Корректировка балансовой прибыли в свете новой инструкции по налогу на прибыль (Выпуск 23, декабрь 2000 г.)

Корректировка балансовой прибыли
в свете новой инструкции по налогу на прибыль


В N 11 журнала "АКДИ Экономика и жизнь" за 2000 г. мы познакомили наших читателей с основными изменениями, связанными с порядком исчисления налога на при быль в связи с введением в действие новой инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее- Инструкция N 62).

Как было отмечено, наиболее существенные изменения с введением новой Инструкции произошли в заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Изменения в Справке в первую очередь коснулись приведения в соответствие тех показателей, отражение которых в бухгалтерском учете не соответствует применяемому порядку для целей налогообложения. Эта необходимость была обусловлена введением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

Кроме того, Справка дополнена некоторыми строками, показатели которых также подлежат корректировке и которые ранее отдельно не выделялись, а учитывались по вписываемым строкам.

В данном случае имеются в виду:

- суммы процентов за пользование кредитами или займами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), учтенные в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (строка 4.20);

- убытки (прибыли) прошлых лет, выявленные в отчетном году и учтенные в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (строки 4.21, 5.7);

- амортизационные отчисления, начисленные по амортизи-руемому имуществу, полученному безвозмездно (строка 4.22), а также некоторые другие показатели.

Как известно, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). В то же время до принятия Федерального закона, предусмотренного ст. 4 Закона N 2116-1, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат - Положением о составе затрат.

Таким образом, при заполнении строки 1 Справки прибыль (убыток), полученная организацией, отражается на основании бухгалтерских регистров. В результате этого при исчислении налога на прибыль возникает необходимость их корректировки, если они не соответствуют правилам, установленным налоговым законодательством. Это несоответствие особенно проявилось ввиду различной квалификации ряда доходов и расходов с точки зрения налогового и бухгалтерского учета.

Рассмотрим следующие ситуации.

Ситуация 1.

При составлении бухгалтерской отчетности проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) относятся к числу операционных расходов и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". С точки зрения налогового законодательства эти же расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат).

Соответственно, определяя налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль, предприятие при составлении Справки должно увеличить себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) и на эту же сумму скорректировать внереализационный доход.

Пример. Предприятие по итогам работы за год имеет доход от обычных видов деятельности в сумме 50,0 тыс. руб., в том числе выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (без НДС) составила 70,0 тыс. руб., а себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) - 20,0 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется на предприятии по отгрузке.

За истекший период предприятие оплатило проценты по банковскому кредиту в сумме 30,0 тыс. руб., которые были учтены в составе операционных доходов.

Предположим, что предприятие не имело внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов. Для упрощения примера предлагаемые бухгалтерские проводки приводятся без учета НДС и оборотных налогов.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 70,0 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции.

2. Дебет 46 Кредит 20, 26 и др. - 20,0 тыс. руб. - сформирована себестоимость реализованной продукции.

3. Дебет 46 Кредит 80 - 50,0 тыс. руб. - выявлен финансовый результат от обычного вида деятельности.

4. Дебет 80 Кредит 90 - 30,0 тыс. руб. - начислены проценты по банковскому кредиту.

Балансовая прибыль предприятия составляет 49 980,0 тыс. руб.


Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за 2000 г.


/-----------------------------------------------------------------------\
|п/п|      Показатели                                     |  Сумма      |
|   |                                                     |  (тыс. руб.)|
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   |      2                                              |       3     |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   | Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета     |   49 980,0  |
|   | (с  учетом  чрезвычайных  доходов  и  расходов)     |             |
|   | (строки  140 + 170 - 180  формы  N 2  "Отчет  о     |             |
|   | прибылях и убытках")                                |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   | Изменение величины прибыли (убытка) в результате    |   -30,0     |
|   | корректировки данных бухгалтерского учета в         |             |
|   | соответствии с Положением о составе затрат          |             |
|   | (строка 1.1' - строка 1.2')                         |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|.2'| Изменение себестоимости отгруженной продукции       |   30,0      |
|   | (работ, услуг): а) сумма расходов на оплату         |             |
|   | процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и      |             |
|   | услуг банков, включаемых в себестоимость            |             |
|   | продукции (работ, услуг) в соответствии с           |             |
|   | Положением о составе затрат и учтенных в составе    |             |
|   | операционных расходов в соответствии с              |             |
|   | ПБУ 10/99 (+)                                       |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   | Итого по строке 1.2' (сумма данных по строкам       |   30,0      |
|   | "а" - "д", а также по вводимым свободным строкам)   |             |
|   | (+, -)                                              |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   | Прибыль для целей налогообложения увеличивается     |             |
|   | на суммы:                                           |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|.19| расходов на оплату процентов по кредитам банков,    |   30,0      |
|   | бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в         |             |
|   | себестоимость продукции (работ, услуг) в            |             |
|   | соответствии с Положением о составе затрат и        |             |
|   | учтенных в составе операционных расходов в          |             |
|   | соответствии с ПБУ 10/99                            |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   | Всего по строке 4 (сумма данных по строкам          |   30,0      |
|   | 4.1 - 4.23, а также по вводимым свободным строкам)  |             |
|---+-----------------------------------------------------+-------------|
|   | Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета     |   49 980,0  |
|   | налога от фактической прибыли (стр. 1 +, -          |             |
|   | стр. 1'+, - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)      |             |
\-----------------------------------------------------------------------/

Ситуация 2.

В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 доходы, полученные предприятиями от участия в уставных капиталах других организаций, могут учитываться в составе доходов от обычных видов деятельности и в составе операционных доходов (пункты 5, 7 ПБУ 9/99). Этот же принцип действует и в отношении расходов, связанных с получением этих доходов.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно определяет, как ей отражать эти доходы, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).

Одновременно с этим для целей налогообложения доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 Положения о составе затрат) и уменьшаются на расходы, связанные с получением этих доходов, учитываемые в составе внереализационных расходов (п. 15 Положения о составе затрат).

Пример. Предприятие по итогам работы за год имеет доходы от обычных видов деятельности, среди них доходы от участия в уставных капиталах других организаций составляют 100 тыс. руб. Расходы, связанные с получением этих доходов, составляют 15 тыс. руб. Предположим, что предприятие не имело внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов. Выручка от реализации продукции определяется по отгрузке.

Для упрощения примера рассмотрим корректировку налогооблагаемой прибыли без учета прочих доходов и расходов.

1. Дебет 62 Кредит 46 - 100,0 тыс. руб. - отражены доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

2. Дебет 46 Кредит 20, 26 др. - 15,0 тыс. руб. - отражены расходы от участия в уставных капиталах других организаций.

3. Дебет 46 Кредит 80 - 85,0 тыс. руб. - выявлен финансовый результат от обычного вида деятельности.


Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за 2000 г.


/-----------------------------------------------------------------------\
|   |     Показатели                                            |Сумма  |
|   |                                                           |(тыс.  |
|   |                                                           |руб.)  |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |     2                                                     |     3 |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом  | 85,0  |
|   |чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 + 170 - 180   |       |
|   |формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")                    |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |Изменение величины прибыли (убытка) в результате           | -85,0 |
|   |корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии   |       |
|   |с Положением о составе затрат (строка 1.1'- строка 1.2')   |       |
|   |                                                           |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|.1'|Изменение выручки от реализации отгруженной продукции      |       |
|   |(работ, услуг):                                            |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |а) доходы от участия  в  уставных   капиталах   других     | -100,0|
|   |организаций, если это является у организации предметом     |       |
|   |деятельности                                               |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |Итого по строке 1.1' (сумма данных по строкам "а" - "г",   | -100,0|
|   |а также по вводимым свободным строкам) (-, +)              |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|.2'|Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ,      |       |
|   |услуг):                                                    |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |б) расходы, связанные с получением доходов от участия      | -15,0 |
|   |в уставных капиталах других организаций, если это является |       |
|   |у организации предметом деятельности (-)                   |       |
|---+-----------------------------------------------------------+-------|
|   |Итого по строке 1.2' (сумма данных по строкам "а" - "д",   | -15,0 |
|   |а также по вводимым свободным строкам) (+, -)              |       |
\-----------------------------------------------------------------------/

/-----------------------------------------------------------------------\
|   |     Показатели                                             | Сумма|
|   |                                                            | (тыс.|
|   |                                                            | руб.)|
|---+------------------------------------------------------------+------|
|   |     2                                                      |    3 |
|---+------------------------------------------------------------+------|
|   |Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:   |      |
|---+------------------------------------------------------------+------|
|.18|доходов от участия в уставных капиталах других организаций, |100,0 |
|   |если это является у организации предметом деятельности      |      |
|---+------------------------------------------------------------+------|
|   |Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1 - 4.23, а    |100,0 |
|   |также по вводимым свободным строкам)                        |      |
|---+------------------------------------------------------------+------|
|   |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога от   |100,0 |
|   |фактической прибыли (стр. 1 +, - стр. 1' +, - стр. 2 +      |      |
|   |+ стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)                                 |      |
\-----------------------------------------------------------------------/

При осуществлении корректировки балансовой прибыли в данной ситуации предприятию следует обратить внимание на следующее.

При приведении в соответствие с требованиями налогового законодательства показателей выручки и себестоимости одновременное изменение на эти же суммы величины прочих доходов и расходов будет касаться только показателя внереализационных доходов. Сумма расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, не будет приниматься для целей налогообложения, поскольку в соответствии с подп. "б" п. 1 и п. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по этому виду дохода установлен специальный порядок налогообложения. Таким образом, расходы, связанные с получением этого дохода, при этом не учитываются.

При составлении Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение 9 к Инструкции N 62) сумма дохода от участия в уставных капиталах других организаций отражается по строке 2 и подлежит исключению.


М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 23, декабрь 2000 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.