Исчисление амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета при приобретении основных средств, бывших в эксплуатации (Выпуск 21, ноябрь 2000 г.)

Исчисление амортизации для целей налогообложения
и бухгалтерского учета при приобретении основных средств,
бывших в эксплуатации


Право выбора способа начисления амортизации по объектам основных средств было предоставлено предприятиям п. 4.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, и распространялось только на порядок составления бухгалтерской отчетности.

Выбор способа начисления амортизации тесно связан с таким понятием, как срок полезного использования объекта основных средств, который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету и определяется в настоящее время в соответствии с требованиями п. 4.4 ПБУ 6/97.

Для целей налогообложения амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов принимаются по нормам, утвержденным в установленном порядке (подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат). При этом под "утвержденными в установленном порядке" нормами можно подразумевать лишь нормы, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Постановление N 1072), поскольку иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено.

До недавнего времени ни законодательством по бухгалтерскому учету, ни установленными правилами по начислению амортизации для целей налогообложения не был предусмотрен особый порядок начисления амортизации при приобретении основных средств, бывших в эксплуатации, что вызывало немало вопросов. В результате складывалась такая ситуация, что предприятия при совершении подобных операций были вынуждены руководствоваться общими установленными требованиями по начислению амортизации, т.е. принимать за основу для начисления амортизации срок эксплуатации объектов, установленный как для новых основных средств. Такой подход в целом противоречил общим принципам начисления амортизации, что приводило к необоснованному увеличению срока использования объектов основных средств и, как следствие этого, искажению достоверности данных бухгалтерской отчетности.

Правда, Министерством экономики 29.12.99 было издано письмо N МВ-890-/6-16, в котором изложена позиция этого ведомства по рассматриваемому вопросу. В нем сообщалось, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. То есть нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств. Однако данное письмо, несмотря на достаточно обоснованные в нем доводы, не было обязательным ни для составления бухгалтерской отчетности, ни тем более для формирования налогооблагаемой базы. Поэтому применение его положений на практике фактически не осуществлялось, хотя и вызывало немало рассуждений на эту тему.

Данной проблеме были посвящены материалы и в нашем журнале.

Письмом МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 указанное письмо Минэкономики РФ было доведено для руководства налогоплательщиков и распространено на порядок начисления амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации и приобретенным после 1 января 2000 г.

Таким образом, налоговые органы поставили точку в решении этого вопроса, хотя в принципе данное письмо МНС России не зарегистрировано в Минюсте России и не является документом, обязательным к исполнению. Вместе с тем нельзя не отметить, что содержащиеся в нем положения в полной мере отвечают экономической логике и здравому смыслу самого понятия амортизации как способа погашения стоимости основных средств, поэтому его применение не должно вызывать никаких разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Думается, что аналогичный подход к определению срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, должен приниматься и для составления бухгалтерской отчетности, что должно найти отражение в соответствующих нормативных актах по бухгалтерскому учету. А до их внесения принятый порядок должен быть закреплен в учетной политике предприятия на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н.

Причем с практической точки зрения определение срока полезного использования основных средств не должно вызывать особых трудностей у бухгалтеров, так как эту информацию можно получить либо из технических условий на соответствующий объект, либо из Постановления N 1072.

Применение для определения срока полезного использования других показателей, перечисленных в п. 4.4 ПБУ 6/97 (ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, и пр.), сегодня можно допустить только в тех случаях, если на конкретный объект основных средств отсутствует информация в технических условиях и не содержится в Постановлении N 1072.

Итак, на основании рассматриваемого письма МНС России от 11.09.2000 предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением N 1072.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 1. Предприятие А имеет на балансе объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб.

Срок полезного использования основного средства - 6 лет (исходя из технических условий).

При линейном способе норма амортизации составляет:

1 год х 100% : 6 = 16,7%.

Годовая сумма амортизационных отчислений равна:

100 000 руб. х 16,7% = 16 700 руб.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений в соответствии с п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н, отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции c кредитом счета учета амортизации следующей записью:

Дебет 20 (26,44) Кредит 02 - 16 700 руб.(по году).

Срок полезного использования этого же объекта основных средств в соответствии с Едиными нормами амортизации, принимаемыми для целей налогообложения, составляет 12 лет (100%: 8,3 %).

Годовая норма амортизации для целей налогообложения составляет:

100 000 руб. х 8,3%= 8300 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на сумму превышения по сравнению с исчисленной суммой амортизации в соответствии с Едиными нормами и отражена по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отраженных по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, которая составит 8400 руб.

Предположим, что после двух лет эксплуатации объекта основных средств предприятие А продает его предприятию Б за 85 000 руб.

Для составления бухгалтерской отчетности

срок полезного использования у нового собственника составляет:

6 лет - 2 года= 4 года;

годовая норма амортизационных отчислений:

100% : 4 года = 25%;

годовая сумма амортизационных отчислений:

85 000 руб. х 25% = 21 250 руб.

Для целей налогообложения срок полезного использования у нового собственника составляет:

12 лет - 2 года = 10 лет;

годовая норма амортизационных отчислений:

100% : 10 лет = 10%;

годовая сумма амортизационных отчислений:

85 000 руб. х 10%= 8500 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на 12 750 руб. и отражена по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отраженных по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли.

Таким образом, приобретая объекты основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

В том случае, если срок службы приобретаемого объекта достиг нормативного срока эксплуатации (в соответствии с Постановлением N 1072), то срок эксплуатации основного средства определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования этого объекта. Этот предполагаемый срок может быть установлен исходя из критериев, которые установлены в п. 4.4 ПБУ 6/97, а именно:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В этом случае нормы амортизационных отчислений, принимаемые для составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения, совпадут.

Начисление амортизационных отчислений по данному объекту объясняется необходимостью восстановления произведенных затрат по его приобретению и производится исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств, которая для нового владельца определяется в соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97.

Пример 2. Объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляла 60 000 руб., находился в эксплуатации у предприятия А в течение 6 лет (предположим, что за это время объект переоценке не подвергался). За этот период времени срок службы основного средства достиг нормативного срока эксплуатации. То есть фактические затраты на приобретение основных средств были полностью возмещены предприятию через суммы начисленного износа.

Предприятие А продает основное средство предприятию Б за 20 000 руб. Предприятие Б предполагает использовать приобретенный объект в течение 3 лет, что отражено во внутренних распорядительных документах по предприятию.

Годовая норма амортизации составляет:

100% : 3= 33,3%.

Годовая сумма амортизации:

20,0 х 33,3% =7393 руб.


М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 21, ноябрь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.