Исчисление материальной выгоды при предоставлении займов физическим лицам (Выпуск АКДИ БП N 25, июнь 2000 г.)

Исчисление материальной выгоды при предоставлении займов физическим лицам


В соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон) материальная выгода, подлежащая обложению подоходным налогом, может определяться: по процентам и выигрышам по вкладам в банках (п. 1 "н" ст. 3 Закона); по страховым выплатам (п. 1 "ф" ст. 3 Закона); по заемным средствам (п. 1 "я13" ст. 3 Закона).

Судя по редакционной почте, наших читателей больше всего интересует третий вариант.

Надеемся, что приведенные в публикуемом материале примеры расчетов и рекомендации помогут в решении практических проблем.


Общие принципы исчисления материальной выгоды


Подпунктом "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено, что в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, или процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10 процентов годовых.

Исходя из смысла данного подпункта, в случае если процент за пользование заемными средствами в рублях составляет менее 2/3 от ставки рефинансирования, то положительная разница между суммой, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования по средствам, полученным в рублях, и суммой фактически уплаченных процентов физическим лицом по ссуде будет представлять собой его материальную выгоду в виде экономии на процентах, подлежащую налогообложению в составе совокупного годового дохода.

Как следует из содержания параграфа 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), сфера применения договора займа не ограничена какими-либо указаниями на определенный состав участников этого обязательства. В связи с этим заемные средства могут быть предоставлены организациями и предпринимателями без образования юридического лица физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в трудовых отношениях с указанными хозяйствующими субъектами. Поэтому для целей налогообложения материальная выгода рассчитывается налоговыми агентами независимо от наличия трудовых отношений между заемщиком и заимодателем.

Физическое лицо, зарегистрированное в качестве предпринимателя, получившее заем, также должно будет уплатить подоходный налог с суммы полученной материальной выгоды в виде экономии на процентах (Письмо Минфина РФ от 8 июля 1999 г. N 04-04-06, ненормативное).

Согласно п. 8 "я13" Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложение материальной выгоды производится в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца.

Пример 1

Беспроцентный заем погашен целиком в конце срока договора. Ставка рефинансирования не менялась.

Договор займа заключен 30 сентября 1999 г. Организация 1 ноября 1999 г. выдала работнику беспроцентный заем сроком на 2 месяца в сумме 2000 руб., который тот вернул 31 декабря 1999 г.

Ставка рефинансирования - 55%, 2/3 от нее - 36,67%.

Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, материальную выгоду необходимо определять с момента выдачи займа работнику.

В соответствии с п. 8 "я13" Инструкции ГНС РФ N 35 при получении физическим лицом беспроцентного займа подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам.

Материальная выгода, включаемая ежемесячно в доход в ноябре и в декабре, равна:

2000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 61,12 руб.

Всего за два месяца материальная выгода составит 122,24 руб.

Условия предоставления средств по договору займа могут быть весьма различными.


Пример 2

Беспроцентный заем выдается в середине месяца и погашается частями. Ставка рефинансирования не менялась.

Организация выдала работнику беспроцентный заем 11 октября 1999 г. в сумме 3000 руб. Работник 1000 руб. погасил 10 ноября, а оставшиеся 2000 руб. - 10 декабря 1999 г.

Ставка рефинансирования - 55%, 2/3 от нее - 36,67%.

Материальная выгода рассчитывается в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца исходя из размера займа, которым работник пользовался в течение расчетного месяца.

Первый расчетный месяц - с 11 октября по 10 ноября 1999 г.

3000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 91,68 руб.

Сумма 91,68 руб. будет включена в доход работника в ноябре 1999 г.

Второй расчетный месяц - с 11 ноября по 10 декабря 1999 г.

Так как заем был частично погашен 10 ноября 1999 г., материальная выгода за второй расчетный месяц исчисляется с займа в сумме 2000 руб.:

2000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 61,12 руб. Ц материальная выгода, включаемая в совокупный доход в декабре.

Отступление 1

При расчете величины материальной выгоды обычно возникает вопрос, как учитывать для целей налогообложения день выдачи займа и день его погашения (иногда частичного). Допустим, заем выдан 18-го, а погашен 20-го числа одного месяца. Будет ли это два или три дня пользования займом? По мнению автора, при определении количества дней пользования займом один из пограничных дней следует исключать. Такой же подход существует при расчете процентов, начисляемых банками при выдаче кредитов.

Например, в п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Центральным банком РФ 26 июня 1998 г. N 39-П, говорится, что проценты на размещенные денежные средства начисляются банками на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня.

Таким образом, по условиям приведенного выше примера банк начислит проценты за два дня, так как задолженность числится на начало 19-го и 20-го чисел месяца. Если проценты начисляются за два дня, то Центральный банк РФ считает, что и кредит выдан на два дня.

Однако Инструкция N 35 о подоходном налоге с физических лиц этот момент не учитывает. Так, в примере 1, приведенном в п. 8 "я13" данной Инструкции, считается, что заем, выданный 12 марта и возвращенный 11 сентября, выдан на полных шесть месяцев, хотя этот период пользования ссудой, по мнению автора, должен быть уменьшен на один день.

В целом, чтобы не идти вразрез с нормативным документом, определяющим порядок исчисления материальной выгоды, автор в вышеприведенных примерах 1 и 2 и всех нижеследующих учитывает пограничные дни так, как это установлено Инструкцией N 35.


В соответствии с ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Пример 3

Проценты уплачивались ежемесячно, а заем целиком погашался в конце срока. Ставка рефинансирования не менялась.

Организация выдала работнику заем под 24 процента годовых 20 сентября 1999 г. в сумме 5000 руб. сроком на 2 месяца. Работник уплатил по 2 процента 19 октября и 19 ноября 1999 г. Заем возвращен в полной сумме 19 ноября 1999 г.

Ставка рефинансирования - 55%, 2/3 от нее - 36,67%.

В соответствии с положениями п. 1 "я 13" ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" следует сравнить сумму процентов за пользование заемными средствами, уплаченными по условиям договора, с процентами, исчисленными исходя из 2/3 от ставки рефинансирования Банка России. В данном случае сумма процентов, исчисленных исходя из 2/3 ставки рефинансирования, будет больше процентной платы по условиям договора, следовательно, налогооблагаемую материальную выгоду составляет разница между названными величинами.

Материальная выгода рассчитывается следующим образом.

Первый расчетный месяц - с 20 сентября по 19 октября 1999 г.

Сначала определяется сумма процентов за пользование ссудой из расчета 2/3 ставки рефинансирования, то есть 36,67 процента годовых:

5000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 152,79 руб.

Затем определяется сумма процентов из расчета 24 процентов годовых, предусмотренная по договору займа:

5000 руб. х 24% : 12 мес. = 100 руб.

Материальная выгода за первый расчетный месяц, включаемая в совокупный доход работника в октябре, составляет 52,79 руб. (152,79 руб. - 100 руб.).

Второй расчетный месяц - с 20 октября по 19 ноября 1999 г.

Материальная выгода определяется аналогично и составит ту же сумму.


Пример 4

Заем погашается частями по окончании расчетного месяца с одновременной уплатой процентов.

Гражданин получил в организации заем под 12 процентов годовых 21 марта 2000 г. в сумме 10 000 руб. сроком на 2 месяца. Погашение займа произошло в два срока: 20 апреля и 20 мая 2000 г. равными долями с одновременной уплатой процентов по займу.

На момент получения ссуды ставка рефинансирования установлена в размере 33 процентов годовых. Материальная выгода рассчитывается из расчета 22 процентов годовых (33% х 2/3). Ставка рефинансирования в течение срока пользования ссудой не менялась.

Для определения суммы материальной выгоды по данному заемному договору следует определить ежемесячный процент за каждый расчетный месяц пользования ссудой.

Материальная выгода рассчитывается следующим образом.

Первый расчетный месяц - с 21 марта по 20 апреля 2000 г.

Определяется сумма процентов за пользование ссудой из расчета 2/3 ставки рефинансирования, то есть 22 процента годовых:

10 000 руб. х 22% : 12 мес. = 183,33 руб.

Затем определяется сумма процентов из расчета 12 процентов годовых, установленная договором займа:

10 000 руб. х 12% : 12 мес. = 100 руб.

Материальная выгода за первый расчетный месяц составляет 83,33 руб. (183,33 руб. - 100 руб.).

Второй расчетный месяц - с 21 апреля по 20 мая 2000 г.

Остаток ссуды на начало расчетного месяца 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.).

Определяется сумма процентов за пользование ссудой из расчета 2/3 ставки рефинансирования:

5000 руб. х 22% : 12 мес. = 91,67 руб.

Затем определяется сумма процентов из расчета 12 процентов годовых, предусмотренная по договору займа:

5000 руб. х 12% : 12 мес. = 50 руб.

Материальная выгода за второй расчетный месяц составляет 41,67 руб. (91,67 руб. - 50 руб.).

С указанных сумм материальной выгоды ежемесячно исчисляется подоходный налог.


* * *


При расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается учетная ставка ЦБ РФ, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. В случае изменения учетной ставки новая ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.

Пример 5

Ставка рефинансирования изменялась в течение срока пользования заемными средствами. Заем погашался равными долями по окончании расчетного месяца.

Работнику предприятия 18 января 2000 г. выдан беспроцентный заем сроком на 3 месяца в размере 30 000 руб. с ежемесячным погашением равными долями начиная с 17 февраля 2000 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи займа - 55%, с 21 января 2000 г. - 45, с 7 марта - 38%.

Первый расчетный месяц - с 18 января по 17 февраля 2000 г.

В первый расчетный месяц 2/3 ставки рефинансирования составляли 36,67% (55% х 2: 3).

Материальная выгода в виде экономии на процентах определяется следующим образом:

30 000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 916,75 руб., которые подлежат налогообложению в составе совокупного дохода за январь-февраль.

Второй расчетный месяц - с 18 февраля по 17 марта 2000 г.

Так как одна треть займа погашена 17 февраля, то в течение второго расчетного месяца работник пользуется займом в сумме 20 000 руб.

При этом при расчете материальной выгоды принимается 2/3 ставки рефинансирования, действующей с 21 января, - 30% (45% х 2 : 3).:

20 000 руб. х 30% : 12 мес. = 500 руб. - включается в совокупный доход в марте.

Третий расчетный месяц - с 18 марта по 17 апреля 2000 г.

Материальная выгода рассчитывается исходя из размера займа, которым работник пользовался в течение третьего расчетного месяца, и 2/3 ставки рефинансирования, изменившейся в течение предыдущего расчетного месяца (с 7 марта), - 25,33% (38% х 2 : 3):

10 000 руб. х 25,33% : 12 мес. = 211,08 руб. - увеличит совокупный доход в апреле.


* * *


Заем может погашаться не только в конце расчетного месяца, но и в середине. В связи с этим расчет должен производиться с учетом величины заемных средств.

Пример 6

Заем частично погашался в середине расчетного месяца.

Гражданин получил в организации беспроцентный заем в сумме 5000 руб. 10 апреля 2000 г. сроком на 2 месяца. Заем погашен в три срока: 1000 руб. - 28 апреля, 2000 руб. - 15 мая и 2000 руб. - 5 июня 2000 г.

Ставка рефинансирования - 33% (2/3 от нее - 22%).

Первый расчетный месяц - с 10 апреля по 9 мая 2000 г.

28 апреля заем был погашен в сумме 1000 руб. Следовательно, в первом расчетном месяце гражданин 18 дней пользовался займом в сумме 5000 руб. и 12 дней - в сумме 4000 руб. Количество дней в первом расчетном месяце - 30.

Материальную выгоду следует рассчитать следующим образом:

5000 руб. х 22% : 12 мес. : 30 дн. х 18 дн. = 55 руб.

4000 руб. х 22% : 12 мес. : 30 дн. х 12 дн. = 29,33 руб.

Всего материальная выгода составит 84,33 руб. (55 + 29,33).

Второй расчетный месяц - с 10 мая по 9 июня 2000 г.

Погашение займа произведено 15 мая и 5 июня 2000 г. Следовательно, во втором расчетном месяце гражданин 5 дней пользовался ссудой в сумме 4000 руб. и 22 дня - в сумме 2000 руб. Во втором расчетном месяце - 31 день.

Рассчитывается материальная выгода:

4000 руб. х 22% : 12 мес. : 31 дн. х 5 дн. = 11,83 руб.

2000 руб. х 22% : 12 мес. : 31 дн. х 12 дн. = 14,19 руб.

Всего материальная выгода составит 26,02 руб. (11,83 + 14,19).


* * *


Материальная выгода по заемным средствам определяется независимо от длительности срока, на который выдаются такие средства. Если договор займа заключен на срок менее месяца, то при расчете определяется материальная выгода за соответствующее количество дней, на которые средства были выданы. Расчет производится в порядке, изложенном в п. 8 "я13" Инструкции N 35, с корректировкой на количество дней в расчетном месяце и число дней пользования ссудой, то есть месячная сумма делится на 30 или 31 и умножается на соответствующее число дней нахождения заемных средств в обороте (письма ГНС РФ от 12 августа 1997 г. N 08-1-06/735, Минфина РФ от 26 мая 1999 г. N 04-04-06).

Пример 7

Заем выдан на срок менее месяца.

Беспроцентный заем в сумме 10 000 руб. выдан 7 июня, а возвращен 23 июня 2000 г.

Ставка рефинансирования - 33%, 2/3 от нее - 22%.

В расчетном месяце с 7 июня по 6 июля 2000 г. - 30 дней. Гражданин пользовался ссудой 17 дней.

В соответствии с указанными выше письмами материальную выгоду следует рассчитать так:

10 000 руб. х 22% : 12 мес. : 30 дн. х 17 дн. = 103,89 руб.

Отступление 2

Рассматривая случаи, когда заем выдан на срок менее месяца или когда он погашен в середине расчетного месяца, можно заметить, что при исчислении материальной выгоды можно применить и другой метод расчета, разделив сумму займа на число дней в году и умножив полученный результат на количество дней пользования займом. Величина материальной выгоды будет слегка разниться с рассчитанной по варианту, представленному в примере 7 (10 000 руб. х 22% : 366 дн. х 17 дн. = 102,19 руб.). Однако нормативно ни один из вариантов не закреплен, а в разъяснениях МНС РФ и Минфина РФ, как и в рассмотренных ниже примерах, встречается и тот, и другой вариант.

* * *


Если размер ставки рефинансирования неоднократно менялся в течение текущего расчетного месяца, то в следующем расчетном месяце для исчисления материальной выгоды применяется ставка рефинансирования, действовавшая на конец текущего расчетного месяца.

Пример 8

Ставка рефинансирования менялась несколько раз в течение предыдущего расчетного месяца.

3 марта 2000 г. работник получил беспроцентную ссуду на предприятии сроком на 2 месяца в сумме 5000 руб. с погашением долга в конце срока договора. Ставка рефинансирования на момент выдачи ссуды - 45% годовых, с 7 марта 2000 г. - 38, с 21 марта 2000 г. - 33%.

Первый расчетный месяц - с 3 марта по 2 апреля 2000 г.

Определяется 2/3 учетной ставки ЦБ РФ, принимаемой при расчете материальной выгоды:

45% х 2 : 3 = 30%.

Рассчитывается материальная выгода, включаемая в совокупный доход (с начислением в апреле):

5000 руб. х 30% : 12 мес. = 125 руб.

Второй расчетный месяц - с 3 апреля по 2 мая 2000 г.

Ставка рефинансирования в течение первого расчетного месяца менялась дважды - 7 и 21 марта 2000 г., следовательно, при определении материальной выгоды за второй расчетный месяц будет приниматься ставка, действовавшая с 21 марта 2000 г.

Определяется 2/3 учетной ставки ЦБ РФ, принимаемой при расчете материальной выгоды:

33% х 2 : 3 = 22%.

Рассчитывается материальная выгода, включаемая в совокупный доход (с начислением в мае):

5000 руб. х 22% : 12 мес. = 91,67 руб.


* * *


На практике иногда возникает вопрос: вправе ли организация при расчете налогооблагаемой материальной выгоды по заемным средствам, выдаваемым работникам, первый расчетный месяц считать со дня выдачи займа по день окончания месяца? В таком случае второй и последующие расчетные месяцы совпадают с календарными, что упрощает исчисление материальной выгоды.

Существует мнение, что такой порядок расчета применять можно. Например, отвечая на аналогичный вопрос, ГНС в Письме от 28 декабря 1998 г. N б/н сообщает следующее. Инструкцией о подоходном налоге не установлена длительность расчетного месяца, поэтому в целях упрощения расчетов первый расчетный месяц может быть принят неполным и соответствовать количеству дней со дня выдачи ссуды по день окончания календарного месяца, в котором такая выдача произведена. Второй расчетный месяц и все последующие будут совпадать с календарными месяцами, расчет материальной выгоды производится одновременно с начислением зарплаты за вторую половину месяца.

По мнению автора, такой порядок применять не следует, так как он не соответствует Инструкции N 35. Определение материальной выгоды по варианту с первым неполным расчетным месяцем может привести к искажениям как величины материальной выгоды, так и сроков ее включения в совокупный доход. Кроме того, хотя Инструкцией действительно не установлена длительность расчетного месяца, однако из примера 1, приведенного в п. 8 "я13", ее можно определить.

Пример 9

Расчет материальной выгоды в двух вариантах.

Беспроцентный заем в сумме 50 000 руб. выдан 14 февраля, а возвращен 13 апреля 2000 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи ссуды - 45% годовых (2/3 от нее - 30%), с 7 марта 2000 г. - 38 (2/3 от нее - 25,33), с 21 марта 2000 г. - 33% (2/3 от нее - 22%).

Вариант I (соответствует Инструкции N 35)

Первый расчетный месяц - с 14 февраля по 13 марта 2000 г.

50 000 руб. х 30% : 12 мес. = 1250 руб.

Второй расчетный месяц - с 14 марта по 13 апреля 2000 г.

50 000 руб. х 25,33% : 12 мес. = 1055,42 руб.

В марте гражданин уплатит подоходный налог с 1250 руб. материальной выгоды, в апреле - с 1055,42 руб. Всего в совокупный доход включается 2305,42 руб.

Вариант II (первый расчетный месяц - неполный)

Первый расчетный месяц - с 14 по 29 февраля 2000 г.

50 000 руб. х 30% : 366 дн. х 16 дн. = 655,74 руб.

Второй расчетный месяц - с 1 по 31 марта 2000 г.

50 000 руб. х 30% : 12 мес. = 1250 руб.

Третий расчетный месяц - с 1 по 13 апреля 2000 г.

50 000 руб. х 22% : 366 дн. х 13 дн. = 390,71 руб.

В феврале гражданин уплатит подоходный налог с 655,74 руб. материальной выгоды, в марте - с 1250 руб., в апреле - с 390,71 руб. Всего в совокупный доход включается 2296,45 руб.

Как видно из примера, размер материальной выгоды и сроки ее включения в совокупный доход гражданина при втором варианте расчета не соответствуют установленным Инструкцией. При резком колебании ставки рефинансирования, а также если договор заключен на более длительный, чем в примере, срок, разница в суммах материальных выгод между первым и вторым вариантами может быть более значительной.


* * *


Зачастую проценты за пользование займом взимаются не ежемесячно, а за весь срок одновременно в конце вместе с возвратом основного долга.

При заключении договора, предусматривающего одновременный возврат заемных средств и уплату процентов по окончании срока действия договора, на протяжении всего периода пользования заемными средствами физическое лицо фактически получает материальную выгоду, подлежащую включению в совокупный налогооблагаемый доход. Расчет по рублевым займам производится исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период пользования средствами, по валютным - 10 процентов годовых. При возврате займа и уплате процентов производится окончательный расчет суммы материальной выгоды, исчисленной по данному договору, с зачетом суммы процентов, внесенных заемщиком (Письмо ГНС РФ от 18 сентября 1998 г. N 08-1-07/1006).

То есть при определении материальной выгоды учитываются фактически уплаченные гражданином проценты, а не подлежащие уплате в расчете на месяц. Следует также помнить, что, как и совокупный доход, материальная выгода рассчитывается нарастающим итогом.

Пример 10

Проценты и заем целиком погашались в конце срока. Ставка рефинансирования не менялась.

Организация выдала работнику заем под 24 процента годовых 20 сентября 1999 г. в сумме 5000 руб. сроком на 2 месяца. Работник возвратил заем целиком и уплатил проценты 19 ноября 1999 г.

Ставка рефинансирования - 55% (2/3 - 36,67%).

Первый расчетный месяц - с 20 сентября 1999 г. по 19 октября 1999 г.

Проценты за пользование займом работником не уплачивались, поэтому материальная выгода определяется в размере 2/3 ставки рефинансирования, как при беспроцентном займе.

5000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 152,79 руб.

Второй расчетный месяц - с 20 октября по 19 ноября 1999 г.

2/3 учетной ставки ЦБ РФ, принимаемой при расчете материальной выгоды, составят 152,79 руб. (см. предыдущий месяц).

Проценты, уплаченные работником за два месяца пользования ссудой:

5000 руб. х 24% : 12 мес. х 2 мес. = 200 руб.

В целом в совокупный доход за 1999 г. включается материальная выгода в сумме 105,58 руб. (152,79 руб. х 2 - 200 руб.).

Пример 11

Заем и проценты погашались в середине расчетного месяца. Ставка рефинансирования изменялась в течение срока пользования заемными средствами.

Гражданину 18 января 2000 г. выдан заем сроком на 3 месяца в размере 20 000 руб. под 24 процента годовых. По согласованию с заимодателем заем погашался гражданином следующим образом: 8 февраля - 3000 руб., 10 марта - 10 000 руб., 17 апреля - 7000 руб. Проценты уплачивались одновременно с погашением займа.

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа - 55% (2/3 от нее - 36,67%), с 21 января 2000 г. - 45 (2/3 от нее - 30), с 7 марта - 38% (2/3 от нее - 25,33%).

Первый расчетный месяц - с 18 января по 17 февраля 2000 г.

2/3 ставки рефинансирования, действовавшей в первый расчетный месяц, составили 36,67%.

8 февраля 2000 г. гражданин вернул заем в сумме 3000 руб. и проценты (с 19 января по 8 февраля) в соответствии с договором - 275,41 руб. (20 000 руб. х 24% : 366 дн. х 21 дн.).

Остаток непогашенного займа с этой даты - 17 000 руб.

Сумма процентов в размере 2/3 ставки рефинансирования за первый расчетный месяц составила 591,13 руб. (420,8 + 170,33):

20 000 руб. х 36,67% : 366 дн. х 21 дн. = 420,8 руб. (с 18 января по 7 февраля).

17 000 руб. х 36,67% : 366 дн. х 10 дн. = 170,33 руб. (с 8 по 17 февраля).

В связи с тем, что процент за пользование заемными средствами меньше 2/3 учетной ставки, то сумма материальной выгоды по итогам февраля, подлежащая налогообложению, составит 315,72 руб. (591,13 - 275,41).

Второй расчетный месяц - с 18 февраля по 17 марта 2000 г.

Ставка рефинансирования изменилась 21 января 2000 г. Во втором расчетном месяце 2/3 от нее составляют 30%.

10 марта гражданин погасил заем в сумме 10 000 руб., а также проценты за пользование займом с 9 февраля по 10 марта в сумме 345,57 руб. (17 000 руб. х 24% : 366 дн. х 31 дн.).

Остаток непогашенного кредита с 10 марта - 7000 руб. (17 000 руб. - 10 000 руб.).

Сумма процентов в размере 2/3 ставки рефинансирования за второй расчетный месяц составляет 338,52 руб. (292,62 + 45,9):

17 000 руб. х 30% : 366 дн. х 21 дн. = 292,62 руб. (с 18 февраля по 9 марта).

7000 руб. х 30% : 366 дн. х 8 дн. = 45,9 руб. (с 10 по 17 марта).

За второй расчетный месяц сумма процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования оказалась меньше, чем сумма процентов, уплаченных по договору. Следовательно, материальной выгоды, подлежащей налогообложению, не имеется.

Однако следует обратить внимание на то, что материальная выгода определяется хотя и по истечении каждого расчетного месяца, но нарастающим итогом. Следовательно, совокупный доход гражданина в этом случае подлежит уменьшению.

По результатам первого и второго расчетных месяцев

Процент за пользование займом исходя из 2/3 ставки рефинансирования:

591,13 руб. + 338,52 руб. = 929,65 руб.

Уплачено процентов:

275,41 руб. + 345,57 руб. = 620,98 руб.

Всего материальная выгода, подлежащая включению в совокупный доход за январь - март:

929,65 руб. - 620,98 руб. = 308,67 руб.

В связи с тем, что в феврале материальная выгода была начислена в сумме 315,72 руб., в марте совокупный доход должен быть уменьшен на 7,05 руб. (315,72 - 308,67).

Третий расчетный месяц - с 18 марта по 17 апреля 2000 г.

Ставка рефинансирования изменилась с 7 марта 2000 г. В третьем расчетном месяце 2/3 от нее составляют 25,33%.

Заем в оставшейся сумме 7000 руб., а также проценты за пользование займом с 11 марта по 17 апреля в сумме 174,43 руб. (7000 руб. х 24% : 366 дн. х 38 дн.) были уплачены 17 апреля.

Сумма процентов в размере 2/3 ставки рефинансирования за второй расчетный месяц составляет:

7000 руб. х 25,33% : 12 мес. = 147,76 руб.

За третий расчетный месяц сумма процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования также оказалась меньше, чем сумма процентов, уплаченных по договору. Следовательно, материальной выгоды, подлежащей налогообложению, не имеется. Для правильного исчисления материальной выгоды, подлежащей налогообложению по итогам января - апреля, расчет следует произвести нарастающим итогом.

По результатам первого - третьего расчетных месяцев

Процент за пользование займом исходя из 2/3 ставки рефинансирования:

591,13 + 338,52 + 147,76 = 1077,41 руб.

Уплачено процентов:

275,41 + 345,57 + 174,43 = 795,41 руб.

Всего материальная выгода, подлежащая включению в совокупный доход за январь - апрель:

1077,41 руб. - 795,41 руб. = 282 руб.

В связи с тем, что за январь - март материальная выгода была начислена в сумме 308,67 руб., в апреле совокупный доход должен быть уменьшен на 26,67 руб. (308,67 - 282).

Возникает вопрос: следует ли определять материальную выгоду, если заем выдается под проценты, превышающие 2/3 ставки рефинансирования, но уплаченные в конце срока пользования займом при возврате основного долга? С одной стороны, согласно п. 8 "я13" Инструкции N 35 гражданин не получит при таких условиях договора материальной выгоды. С другой стороны, этот же пункт Инструкции предписывает определять материальную выгоду по истечении каждого расчетного месяца, включая в расчет фактически уплаченные (а не начисленные) проценты. И так как проценты уплачиваются в конце срока пользования займом, за предыдущие расчетные месяцы, по-видимому, следует рассчитывать материальную выгоду с последующим ее исключением из совокупного дохода.


* * *


Совокупный доход согласно Закону рассчитывается за календарный год. Заем зачастую выдается с переходом на следующий год.

Например, заем выдан 22 декабря 1999 г. с погашением 21 февраля 2000 г. Как следует определять в этом случае материальную выгоду за декабрь, январь и февраль? Следует ли рассчитывать материальную выгоду за периоды с 22 по 31 декабря (с включением в совокупный доход 1999 г.), с 1 по 31 января и с 1 по 21 февраля 2000 г.?

В Инструкции говорится: в случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.

Минфин РФ понимает эту фразу так: материальную выгоду следует рассчитывать за периоды с 22 декабря 1999 г. по 21 января 2000 г. и с 22 января по 21 февраля 2000 г. (см. разъясняющее Письмо от 26 мая 1999 г. N 04-04-06). Очевидно, что при таком расчете вся материальная выгода будет включаться в совокупный доход 2000 г.

Аналогично следует производить расчет материальной выгоды при уплате процентов в конце срока пользования заемными средствами.

Пример 12

Заем переходит к погашению на следующий год. Проценты уплачиваются в конце одновременно с возвратом основного долга.

17 ноября 1999 г. выдан заем в сумме 10 000 руб. под 55 процентов годовых. Гражданин вернул сумму займа 16 января 2000 г., одновременно уплатив проценты за пользование им в полной сумме.

Ставка рефинансирования - 55%, 2/3 от нее - 36,67%.

Первый расчетный месяц - с 17 ноября по 16 декабря 1999 г.

В совокупный доход 1999 г. включается материальная выгода в сумме:

10 000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 305,58 руб.

Второй расчетный месяц - с 17 декабря 1999 г. по 16 января 2000 г.

Принимаемые в расчет материальной выгоды 2/3 от ставки рефинансирования составят:

10 000 руб. х 36,67% : 12 мес. = 305,58 руб.

Гражданин уплатил за два месяца пользования займом проценты в сумме:

10 000 руб. х 55% : 12 мес. х 2 мес. = 916,67 руб.

2/3 от ставки рефинансирования за этот же срок составили 611,16 руб. (305,58 х 2).

Так как фактически уплаченные проценты превышают эту сумму, следовательно, гражданин при пользовании займом материальной выгоды не получил. Однако, поскольку в 1999 г. совокупный доход был увеличен на 305,58 руб., его следует на эту же величину уменьшить. При этом встает вопрос: следует ли производить перерасчет совокупного дохода, полученного в 1999 г., или уменьшить совокупный доход 2000 г.?

По мнению автора, следует поступить в соответствии со вторым вариантом. В п. 76 Инструкции N 35 говорится, что возврат налоговой суммы производится в случае исчисления налога с доходов с нарушением действующего законодательства. При расчете подоходного налога в 1999 г. законодательство не нарушалось, следовательно, перерасчет налога за этот период производить не следует. Однако так как в соответствии с Инструкцией налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается в течение всего периода пользования ссудой, уменьшение совокупного дохода следует произвести в периоде уплаты процентов, то есть в 2000 г.


* * *


Условиями договора может быть предусмотрено, что возврат займа, а также уплата процентов будут производиться путем удержания из заработной платы работника.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложение производится по фактически выплаченному, а не начисленному доходу.

МНС РФ в ряде писем (от 2 и 13 сентября 1999 г.), отвечая на вопросы, разъяснило, что поскольку начисленная зарплата не может применяться для целей налогообложения, то следует считать, что фактический возврат займа (или уплата процентов по нему) произошли в момент выплаты зарплаты, а следовательно, включения ее в совокупный доход работника.

Позиция МНС РФ достаточно обоснованна, но с ней можно спорить. Зарплата в момент начисления в совокупный доход работника не включается, однако организация в этот момент признает свою задолженность перед работником. Затем если в момент начисления зарплаты производится удержание займа (процентов), то организация также признает и уменьшение своей задолженности перед работником. Фактически производится предусмотренный договором зачет взаимных требований. После совершения этих операций в учете организации заем (проценты) как задолженность работника перед организацией не числится, следовательно, он погашен. Окончательную точку в данном вопросе может поставить только судебная практика.

Другой спорный момент. В приведенных выше разъясняющих письмах считается, что заем погашается в любом случае в момент выплаты заработной платы без всяких дополнительных условий. С таким подходом нельзя согласиться.

Действительно, Закон о подоходном налоге говорит, что налогообложение производится по фактически выплаченному, а не начисленному доходу. Однако Инструкцией N 35 для заработной платы установлен особый порядок. Согласно п. 23 Инструкции зарплата, начисленная в текущем месяце, включается в совокупный доход в месяце ее фактической выплаты только в том случае, если выплата производится с задержкой. Если выплата зарплаты в следующем месяце производится без задержки - в сроки, установленные на предприятии, - сумма зарплаты за текущий месяц рассматривается как доход текущего месяца.

Поэтому, по мнению автора, при своевременной выплате зарплаты для расчета материальной выгоды следует признавать, что заем погашен на ту дату, на которую отражено удержание его (полностью или частично) из заработной платы.

Пример 13

Заем удерживается из заработной платы, выплаченной своевременно в сроки, установленные в организации.

10 января 2000 г. работнику выдан беспроцентный заем 8000 руб. сроком на два месяца. Согласно договору займа его возврат производится путем удержания равными долями из заработной платы за январь и февраль 2000 г. Срок выдачи заработной платы установлен с 13-е по 15-е число месяца. Фактически зарплата выплачена: за январь - 11 февраля, за февраль - 15 марта 2000 г.

Ставка рефинансирования на момент выдачи - 55% (2/3 - 36,67%), с 24 января - 45% (2/3 - 30%).

Первый расчетный месяц - с 10 января по 9 февраля 2000 г.

Зарплата за январь, начисленная 31 января, выплачена без задержки, следовательно, согласно п. 23 Инструкции N 35 она должна в этом же месяце увеличить совокупный доход работника. Следовательно, и погашение займа в сумме 4000 руб. произошло также 31 января 2000 г.

Таким образом, в первый расчетный месяц работник 22 дня (с 10 по 31 января) пользовался займом в сумме 8000 руб. и 9 дней (с 1 по 9 февраля) - в сумме 4000 руб.

Материальная выгода составит 212,41 руб. (176,34 + 36,07):

8000 руб. х 36,67% : 366 дн. х 22 дн. = 176,34 руб.

4000 руб. х 36,67% : 366 дн. х 9 дн. = 36,07 руб.

Второй расчетный месяц - с 10 февраля по 9 марта 2000 г.

Так как заем погашен 29 февраля, следовательно, за второй расчетный месяц работник пользовался займом 20 дней.

Материальная выгода рассчитывается таким образом:

4000 руб. х 30% : 366 дн. х 20 дн. = 65,57 руб.

Рассмотрим, как рассчитывается материальная выгода, подлежащая включению в совокупный доход, в условиях, когда зарплата не была выплачена в сроки, установленные на предприятии.


Пример 14

Заем погашается из заработной платы, выдача которой задерживается.

Работнику 7 апреля 1999 г. выдан беспроцентный заем в сумме 10 000 руб. Погашение займа производилось в 1999 г. следующим образом:

2000 руб. удержано из зарплаты за апрель;

5000 руб. сдано работником 1 июня в кассу организации;

3000 руб. удержано из зарплаты за июнь.

Срок выдачи зарплаты в организации - с 5-го по 7-е число месяца.

Фактически зарплата в 1999 г. выдавалась:

- за апрель - 12 мая;

- за май - 9 июня;

- за июнь - 50% - 14 июля; 50% - 11 августа.

Расчет материальной выгоды должен производиться в нижеследующем порядке.

Ставка рефинансирования по 9 июня включительно составляла 60%, 2/3 ставки - 40, с 10 июня - 55, 2/3 от этой ставки - 36,67%.

Первый расчетный месяц - с 7 апреля по 6 мая

Если бы зарплата в июле была выплачена вовремя, то уменьшение задолженности по заемным средствам следовало отразить 30 апреля. Но поскольку уменьшения заемных средств не произошло, материальная выгода составляет:

10 000 руб. х 40% : 12 мес. = 333,33 руб.

Эта сумма включается в доход в мае.

Второй расчетный месяц - с 7 мая по 6 июня

Фактическое удержание ссуды в сумме 2000 руб. из зарплаты за апрель произошло 12 мая. Кроме того, 1 июня работник внес в кассу организации 5000 руб. Следовательно, в течение второго расчетного месяца работник 5 дней (с 7 по 11 мая) пользовался ссудой в сумме 10 000 руб., 20 дней (с 12 по 31 мая) - в сумме 8000 руб. и 6 дней (с 1 по 6 июня) - 3000 руб.

10 000 руб. х 40% : 365 дн. х 5 дн. = 54,79 руб.

8000 руб. х 40% : 365 дн. х 20 дн. = 175,34 руб.

3000 руб. х 40% : 365 дн. х 6 дн. = 19,73 руб.

Всего материальная выгода за второй расчетный месяц составит:

54,79 + 175,34 + 19,73 = 249,86 руб.

Эта сумма включается в совокупный доход работника в июне.

Третий расчетный месяц - с 7 июня по 6 июля

В этот период ссуда фактически не погашалась, так как зарплата, начисленная за работу в июне, включена в совокупный доход в июле и августе. Следовательно, в течение всего третьего расчетного месяца работник пользовался ссудой в сумме 3000 руб.

3000 руб. х 40% : 12 мес. = 100 руб. - материальная выгода, включаемая в совокупный доход в июле.

Четвертый расчетный месяц - с 7 июля по 6 августа

В этом расчетном месяце применяется новая ставка рефинансирования, 2/3 которой составляют 36,67%.

В четвертом месяце было выплачено 50% зарплаты за июнь, при начислении которой удерживался остаток займа в сумме 3000 руб. Так как в четвертом расчетном месяце выплачена половина зарплаты, для расчета материальной выгоды принимается, что 14 июля заем уменьшился также на 50% удержанной из июньской зарплаты суммы, то есть на 1500 руб. Следовательно, в течение рассматриваемого месяца работник 7 дней (с 7 по 13 июля) пользовался ссудой в сумме 3000 руб. и 24 дня (с 14 июля по 6 августа) - в сумме 1500 руб.

3000 руб. х 36,67% : 365 дн. х 7 дн. = 21,10 руб.

1500 руб. х 36,67% : 365 дн. х 24 дн. = 36,17 руб.

Пятый расчетный месяц - с 7 августа по 11 августа

За пять дней пользования ссудой в сумме 1500 руб. материальная выгода составит:

1500 руб. х 36,67% : 365 дн. х 5 дн. = 7,53 руб.

Всего за 1999 г. работник получил материальную выгоду в сумме 747,99 руб. (333,33 + 249,86 + 100 + 64,8).

Аналогично производится исчисление материальной выгоды при получении заемных средств, если работник, получивший ссуду, гасит проценты из заработной платы, выплачиваемой с задержкой.


Заем и ссуда в натуральной форме


Законом о подоходном налоге установлено, что сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, исчисляется в случае выдачи ссуды в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи.

Законом не определено, что для его целей следует понимать под ссудой в натуральной форме.

В соответствии со ст. 689 ГК РФ договор ссуды - это договор безвозмездного пользования, согласно которому ссудодатель передает вещь в безвозмездное временное пользование ссудополучателю, а последний обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором он ее получил, или в состоянии, обусловленном договором. Согласно ГК РФ договор ссуды близок к договору аренды, только договор ссуды должен быть безвозмездным.

В своих консультациях МНС РФ указывает, что при определении понятия "ссуда в натуральной форме" следует руководствоваться ст. 807 "Заем" ГК РФ. Таким образом, под "ссудой в натуральной форме" для целей Закона о подоходном налоге следует понимать также заем - передачу в собственность заемщику вещей, определенных родовыми признаками. По условиям договора заемщик обязан возвратить заимодавцу равное количество других полученных им в собственность вещей того же рода и качества.

Интересен вопрос о возможности контроля со стороны налоговых органов рыночной цены имущества, передаваемого в качестве "ссуды в натуральной форме".

В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на них одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе. Таким образом, при передаче имущества по договору займа для целей налогообложения признается реализация, а при передаче имущества по договору ссуды - нет.

Ст. 40 НК РФ устанавливает принципы определения для целей налогообложения цены товаров, работ, услуг. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей данного Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное к реализации. Так как передача имущества по договору займа признается реализацией, налоговые органы вправе при исчислении материальной выгоды контролировать его рыночную цену в случаях, установленных НК РФ. Имущество, переданное по договору ссуды, не является товаром (так как не реализуется и не предназначено к реализации). Для определения материальной выгоды нельзя рассматривать передачу имущества по договору ссуды и как услугу, так как в виде ссуды передается не услуга, а именно имущество. Поэтому, по мнению автора, нормы ст. 40 НК РФ к такому имуществу при расчете материальной выгоды не должны применяться.

Согласно ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Кроме того, в соответствии с этой же статьей ГК РФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

Поэтому на практике зачастую возникает следующий вопрос. Организация продала своему работнику товары (имущество) с оплатой в рассрочку. Возникает ли в этом случае у гражданина материальная выгода?

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ договор купли-продажи регулирует отношения между продавцом и покупателем. В соответствии со ст. 488 ГК РФ продажа товара в кредит есть предусмотренная договором купли-продажи оплата товара через определенное время после его передачи покупателю или в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. Пунктом 1 ст. 489 ГК РФ установлено, что договором купли-продажи товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Закон о подоходном налоге с физических лиц не содержит нормы, предусматривающей исчисление для целей налогообложения материальной выгоды по договорам купли-продажи, в которых предполагается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров. Таким образом, при оформлении договора купли-продажи в кредит или с условием рассрочки платежа объекта налогообложения в виде материальной выгоды, предусмотренной подп. "я 13" п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, не возникает.


Особенности применения ставок рефинансирования в связи с кризисом 1998 г.


В соответствии с Налоговым кодексом РФ 1998 г. является в 2000 г. периодом, проверяемым по подоходному налогу. В связи с этим налогоплательщикам следует знать некоторые особенности расчета материальной выгоды, возникшие в связи с кризисом 1998 г.

Налогообложение материальной выгоды при расчете совокупного дохода за 1998 г. осуществлялось в соответствии с письмами ГНС РФ от 22 июня 1998 г. N СШ-6-08/367 и от 19 августа 1998 г. N СШ-6-08/534. В них говорилось следующее.

Телеграммами Росцентробанка от 18 мая 1998 г. N 234-У, от 27 мая 1998 г. N 241-У и от 4 июня 1998 г. N 252-У, установившими соответственно с 19 мая 1998 г. ставку рефинансирования в размере 50 процентов годовых, с 27 мая 1998 г. - 150 процентов годовых и с 5 июня 1998 г. - 60 процентов годовых, предусмотрено, что по действующим кредитным договорам, заключенным до принятия этих ставок, процентные ставки не изменяются.

В порядке исключения ставки рефинансирования, установленные Банком России вышеуказанными телеграммами, применяются в этот период и при исчислении материальной выгоды, предусмотренной п. 1 "я13" ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", соответственно с 19 мая, 27 мая и 5 июня 1998 года. Этот же порядок распространяется и на ранее заключенные договоры в случае выдачи заемных средств в рублях 19 мая - 5 июня 1998 г. и позже.

По заемным средствам, выданным до указанных сроков, для расчета материальной выгоды, образовавшейся после 18 мая 1998 г., применяется ставка рефинансирования, действовавшая на эту дату.

Согласно названным письмам расчет материальной выгоды производился во втором полугодии 1998 г. по разным учетным ставкам в зависимости от даты выдачи таких займов (кредитов). По рублевым займам и кредитам, выданным до 19 мая 1998 г., в расчет принималась ставка рефинансирования Банка России в размере 30 процентов годовых, то есть материальная выгода определялась, если плата за пользование средствами не взималась или была установлена в размере менее 20 процентов годовых [(30% х 2) : 3]. По займам, выданным после 18 мая 1998 г., расчет производился исходя из учетной ставки, действовавшей за соответствующий период.

Эти письма утратили силу с 1 января 1999 г. Поэтому материальная выгода, включаемая в совокупный доход 1999 и 2000 гг., даже и по заемным средствам, выданным до 18 мая 1998 г., определяется в порядке, установленном Законом и Инструкцией.

Пример 15

Заем выдан до 18 мая 1998 г. с погашением в 1999 г.

Работнику организации выдан беспроцентный заем 10 000 руб. 27 февраля 1998 г. сроком на один год. Заем целиком возвращен 26 февраля 1999 г.

Ставки рефинансирования:

в 1998 г.: с 17 февраля - 39%, со 2 марта - 36%, с 16 марта - 30%, с 19 мая - 50%, с 27 мая - 150%, с 5 июня - 60%, с 29 июня - 80%, с 24 июля - 60%;

в 1999 г.: с 10 июня - 55%.

Первый расчетный месяц - с 27 февраля по 26 марта 1998 г.

2/3 ставки рефинансирования на момент выдачи ссуды:

39% : 3 х 2 = 26%.

Сумма материальной выгоды составит:

10 000 руб. х 26% : 12 мес. = 216,67 руб.

Второй расчетный месяц - с 27 марта по 26 апреля 1998 г.

2/3 ставки рефинансирования, принимаемой в расчет:

30% : 3 х 2 = 20%.

Сумма материальной выгоды составит:

10 000 руб. х 20% : 12 мес. = 166,67 руб.

Третий расчетный месяц - с 27 апреля по 26 мая 1998 г.

Так как величина заемных средств и ставка рефинансирования не изменились, материальная выгода составит 166,67 руб.

Четвертый расчетный месяц - с 27 мая по 26 июня 1998 г.

В совокупный доход работника в июне должна быть включена сумма материальной выгоды, рассчитанная аналогично:

10 000 руб. х 20% : 12 мес. = 166 руб. 67 коп.

2/3 определены от ставки рефинансирования Банка России в размере 30%, так как указанным выше Письмом ГНС РФ N СШ-6-08/367 установлено, что для расчета материальной выгоды по заемным средствам, выданным до 19 мая 1998 г. (как в рассматриваемом примере), телеграммы ЦБ РФ, вводящие ставки 50, 150 и 60%, не применяются.

Пятый - десятый расчетные месяцы - по 26 декабря 1998 г.

Материальная выгода определяется аналогично четвертому расчетному месяцу, то есть в сумме 166,67 руб. ежемесячно.

Одиннадцатый расчетный месяц - с 27 декабря 1998 г. по 26 января 1999 г.

Материальная выгода, определяемая за этот месяц, будет включаться в совокупный доход работника за 1999 г. При этом действует общеустановленный порядок ее расчета.

Ставка рефинансирования, действовавшая на 26 декабря, составляет 60%, 2/3 от нее - 40%, следовательно, материальная выгода января составит:

10 000 руб. х 40% : 12 мес. = 333,33 руб.

Аналогично определяется материальная выгода за двенадцатый расчетный месяц.


Пример 16

Заем выдан после 18 мая 1998 г. с погашением в 1998 г.

Работнику организации выдан беспроцентный заем 10 000 руб. 27 мая 1998 г. сроком на два месяца год. Заем целиком возвращен 26 июля 1999 г.

Первый расчетный месяц с 27 мая по 26 июня 1998 г.

2/3 ставки рефинансирования на момент выдачи ссуды:

150% : 3 х 2 = 100%.

Сумма материальной выгоды составит:

10 000 руб. х 100% : 12 мес. = 833,33 руб.

Второй расчетный месяц с 27 июня по 26 июля 1998 г.

2/3 ставки рефинансирования, принимаемой в расчет:

60% : 3 х 2 = 40%.

Сумма материальной выгоды составит:

10 000 руб. х 40% : 12 мес. = 333,33 руб.


Насущные вопросы


В практике работы организаций наиболее часто возникают два следующих вопроса, касающихся обложения подоходным налогом материальной выгоды.

Исчисляется ли материальная выгода по подотчетным суммам, своевременно не возвращенным в кассу предприятия?

Пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. N 40, установлено, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Таким образом, нормативным документом установлен только срок возврата денежных средств, выданных в подотчет на командировочные расходы. Срок, на который могут быть выданы подотчетные средства на хозяйственные расходы, нормативными документами не определен. Этот срок может быть установлен локальным актом организации.

До введения в действие Налогового кодекса РФ отсутствие срока, на который выдаются денежные средства на хозяйственные расходы, трактовалось налоговыми органами как выдача работникам денежных средств с нарушениями требований, установленных п. 11 Порядка ведения кассовых операций. При этом признавалось, что подобные средства, по сути своей, являются заемными средствами, на которые распространяется действие подп. "я13" п. 8 Инструкции ГНС РФ N 35, то есть рассчитывается материальная выгода.

Однако впоследствии позиция изменилась и в настоящее время состоит в следующем.

В случае выявления допущенных организацией нарушений п. 11 Порядка ведения кассовых операций, в том числе отсутствия приказа руководителя о выдаче наличных денег под отчет; отсутствия сроков, на которые выдаются денежные суммы; выдачи под отчет денег без полного отчета по предыдущей сумме; длительного нахождения денежных средств на руках у подотчетных лиц, проверяющие вправе предложить организации произвести переоформление таких средств в качестве беспроцентных займов, выданных работникам.

При согласии оформления соответствующих средств в качестве заемных за весь период пользования такими средствами исчисляется материальная выгода с последующим исчислением подоходного налога в соответствии с п. 8 "я13" Инструкции N 35.

В случае несогласия организации вопрос решается в судебном порядке посредством предъявления налоговой инспекции иска в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Работник уволился, не погасив заем, срок возврата которого прошел. В какой момент оставшуюся к погашению сумму нужно включить в доход этого работника и обложить ее подоходным налогом?

Суммы материальной выгоды за пользование денежными средствами, полученными физическими лицами от организаций и предпринимателей, должны облагаться подоходным налогом в том числе и при уклонении от возврата этих средств, иной просрочке в их уплате.

Так как полученный работником заем имеет возвратный характер, в случае невозвращения денежных средств взыскание их производится в судебном порядке. При этом материальная выгода должна рассчитываться до момента фактического возврата суммы займа.

В том случае если предприятие решит не взыскивать с физического лица сумму его задолженности, в момент ее закрытия невозвращенный заем должен быть включен в совокупный доход физического лица. После оформления данной операции материальная выгода не начисляется.


Когда материальной выгоды не возникает


Согласно п. 8 "я13" Инструкции о подоходном налоге с физических лиц не определяется материальная выгода в следующих случаях:

- при выдаче заемных средств по заявлению работника в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размерах его среднемесячного заработка. Ни Законом, ни Инструкцией о подоходном налоге не определено, как следует рассчитывать в этом случае среднемесячный заработок, поэтому организация должна самостоятельно обосновать его размер;

- при выдаче ссуды физическому лицу - страхователю, заключившему договор добровольного страхования жизни. При этом ссуда не должна превышать размер произведенного страхового платежа.

Возникает вопрос. Предприятие выдало своему работнику беспроцентный заем в денежной форме. Работник внес полученную сумму полностью в страховую компанию в качестве страхового взноса по договору добровольного страхования жизни. Можно ли в этом случае не исчислять материальную выгоду?

В соответствии с п. 3 ст. 26 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" страховщики вправе выдавать ссуды страхователям, заключившим договоры личного страхования, в пределах страховых сумм по этим договорам. Ссуды выдаются страховой организацией (страховщиком) страхователям - физическим лицам, заключившим договоры страхования в отношении своих имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста). В таких случаях применяется льгота, предусмотренная п. 8 "я13" Инструкции N 35, то есть не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам - страхователям, заключившим договоры добровольного страхования жизни, не превышающим размер произведенного страхового взноса.

Организации, не являющиеся страховщиками, вправе выдавать физическим лицам займы (кредиты, ссуды), направляемые ими на различные цели. Внесение суммы заемных средств, полученных работником на предприятии, в страховую компанию в качестве страхового взноса по договору добровольного страхования жизни не является основанием для освобождения от налогообложения суммы материальной выгоды по заемным средствам;

- при получении физическими лицами заемных средств на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления, принятыми в пределах предоставленной компетенции.

Это означает, что некоторым категориям граждан соответствующим законодательством предоставлено право на получение льготных (беспроцентных) ссуд на приобретение либо строительство жилья. К таким заемным средствам относятся, в частности:

беспроцентные ссуды на покупку (приобретение) жилья, индивидуальное (кооперативное) жилищное строительство, получаемые гражданами (при условии признания их нуждающимися в улучшении жилищных условий), подвергшимися воздействию радиации, и приравненными к ним категориями физических лиц, социально слабо защищенными слоями населения (согласно законам РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча", "О реабилитации жертв политических репрессий", указам Президента РФ от 20 декабря 1993 г. N 2228 "О социальной защите граждан, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне", от 5 мая 1992 г. N 431 "О мерах по социальной поддержке многодетных семей", от 15 октября 1992 г. N 1235 "О предоставлении льготы бывшим несовершеннолетним узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период второй мировой");

разовые льготные кредиты банковских учреждений на приобретение (строительство) квартир, жилых домов категориям ветеранов, указанных в ст. 14-21 Федерального закона "О ветеранах", долговременные беспроцентные ссуды на строительство (покупку) жилья, предоставляемые за счет средств Федеральной миграционной службы вынужденным переселенцам (Закон РФ "О вынужденных переселенцах").

Приведенный перечень не является исчерпывающим.


Порядок удержания подоходного налога


Материальная выгода, определяемая в соответствии с положениями п. 1 "я13" ст. 3 Закона о подоходном налоге с физических лиц, включается в совокупный доход физического лица и облагается налогом в его составе по общеустановленным ставкам с учетом полагающихся вычетов и льгот.

Если организация выдала заем гражданину, в том числе для которого она не является местом основной работы, и при этом имеет возможность удержать подоходный налог, то суммы материальной выгоды отражаются источником дохода в налоговой карточке по форме, предусмотренной в Приложении N 7. Предоставление сведений по форме, предусмотренной в приложении N 3 к Инструкции N 35, производится в общеустановленном порядке (п. 66 "в" Инструкции N 35).

При невозможности удержать подоходный налог у лица, не являющегося работником организации, организация вправе предложить такому лицу производить уплату налога с получаемой материальной выгоды за пользование заемными средствами.

При невозможности взыскания налога с физического лица у источника получения дохода (например, при отсутствии обязательства по уплате подоходного налога в договоре займа и других денежных выплат от данного источника или когда заведомо известно, что взыскание задолженности может быть осуществлено в течение многих лет) соответствующая организация на основании ст. 21 Закона о подоходном налоге с физических лиц (п. 76 Инструкции N 35) обязана в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения. Взыскание налогового платежа в этом случае будет производиться налоговым органом на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу, с окончательным расчетом по годовой декларации.

При несвоевременном представлении сообщения о сумме задолженности налоговый орган вправе привлечь организацию к мерам ответственности, установленным Налоговым кодексом РФ.


М. Власова,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 25, июнь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение