оспорить данное решение в судебной инстанции. Авторам известны случаи удовлетворения судами первой инстанции подобных требований граждан в случаях, если физическое лицо по окончании отчетного года, в котором у него появилось право на льготу, вообще не подавало декларацию в налоговый орган, так как попадало в категорию лиц, у которых такая обязанность отсутствует (одно место работы).

Основанием для иска в данном случае может являться отсутствие в Законе закрепления связи между несвоевременным представлением документов и утратой права на льготу. Это позволяет оспорить положение п. 76 Инструкции N 35 (в редакции 1997 г.) как установленное налоговой службой с превышением своих полномочий по разъяснению норм законодательства и нарушающее их права.


------------------------------

*(1) Обратим внимание, что речь идет о приобретении или строительстве жилья после 21 января 1997 г. Действовавший до этого порядок исключал возможность начала использования права на льготу в более поздние периоды (см. пример 13, с. 14).

*(2) Если впоследствии порядок введения II части Налогового кодекса РФ не установит специального порядка в отношении льгот, действовавших в 2000 г.

*(3) Величина МРОТ, используемая в расчетах, условна (на основании одного из проектов Закона). Когда будет принят соответствующий закон, будьте внимательны: в нем может быть предусмотрено, что вновь установленный размер МРОТ полностью или частично не будет распространяться на налоговые отношения или для подобных расчетов будет установлена специальная величина МРОТ. Авторы не случайно приводят все формулы для расчета: читателю легко будет подставить необходимые цифры. Общий подход при этом не изменится.

*(4) В приведенном в Инструкции примере N 3 сравнение с 5000-кратным МРОТ ведется для расходов, направленных на осуществление строительства не из кредитных средств.

*(5) Возможно, речь все-таки идет о появлении права на строительство. Тогда бы подход к оценке суммы предоставляемой льготы был единым. Однако из действующих норм такой подход не следует, а необходимые разъяснения пока отсутствуют.

*(6) См. сноску на с. 8. Расчеты будут верны, если на 2001 г. и последующие годы льгота по жилью, приобретенному в 2000 г., сохранится (если II часть Налогового кодекса будет принята и при этом не установит особого порядка применения льготы, право на которую возникло до принятия II части НК РФ).

*(7) Если какое-либо положение признается в судебном порядке недействительным в силу несоответствия нормам законодательного акта более высокого уровня, то это значит, что оно не соответствовало ему с момента своего введения (если не менялись нормы закона). В связи с этим специалисты высказывают мнение, что данный порядок должен распространяться на весь 1999 г. и на более ранние периоды, что позволяет предприятиям пересчитать сумму подоходного налога, исчисленного с применением признанных недействительными положений с 01.01.97 (см. ст. 78 НК РФ). Однако налоговые органы такие перерасчеты принимать не будут, и их правомерность предприятию, вероятно, придется отстаивать в суде.



Схема 1. Налоговые вычеты по подоходному налогу для застройщиков

Схема 2. Порядок предоставления налоговых вычетов


Схема 1


Налоговые вычеты по подоходному налогу для застройщиков*


    /----------\  /----------\ /-------------\ /-------\ /------\
    |Совокупный|  |Совокупный| |Доходы,      | |Вычеты | |Льготы|
    |облагаемый|  |годовой   | |не включаемые| |       | |      |
    |доход     |  |доход     | |в совокупный | \-------/ \------/
    \----------/  \----------/ |доход        |      |
                               \-------------/      |
                                                    |
                         Вычеты для застройщиков    |
                                                    |

Застройщики (покупатели)

- физические лица, осуществляющие строительство или приобретение
на территории РФ жилого дома, квартиры, дачи, садового домика
- индивидуально
- на основе членства в жилищно-строительных,
дачно-строительных,
жилищных, дачных кооперативах
- на основе договоров с организациями на долевое участие в
строительстве
                 |                                  |
                 |                                  |
   /---------------------------\  /-------------------------------------\
   |за счет собственных средств|  |за счет кредитов, полученных в банках|
   \---------------------------/  |и других кредитных организациях      |
                 |                \-------------------------------------/
                 |                                  |
                 |          Вычеты в размере:       |
                 |                                  |
/------------------------------------\  /-------------------------------\
|Фактрактических затрат            на|  |Сумм, направленных на погашение|
|строительство    (приобретение)    в|  |кредитов и процентов по ним,   |
|пределах 5000-кратного размера ММОТ,|  |без ограничения  размера вычета|
|учитываемого  за  три  года  подряд,|  |5000-кратным размером ММОТ     |
|начиная с  года  совершения  покупки|  \-------------------------------/
|------------------------------------|
|или начала строительства            |
\------------------------------------/

Общая сумма налогового вычета не может превышать размер совокупного
дохода физического лица, учитываемого за три года подряд, начиная с
года совершения покупки или начала строительства
    /----------------------------------------------------------------\
    |- Вычеты производятся только по одному объекту                  |
    |- Предоставление вычета физическому лицу повторно не допускается|
    \----------------------------------------------------------------/

Сроки, в течение которых учитываются доводы и расходы
для целей применения вычетов


^
|<-------------------------------------------------------------------->
| Период, в течение которого учитываются  расходы  физического  лица  (в
| пределах  5000  МРОТ  и  дохода за первые три года с  момента  покупки
| или начала строительства)
|<------------------------------------------------->
|  Период, в пределах которого учитывается  доход  |
|  физического лица для целей применения льготы и
|  определяется используемая величина МРОТ         |
|
\----------------------------------------------------------------------->

Дата начала       1-й год       2-й год        3-й год
строительства
(приобретения
объекта)

------------------------------

* Права на использование схем-конспектов предоставлены еженедельнику "Экономика и жизнь" КОНСЭКО-ПРЕСС, тел. 142-20-54


Схема 2


Порядок предоставления налоговых вычетов


     /--------------------------------------------------------\
     |                   Застройщик (покупатель)              |
     \--------------------------------------------------------/

Представление письменного заявления с приложением:

- копии документов, подтверждающих статус застройщика
(покупателя):
- разрешения на строительство, выданного органам местной
администрации
- справки правлений жилищных, дачных или садовых кооперативов,
садовых товариществ
- договора, заключенного физическим лицом со строительной
организацией, о долевом участии в строительстве конкретного объекта для
этого лица
- договора купли-продажи
- копии документов, подтверждающих произведенные расходы:
- договоров с юридическими и физическими лицами на строительство
объектов, подтвержденных документами об оплате
- счетов на приобретение строительных материалов, подтвержденных
документами об оплате
- актов закупки строительных материалов у физических лиц с
указанием в них полных сведений об этом физическом лице
- документов, подтверждающих оплату приобретенного объекта
(расписок продавцов, приходно-кассовых ордеров и т. д.)
- копии кредитных договоров, квитанций к приходному кассовому
ордеру на погашение кредитов и процентов по ним
                 |                                  |
                 |                                  |
    /-------------------------\         /------------------------\
    |Бухгалтерия организации  |   или   |Налоговый орган по месту|
    |по основному месту работы|         |постоянного жительства  |
    \-------------------------/         \------------------------/
         |                                                   |
         |   /--------------------------------------------\  |
         |   |    Исключение расходов по строительству    |  |
         |   |или приобретению жилья из облагаемого дохода|  |
         |   \--------------------------------------------/  |
         |                                                   |
/---------------------------------\    /--------------------------------\
|     Расходы могут исключаться из|    |Расходы исключаются  при  подаче|
|облагаемого дохода в течение года|    |физическим  лицом  декларации  о|
|по  мере   получения   физическим|    |полученных   за   отчетный   год|
|лицом    доходов   на   основании|    |доходах                         |
|документов,        подтверждающих|    |Для  возврата  физическому  лицу|
|фактически   понесенные  затраты,|    |излишне   удержанных  в  течение|
|либо  один  раз  при   завершении|    |года  сумм   подоходного  налога|
|бухгалтерией налоговых расчетов с|    |документы,        подтверждающие|
|физическим лицом за истекший год |    |расходы,       должны       быть|
|     Для возврата     физическому|    |представлены  не  позднее срока,|
|лицу излишне удержанных в течение|    |установленного    для     подачи|
|года   сумм   подоходного  налога|    |налоговой декларации            |
|---------------------------------|    \--------------------------------/
|документы,         подтверждающие|
|расходы, должны быть представлены|
|не позднее срока,  установленного|
|для  начисления  заработной платы|
|за декабрь истекшего года        |
\---------------------------------/
Если затраты застройщика (покупателя) за отчетный календарный год
превысят его совокупный доход за этот год, то сумма превышения
принимается к зачету с учетом совокупного налогооблагаемого дохода,
полученного физическим лицом в последующие налогооблагаемые периоды

Сведения о предоставлении вычета сообщаются организациями и иными работодателями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения


Особенности предоставления вычетов отдельным
категориям застройщиков (покупателей)


Случай Особенности предоставления вычетов
- Приобретение жилого дома (квартиры, дачи, садового
домика):
- на праве общей долевой собственности
У каждого покупателя, названного в договоре купли-продажи, из
совокупного дохода исключается сумма фактических расходов
на приобретение в пределах 5000-кратного размера ММОТ, учи-
тываемого за три года подряд, начиная с года, в котором была
приобретена собственность, но не более суммы расходов, прихо-
дящихся на его долю в указанной собственности
Сумма вычета, приходящаяся на долю участников долевой собс-
твенности, который таким вычетом воспользоваться не может,
другими участниками использована быть не может
- на праве общей совместной собственности Вычеты в пределах 5000-кратного размера ММОТ производятся
из совокупного дохода либо одного из собственников, либо каж-
дого из них, но в пределах общей суммы затрат
- В документе, подтверждающем статус застройщика (по-
купателя), застройщиком (покупателем) названо только
одно физическое лицо, а в строительстве (покупке)
участвуют другие члены семьи застройщика
(покупателя)
Вычеты предоставляются только лицу, являющемуся застрой-
щиком (покупателем), и не предоставляются другим членам его
семьи независимо от возникновения у них права собственности
на построенный (приобретенный) объект


О. Лапина,

Е. Воробьева,

эксперты "БП"


Выпуск АКДИ БП N 23, июнь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.