Устоявшиеся правила исчисления налога на прибыль в новой инструкции МНС России (Выпуск 21, ноябрь 2000 г.)

Устоявшиеся правила исчисления налога на прибыль
в новой инструкции МНС России


14 сентября 2000 г. Министерством юстиции РФ был зарегистрирован Приказ МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231. Этим Приказом была утверждена инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62). Новая Инструкция по налогу на прибыль вступает в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763), т. е. с 15 октября 2000 г.

Инструкция N 62 представляет собой унифицированные правила исчисления плательщиками налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Каких-либо принципиальных изменений по сравнению с инструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) в порядок налогообложения прибыли Инструкция N 62 не вносит.

Большинство новых правил, предусмотренных Инструкцией N 62, содержалось ранее в нормативных и ненормативных письмах Госналогслужбы РФ и МНС России. С принятием Инструкции N 62 они были включены непосредственно в текст Инструкции. Так, например, порядок уплаты налога на прибыль предприятиями, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, установленный п. 1.4 Инструкции N 62, соответствует порядку, изложенному в письме МНС России от 29.02.2000 N ВГ-6-02/158 "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года".

Отметим наиболее существенные изменения, которые вносит Инструкция N 62 в действовавший ранее порядок исчисления налога на прибыль.

Пунктом 1.2.5 Инструкции N 62 разъясняется порядок исчисления налога на прибыль предприятиями, осуществляющими как виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке, так и виды деятельности, в отношении которых эти предприятия переведены на уплату единого налога. В частности, необходимо обратить внимание, что Инструкция N 37 специально не устанавливала правила перераспределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов между этими видами деятельности. Новая Инструкция содержит специальное указание на этот счет. Данные расходы должны перераспределяться пропорциально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки.

В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Разъясняя порядок применения данной нормы Закона, Инструкция N 37 содержала указание о том, что остаточная стоимость основных фондов и иного имущества определяется с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства РФ. На момент принятия Инструкции N 37 переоценка имущества предприятия могла производиться только на основании постановлений Правительства РФ. Однако после 1 января 1998 г. - с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) - ситуация кардинально изменилась. Предприятиям было предоставлено право самостоятельно производить переоценку объектов основных средств (п. 3.6 ПБУ 6/97).

В этой связи у налогоплательщиков возникал вопрос о том, нужно ли при исчислении налога на прибыль учитывать результаты переоценки основных фондов, произведенной по решению администрации предприятия.

Инструкция N 62 разрешила эту проблему, установив, что при определении прибыли от реализации основных фондов следует учитывать результаты переоценки, производимой в установленном порядке, т. е. как в соответствии с требованиями законодательства, так и по решению предприятия.

Положение о составе затрат..., утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, устанавливает в отношении отдельных видов затрат предельные размеры расходов, которые могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения. Эти нормативы установлены применительно к расходам на рекламу, подготовку (переподготовку) кадров, представительским расходам, а также расходам на добровольное страхование.

Критерием для определения предельных размеров указанных расходов (кроме расходов на подготовку (переподготовку) кадров) является объем выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом в течение длительного времени спорным оставался вопрос о толковании термина "объем выручки от реализации" применительно к организациям, осуществляющим торговую деятельность. Под объемом выручки от реализации этим организациям предлагалось понимать либо показатель валового дохода (валовой прибыли) (письма Минфина РФ от 24.12.99 N 04-02-05/1, от 15.06.99 N 04-02-05/1), либо показатель товарооборота (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2000 N 6182/99). Частично эта проблема была разрешена в приказе Минфина РФ от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах...", в котором содержится специальное указание о том, что организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров расходов на рекламу и представительских расходов должны использовать показатель валовой прибыли.

Однако так и остался неурегулированным вопрос о порядке определения предельного размера расходов на добровольное страхование.

В Инструкции N 62 содержится четкое указание о том, что предприятия, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с Положением о составе затрат... используют показатель валовой прибыли (п. 2.3 Инструкции N 62).

При этом валовая прибыль определяется как разница между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов (п. 2.10 Инструкции N 62, пункты 65, 68 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н).

В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отношении прибыли, полученной от совершения посреднических операций и сделок, законодательными органами субъектов РФ может быть установлена повышенная ставка налога на прибыль. В этой связи отнесение тех или иных операций к посредническим имеет важное практическое значение.

Инструкция N 37 относила к посредническим те операции, которые совершаются комиссионером или поверенным в рамках соответственно договора комиссии или договора поручения. Однако гражданским законодательством предусмотрен такой вид договора, как агентский договор. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, агентский договор соединяет в себе черты договоров комиссии и поручения и по своей правовой природе может быть отнесен для целей налогообложения к посредническим (п. 2.9 Инструкции N 62).

Учитывая данные обстоятельства, в Инструкции N 62 к числу посреднических договоров отенесен в том числе и агентский договор.

Налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на прибыль по различным ставкам, должны вести раздельный учет затрат по этим видам деятельности. При этом общехозяйственные и общепроизводственные расходы должны распределяться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки (п. 2.10 Инструкции N 62). В отношении предприятий, осуществляющих торговую деятельность, в Инструкции N 62 сделано принципиальное уточнение - под выручкой от реализации товаров понимается валовая прибыль. По всем остальным видам деятельности для целей налогообложения используется показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Дело в том, что в соответствии с требованиями Инструкции N 37 под выручкой от реализации товаров по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, в целях исчисления налога на прибыль понимался товарооборот (п. 4.4 Инструкции N 37).

Таким образом, нормы Инструкции N 62 внесли существенные коррективы в порядок перераспределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов при осуществлении видов деятельности, доходы от которых облагаются по различным ставкам.

Пример. Допустим, что предприятие в I квартале 2001 г. осуществляло торговую деятельность (реализацию товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи), а также получило доходы от оказания услуг в рамках договора комиссии (посредническая операция).

Доходы от торговой деятельности облагаются налогом на прибыль по ставке 30%, доходы от посреднических сделок - 38%.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль предприятию необходимо перераспределить общехозяйственные и общепроизводственные расходы между двумя видами деятельности.

Продажная стоимость товаров, реализованных в течение квартала - 800 тыс. руб.

Покупная стоимость этих товаров - 500 тыс. руб.

Валовая прибыль (выручка от реализации товаров) по торговой деятельности составляет 300 тыс. руб. (800 тыс. руб. - 500 тыс. руб.).

Сумма комиссионного вознаграждения, полученного предприятием по договору комиссии, - 100 тыс. руб.

Сумма общехозяйственных расходов за квартал составила 70 тыс. руб.

При определении налогооблагаемой прибыли от торговой деятельности общехозяйственные расходы будут учитываться в размере 52,5 тыс. руб. (75% от общей суммы расходов).

При определении размера налогооблагаемой прибыли от посреднической деятельности общехозяйственные расходы будут учитываться в размере 17,5 тыс. руб. (25% от общей суммы расходов).

Учитывая тот факт, что Инструкция N 62 вступила в силу в IV квартале 2000 г., у многих налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, вероятно, возникнет вопрос о том, какой показатель (товарооборот или валовая прибыль) следует использовать при перераспределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов нарастающим итогом за 2000 г. При разрешении данного вопроса, в отсутствие специальных разъяснений налоговых органов, на наш взгляд, следует руководствоваться следующим.

Положения новой Инструкции по налогу на прибыль распространяются на те правоотношения, которые возникли после вступления ее в силу. Следовательно, применение показателя валовой прибыли при перераспределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов будет обоснованным только в отношении определения налогооблагаемой прибыли за IV квартал 2000 г., а не за весь год в целом.

В пункте 4.5 Инструкции N 62 содержится подробное разъяснение порядка применения льготы по налогу на прибыль для предприятий, направивших часть прибыли на погашение убытка, полученного в предыдущие годы.

Ранее эти правила были изложены в письме МНС России от 07.12.99 N ВГ-6-02/976 "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год", которое было отменено письмом МНС России от 29.05.2000 N ВГ-6-02/409 в связи с подготовкой новой редакции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

При применении данной льготы налогоплательщику необходимо учитывать следующие существенные моменты.

Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. В течение отчетного года или по его итогам предприятие вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего года на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка.

В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при определении размера льготы учитываются убытки от реализации продукции (работ, услуг) (в установленных случаях - убытки по курсовым разницам), но в пределах балансового убытка.

На практике показатель балансового убытка, при формировании которого учитываются как прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), так и внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы, и показатель убытка от реализации продукции (работ, услуг) не совпадают.

В этой связи Инструкцией N 62 специально разъяснено следующее:

1) если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает балансовый убыток, то при применении льготы он принимается в пределах балансового убытка;

2) если балансовый убыток превышает убыток от реализации продукции (работ, услуг), то в целях применения льготы должен приниматься убыток в пределах убытка от реализации продукции (работ, услуг).

Особенно важное значение для практикующих бухгалтеров имеют изменения, внесенные в Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли и в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Сама налоговая декларация по налогу на прибыль фактически не претерпела изменений. Вместе с тем достаточно существенные коррективы были внесены в Справку о порядке определения данных... В большинстве своем эти изменения направлены на упорядочение соотношения показателей деятельности предприятия, отражаемых в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и 10/99 и учитываемых для целей налогообложения.

Более подробно порядок заполнения Справки на конкретном примере будет прокомментирован в N 12 журнала "АКДИ "Экономика и жизнь" за 2000 г.


Е. Тимохина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 21, ноябрь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение