Методы восстановления основных средств (Ремонт различной степени сложности, модернизация, реконструкция) (Выпуск АКДИ БП N 26, июнь 2000 г.)

Методы восстановления основных средств
(Ремонт различной степени сложности, модернизация, реконструкция)


Летние месяцы для предприятий - традиционно пора проведения различного рода ремонтных работ зданий, сооружений, помещений. Как правило, в это же время производят текущий и капитальный ремонт оборудования, модернизацию производства, монтаж и реконструкцию технологических линий, ориентируясь на сезонное колебание цен и наличие необходимых ресурсов. Соответственно вопросы учета и налогообложения операций по восстановлению основных средств встают в "теплое" время года наиболее остро.


Ремонт, модернизация или реконструкция: почувствуйте разницу


В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета применяются следующие определения и понятия:

- работы по обслуживанию, текущему и среднему ремонту основных средств - это работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии (п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н);

- капитальный ремонт оборудования и транспортных средств - работы капитального характера, предполагающие полную разборку агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборку, регулирование и испытание агрегата (п. 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- капитальный ремонт зданий и сооружений - работы капитального характера, при которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим, то есть каменных и бетонных фундаментов зданий, труб подземных сетей, опоры мостов и т. п. (п. 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- модернизация и реконструкция - работы капитального характера, проведение которых улучшает (повышает) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объектов основных средств (п. 5.2 ПБУ 6/97 и п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В соответствии с Положением о составе затрат стоимость работ по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включается в состав издержек производства и обращения.

Стоимость прочих работ на этих же объектах (по модернизации или реконструкции) в себестоимость продукции не включается, так как эти расходы представляют собой затраты капитального характера. Данное требование о различном подходе к расходам на ремонт и на модернизацию и реконструкцию было дополнительно конкретизировано в п. 5.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств": затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объектов основных средств. То есть законченные работы по модернизации и реконструкции и ввод в эксплуатацию модернизированного (реконструированного) основного средства не относятся на себестоимость и отражаются двумя проводками:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на величину дооценки (увеличения стоимости) основных средств по окончании реконструкции (модернизации)

Д-т сч. 88 К-т сч. 87 - на величину прироста добавочного капитала вследствие модернизации (реконструкции).

Следует обратить внимание на то, что в п. 5.2 ПБУ 6/97 в отношении затрат на модернизацию и реконструкцию сказано, что они "могут увеличивать" первоначальную стоимость объекта основных средств. В некоторых случаях затраты по модернизации и реконструкции, учтенные в составе капитальных вложений, не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а списываются за счет собственных средств организации проводкой Д-т сч. 88 К-т сч. 08.

Примечание.

К затратам, не увеличивающим первоначальную стоимость модернизируемого и реконструируемого объекта, в соответствии с п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, относятся, в частности, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ, расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, и другие.


Модернизация и реконструкция при осуществлении капитального ремонта - проблемы организации раздельного учета затрат


Наибольшую сложность представляет собой разделение расходов на затраты текущего характера, включаемые в себестоимость, и расходы капитального характера, увеличивающие стоимость основных средств при проведении капитального ремонта и модернизации одновременно на одном и том же объекте. Проблема эта вызвана сложностью отнесения долгосрочных и дорогостоящих работ либо к капитальному ремонту, либо к модернизации и реконструкции. Позиция предприятия для целей отнесения на себестоимость - считать все работы по восстановлению основных средств капитальным ремонтом, позиция налогового органа для исключения из состава затрат стоимости проведенных работ и возмещенного из бюджета НДС - считать все затраты по восстановлению основных производственных фондов модернизацией (реконструкцией).

Для того чтобы избежать конфликтных ситуаций, следует четко разобраться с характером проводимых работ по восстановлению основных производственных фондов.

В общем случае капитальный ремонт призван восстановить ранее утраченные свойства объекта и предполагает замену изношенных деталей и узлов оборудования и транспортных средств на новые и более современные (например, более экономичные и долговечные). При этом полностью восстанавливается работоспособность оборудования и транспортных средств, но не происходит качественного изменения характеристик отремонтированного объекта. Например, в автотранспортном средстве меняется аккумулятор, в компьютере заменяется сломанный дисковод на аналогичный.

Если основное средство после работ по восстановлению качественно меняет свои основные характеристики и приобретает новые, ранее отсутствовавшие свойства, уместно говорить о модернизации. Например, на грузовом автомобиле монтируется специальное буровое оборудование, компьютер при замене жесткого диска и оперативной памяти увеличивает быстродействие, появляется возможность использования более сложного программного обеспечения.

Капитальный ремонт зданий и сооружений восстанавливает изношенные конструкции и детали, при этом эксплуатационные свойства зданий и сооружений могут улучшаться, но это улучшение носит характер усовершенствования ранее существовавших свойств, а не принципиально нового качества. Например, капитальный ремонт здания может включать в себя, кроме работ по отделке, замену деревянных рам на пластиковые, установку дополнительных перегородок в офисных помещениях без ремонта существующих несущих конструкций и прочие работы. После капитального ремонта здание или сооружение не меняет свое назначение - магазин остается магазином, офис - офисом.

В процессе модернизации и реконструкции зданий и сооружений происходят качественные изменения, улучшающие ранее принятые показатели их функционирования и придающие им новое качество. Поэтому любая достройка, расширение, переоборудование и техническое перевооружение производства являются работами по модернизации, отражаемыми в учете в режиме капитальных вложений.

Наиболее сложный вариант - проведение восстановления основных средств "комбинированным" способом с осуществлением в процессе капитального ремонта работ по модернизации и реконструкции требует разграничения текущих и капитальных затрат на основании проектно-сметной документации (расцененных описей проведенных работ) и актов приемки выполненных объемов работ и различного режима списания произведенных расходов.

Примечание.

В применении к зданиям и сооружениям обычно используется термин "реконструкция", а в отношении оборудования - "модернизация". В бухгалтерском учете и реконструкция, и модернизация отражаются однотипными проводками.


Варианты восстановления основных средств


В процессе производства основные средства коммерческого предприятия, производящего продукцию, реализующего товары, выполняющего работы или оказывающего услуги, теряют свои первоначальные качества (изнашиваются), равномерно перенося часть стоимости на вновь создаваемый продукт (товар, работы, услуги). Эта "потеря" стоимости в процессе эксплуатации основных средств погашается (компенсируется) посредством начисления амортизационных отчислений в соответствии с п. 4.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств".

Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 5.1 ПБУ 6/97), которые имеют разные по своей природе источники финансирования и соответственно различный порядок отражения в учете. Ремонт, модернизация и реконструкция могут производиться хозяйственным (силами самой организации) или подрядным способами (силами привлекаемой специализированной организации).

Ремонт основных средств может быть текущим, средним, капитальным или особо сложным, частично или полностью проводиться либо самостоятельно (хозяйственным способом), либо силами сторонней организации.

Кроме того, в процессе капитального ремонта может выполняться модернизация и реконструкция основных средств, что ведет к необходимости подразделения ремонтных работ на затраты текущего и капитального характера.

Практика показывает, что большинство предприятий ведет восстановительные работы "комбинированным" способом, осуществляя одновременно капитальный ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств (например, меняя изношенные детали ходовой части автомобиля и устанавливая на нем дополнительное оборудование), либо осуществляет и капитальный и текущий ремонт одновременно (например, меняют несущие конструкции кровли и осуществляют так называемый косметический ремонт - побелку, оклейку обоями офисных помещений).

Для правильного отражения в учете следует обратить особое внимание на положения ПБУ 6/97 "Учет основных средств", а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.


Схема


       /---------------------------------------------------------\
       |Восстановление объектов основных средств может обеспечить|
       \---------------------------------------------------------/
         |      |          |                  |
   /-----------------------------------------------------------------\
   |Ремонт | Реконст- | Модер-  | "Комбинированный" способ, то есть  |
   |       | рукция   | низация | ремонт производится одновременно   |
   |       |          |         | с реконструкцией или модернизацией,|
   |       |          |         | либо текущий и капитальный ремонт  |
   |       |          |         | осуществляется одновременно        |
   \-----------------------------------------------------------------/
          |     |          \-----------------\             |
          |     \------------------------\   |             |
   /-----------------------------------\ |   | /------------------------\
   |Теку-|Сред-|Капи-|Особо сложный    | |   | |Требуется разделение    |
   |щий  |ний  |таль-|(для целей       | |   | |        затрат          |
   |     |     |ный  |налогообложения  | |   | |------------------------|
   |     |     |     |классифицируется | |   | |На      |На             |
   |     |     |     |как разновидность| |   | |ремонт  |модернизацию   |
   |     |     |     |капитального     | |   | |        |и реконструкцию|
   |     |     |     |ремонта)         | |   | \------------------------/
   \-----------------------------------/ |   |      |          |
      |     |     |            |         |   |      |          |
    /--------------------------------------------------------------\
    |                       Способ проведения                      |
    |--------------------------------------------------------------|
    |         - собственными силами (хозяйственный способ);        |
    |     - силами привлекаемой организации (подрядный способ);    |
    |    - часть работ хозяйственным способом, чаcть - подрядным   |
    |(сочетание хозяйственного и подрядного способов ведения работ)|
    \--------------------------------------------------------------/
                                |     |
       /---------------------------------------------------------\
       |                Способ списания расходов                 |
       |---------------------------------------------------------|
       |                   - на себестоимость;                   |
       |- на увеличение первоначальной стоимости основных средств|
       |          и одновременно добавочного капитала;           |
       |            - за счет собственных источников             |
       \---------------------------------------------------------/

Выбор метода отражения расходов на ремонт


Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, то есть объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему, так называемый обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов разного назначения, представляющих собой единое целое, имеющих общее управление и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 2.3 ПБУ 6/97).

Каждый находящийся в составе инвентарного объекта предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Соответственно ремонтные работы в отношении инвентарного объекта проводятся по мере необходимости таким образом, чтобы восстановить утраченную работоспособность основного средства (или изношенных составляющих частей) и сделать возможным его использование в дальнейшем.

Порядок учета и финансирования ремонтных работ представляет собой элемент учетной политики предприятия, который закрепляется в приказе об учетной политике.

Законодательством предусмотрены следующие варианты организации учета и финансирования ремонта производственных основных средств:

- затраты на ремонт включаются в себестоимость текущего отчетного периода в соответствии с п. 6 постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. На языке профессионального бухгалтера это означает отражение ремонтных расходов на счетах издержек производства и обращения: счете 20 "Основное производство" - для предприятий сферы материального производства или счете 44 "Издержки обращения" - для предприятий торговли;

- создается резерв для финансирования затрат на ремонт. То есть сначала в виде ежемесячных отчислений формируется источник финансирования ремонта на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", а затем расходы на ремонт отражаются в корреспонденции с дебетом данного счета;

- затраты на ремонт предварительно отражаются в составе расходов будущих периодов, что предполагает использование счета 31 "Расходы будущих периодов" для отражения на нем понесенных расходов с последующим списанием их в себестоимость равными долями ежемесячно;

- создается специальный ремонтный фонд для проведения в течение ряда лет особо сложных видов ремонта. Условия формирования и использования этого фонда должны быть предусмотрены учредительными документами предприятия.

Каждый вариант учета расходов на ремонт имеет свои достоинства и недостатки, которые определяют выбор метода отражения расходов на ремонт в качестве элемента учетной политики. Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по отражению ремонтных расходов с некоторыми практическими рекомендациями и пояснениями.


Отражение ремонтных расходов при включении их в себестоимость в текущем отчетном периоде


В соответствии с Положением о составе затрат стоимость работ по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включается в состав издержек производства и обращения.

Примечание.

В данной статье не рассматриваются вопросы отражения расходов на ремонт основных средств непроизводственного назначения, а также порядок отражения расходов на ремонт в некоммерческих организациях.

Наиболее простым способом учета ремонтных расходов является включение их в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг в текущем отчетном периоде. При проведении ремонта хозяйственным способом выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - приобретены материалы, запасные части и комплектующие детали для проведения ремонта

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 10 - издержки производства и обращения увеличены на стоимость материалов, запасных частей и комплектующих деталей, израсходованных в ходе проведения ремонта

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 70 - начислена заработная плата ремонтным работникам

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 69 - начислены обязательные отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы ремонтных работников.

Затраты по законченному ремонту, осуществленные подрядным способом, отражаются в учете следующим образом:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - произведена оплата ремонтных услуг, выполненных сторонней подрядной организацией

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - зачтен НДС, уплаченный сторонней организации, проводившей ремонт

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 60 - стоимость выполненного ремонта отнесена на издержки производства и обращения

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - НДС, уплаченный за проведение ремонта, отнесен на расчеты с бюджетом.


Характеристика метода включения ремонтных расходов в себестоимость отчетного периода


Достоинства Недостатки Рекомендуемая
сфера применения
Включение в
себестоимость
в текущем отчетоном
периоде
Резкие колебания се-
бестоимости продукции
Для малых предприятий с нес-
ложным циклом производства и
небольшим количеством
основных производственных
фондов либо предприятий,
обладющих относительно
новыми основными средствами,
не требующими значительных
капиталовложений на
ремонтные работы, а также в
случае если осуществляемые
ремонты классиыицируются
как мелкие или средние
Увеличение
себестоимости,
уменьшение прибыли
и налога на прибыль
в текущем отчетном
периоде
Отсутствие резервов
(кроме нераспределен-
ной прибыли) на про-
ведение внепланового
ремонта
По окончании
отчетного периода
все завершенные
ремонтные расходы
списываются
Вероятность реализа-
ции продукции по це-
нам ниже себестоимос-
ти в периоды проведе-
ния ремонтных работ
Возможность
возмещения НДС из
бюджета в текущем
отчетном периоде
При продолжительнос-
ти ремонтных работ бо-
лее одного отчетного
периода и большом ко-
личестве ремонтируе-
мых объектов затруд-
нен учет общей стои-
мости ремонтных работ,
а также доли расходов
на ремонт в себестои-
мости продукции (тре-
буется дополнительная
аналитика)

Если в качестве элемента учетной политики выбран метод предварительного резервирования предстоящих расходов на ремонт


В случае такого выбора отражение ремонтных расходов будет следующим:

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 89 - отражены ежемесячные отчисления в резерв предстоящего ремонта

Д-т сч. 89 К-т сч. 10 - расходование материалов на ремонт произведено за счет сформированного резерва

Д-т сч. 89 К-т сч. 70 - за счет сформированного резерва начислена заработная плата ремонтным работникам (при хозяйственном способе)

Д-т сч. 89 К-т сч. 69 - за счет сформированного резерва начислены отчисления во внебюджетные фонды от заработной платы ремонтных работников

Д-т сч. 89 К-т сч. 60 - за счет сформированного резерва произведена оплата ремонтных работ сторонней организации (при подрядном способе)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС, указанный в счетах-фактурах поставщиков и подрядчиков

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - НДС, относящийся к законченному ремонту, отнесен на расчеты с бюджетом.


Характеристика метода предварительного резервирования расходов на ремонт


Достоинства Недостатки Рекомендуемая сфера применения
Включение в себе-
стоимость отчисле-
ний в фонд пред-
стоящих расходов
и платежей равны-
ми долями в тече-
ние нескольких от-
четных периодов
Необходимость
ежемесячных от-
числений в ре-
зервный фонд и
увеличения себе-
стоимости в пе-
риоды, когда ре-
монтные работы
не ведутся
Для средних и крупных предпри-
ятий со сложным и длительным
циклом производства и
реализации, а также при наличии
большого количества основных
средств, требующих капитального
ремонта
Отсутствие резких
колебаний себесто-
имости и возмож-
ность планирова-
ния налоговых от-
числений в бюджет
Отсутствие ресур-
сов при недоста-
точности сформи-
рованного резерва
для внепланового
ремонта основных
средств
По окончании от-
четного периода
в регистрах учета
виден остаток ре-
зерва на ремонт
Обесценивание
сформированного
резерва на ремонт
(особенно в случае
использования им-
портных запасных
частей и комплек-
тующих деталей
для ремонта)
Возможность воз-
мещения НДС из
бюджета в текущем
отчетном периоде,
зависящий от фак-
та оплаты и при-
емки ремонтных
работ
Необходимость
проведения реви-
зии использования
сформированного
резерва и допол-
нительных прово-
док при перерасхо-
де или неполном
использовании в
отчетном году
сформированного
резерва

Отражение ремонтных расходов в составе расходов будущих периодов


Этот метод предполагает предварительное отражение стоимости ремонта на счете 31 "Расходы будущих периодов" и последующее списание стоимости ремонта равными долями на себестоимость продукции (работ, услуг).

Проводки при предварительном накоплении затрат на ремонт в составе расходов будущих периодов имеют вид:

Д-т сч. 31 К-т сч. 10 - расход материалов на ремонт отражен в составе расходов будущих периодов

Д-т сч. 31 К-т сч. 70 - начисленная заработная плата ремонтным работникам в составе расходов будущих периодов

Д-т сч. 31 К-т сч. 60 - стоимость ремонта, выполненного подрядным способом, отражена в составе расходов будущих периодов

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС, указанный в счетах-фактурах подрядчиков

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму оплаченных ремонтных работ при подрядном способе его осуществления

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - НДС, уплаченный за проведение ремонта, отнесен на расчеты с бюджетом

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 31 - стоимость ремонтных работ ежемесячно, равными долями, включается в себестоимость.


Характеристика метода отражения ремонтных расходов в составе расходов будущих периодов


Достоинства Недостатки Рекомендуемая сфера применения
Включение в себе-
стоимость расходов
на ремонт равными
долями в течение
нескольких отчет-
ных периодов
Включение в себе-
стоимость только
соответствующей
доли расходов на
ремонт после пол-
ного окончания
ремонта
Для средних предприятий с относи-
тельно несложным и недлительным
(в пределах календарного года)
циклом производства и реализации,
а также при наличии основных
средств, требующих проведения
ремонта средней сложности
Отсутствие резких
колебаний себесто-
имости и возмож-
ность планирова-
ния налоговых от-
числений в бюджет
Отсутствие резер-
ва на ремонт
По окончании отчет-
ного периода в ре-
гистрах учета виден
остаток расходов
на ремонт, подле-
жащий включению
в себестоимость
Возможность воз-
мещения НДС из
бюджета в текущем
отчетном периоде
полностью
Необходимость
подробной анали-
тики на счете 31
при осуществле-
нии ремонта нес-
кольких инвен-
тарных объектов
Необходимость
ежемесячного
списания доли
ремонтных
расходов

Когда создается специальный ремонтный фонд


Создание ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных видов ремонта предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Специальный ремонтный фонд, в частности, может быть создан за счет прибыли организации, остающейся в ее распоряжении согласно п. 71 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, за счет целевого финансирования из бюджета либо за счет средств собственников (при наличии соответствующих положений в учредительных документах).

В зависимости от того, что является источником специального ремонтного фонда, выполняются проводки по его формированию:

Д-т сч. 20 (44) К-т сч. 89 - ежемесячные отчисления в специальный ремонтный фонд (использование специального ремонтного фонда предполагает выполнение проводок по дебету счета 89 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, товарно-материальных ценностей или расчетов)

Д-т сч. 51 К-т сч. 96 - получены средства целевого назначения, являющиеся источником финансирования особо сложного ремонта (дальнейшее целевое использование полученных средств должно быть подтверждено документально при выполнении проводок по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов)

Д-т сч. 80 К-т сч. 88 - нераспределенная прибыль отчетного года при фондовом методе использования прибыли направлена на создание специального фонда накопления (резерва на проведение особо сложного ремонта основных средств) в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия

Д-т сч. 88 К-т сч. 86 - нераспределенная прибыль отчетного года при фондовом методе использования прибыли направлена на создание резервного капитала, использование которого согласно учредительным документам может предполагать проведение особо сложного ремонта основных средств и выполнение проводок по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами - потребителями средств резервного капитала.


Характеристика метода отражения ремонтных расходов при создании специального ремонтного фонда


Достоинства Недостатки Рекомендуемая сфера применения
Возможность дол-
госрочного плани-
рования особо
сложных ремонтов
основных средств
Необходимость
правовой проверки
положений учреди-
тельных докумен-
тов как основания
для формирования
и использования
специального
фонда
Для крупных предприятий со сложным
процессом производства, большой
долей основных средств, требующих
дорогостоящего ремонта, а также
при наличии уникального оборудова-
ния, зданий и сооружений.
Отсутствие резких
колебаний себесто-
имости и возмож-
ность планирова-
ния налоговых от-
числений в бюджет
Необходимость до-
полнительной ана-
литики по направ-
лению использова-
ния средств спе-
циального фонда
В регистрах учета
видны общая сум-
ма сформирован-
ного специального
фонда и процесс
его использования
Обесценивание
средств специаль-
ного фонда ввиду
длительного пери-
ода его формиро-
вания

Оформление первичных документов


Поскольку расходы на восстановление основных производственных фондов значительны, требования к оформлению первичных учетных документов достаточно строги.

Независимо от того, каким способом - подрядным или хозяйственным - выполняется ремонт, модернизация или реконструкция, следует оформить документацию, которая будет определять объемы проводимых работ, сроки и стоимость ремонта, а также послужит подтверждением отнесения стоимости проведенного ремонта на себестоимость продукции (работ, услуг) и разграничения текущих и капитальных затрат.

Перед началом работ по восстановлению основное средство должно быть обследовано представителями технической (ремонтной) службы предприятия (комиссией, назначаемой распоряжением руководителя). Комиссия должна оформить материалы предварительного обследования и предложения по характеру планируемых восстановительных работ с перечнем дефектов основных конструктивных элементов или выявленных дефектов оборудования по форме ОС-16. На основании этих документов, утвержденных руководителем, составляются сметно-техническая документация (расцененная опись работ) и график проведения работ.

Расход материалов в ходе их осуществления должен подтверждаться требованиями на отпуск, расходными накладными, лимитно-заборными картами, при подрядном способе ведения работ - приемосдаточными актами и накладными.

Окончание и приемка в эксплуатацию отремонтированных, реконструированных или модернизированных объектов оформляются актом по форме ОС-3.

Решение вопроса о том, каким образом проводить ремонт - самостоятельно или силами сторонней организации, зависит от наличия на предприятии персонала соответствующей квалификации. Чаще всего присутствует "комбинированный" способ - часть оборудования восстанавливается силами специализированной ремонтной организации (подрядчика), а несложный ремонт проводится собственными силами.

В соответствии с п. 70 Методических указаний по ремонту основных средств ремонт рекомендуется проводить на основании самостоятельно разрабатываемого плана, с учетом характеристик имеющихся на балансе основных средств, условий эксплуатации, необходимости в ремонте.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте документа допущена опечатка. Вместо указанных п. 70 Методических указаний по ремонту основных средств следует читать п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств


Утверждаемый руководителем план ремонта в составе системы планово-предупредительного ремонта имеет важное значение при разграничении расходов по капитальному ремонту, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), и затрат на реконструкцию и модернизацию, осуществляемых в порядке, установленном для учета капитальных вложений.


Модернизация и реконструкция основных производственных фондов


Учет расходов по модернизации и реконструкции основных производственных фондов не предполагает многовариантности. Он организуется в соответствии с требованиями п. 5.2 ПБУ 6/97, п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а также в соответствии с требованиями Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденных Приказом Минфина РФ 30 декабря 1993 г. N 160. Долгосрочные инвестиции представляют собой затраты на создание или увеличение размеров внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенные для продажи (п. 1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций), и связаны, в частности, с реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Эти работы приводят к изменению сущности объектов, на которых производятся, а затраты при этом не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Проведение реконструкции и модернизации предполагает выполнение следующих операций:

Д-т сч. 08 К-т сч. 10 - на стоимость материалов, узлов, комплектующих и деталей, списанных для проведения модернизации и реконструкции объекта основных средств

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - на стоимость услуг специализированной подрядной организации, осуществляющей работы по модернизации и реконструкции

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на величину НДС за работы по модернизации и реконструкции, уплаченные сторонней подрядной организации

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - на сумму НДС по медернизации и реконструкции

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на величину дооценки основного средства по окончании модернизации и реконструкции (с НДС)

Д-т сч. 88 К-т сч. 87 - на величину прироста добавочного капитала, равную сумме дооценки основного средства вследствие модернизации и реконструкции

Д-т сч. 88 К-т сч. 08 - на величину расходов по модернизации и реконструкции, не увеличивающих первоначальную стоимость объекта основных средств и относимых за счет собственных средств организации

Д-т сч. 88 К-т сч. 19 - на сумму НДС по фактическим затратам на модернизацию, не увеличивающим первоначальную стоимость объекта основных средств, и относимого за счет собственных средств организации.

Следует обратить внимание на то, что различный режим списания расходов по модернизации и реконструкции, увеличивающих и не увеличивающих первоначальную стоимость объекта основных средств, предполагает и различный режим возмещения относящегося к ним НДС (либо в виде включения в первоначальную стоимость модернизированного и реконструированного объекта, либо через списание за счет собственных средств). В любом случае НДС, относящийся к расходам по модернизации и реконструкции, выполняемых подрядным способом, не возмещается из бюджета проводкой Д-т сч. 68 К-т сч. 19.


Пример отражения затрат на модернизацию оборудования при осуществлении капитального ремонта


Организация на основании акта обследования вышедшего из строя оборудования обратилась в специализированную подрядную организацию с заказом на выполнение работ по восстановлению оборудования.

Подрядчик предоставил смету, в которой сформирована стоимость договорных работ в размере 18 360 руб. (в том числе НДС - 3060 руб.).


N
п/п
Вид работ Стои-
мость
НДС Стои-
мость
с НДС
Примечание
(распределе-
ние работ на
капитальный
ремонт или
модернизацию)
1 2 3 4 5 6
1 Диагностика и
и разборка агрегата
2000 400 2400 Капремонт
2 Ремонт базовых
и корпусных
деталей и узлов,
подлежащих
восстановлению
и ремонту с ис-
пользованием
материалов
подрядчика
4000 800 4800 Капремонт
3 Замена изношенных
деталей и узлов на
аналогичные новые, но
более современные
3000 600 3600 Капремонт
4 Установка блока
компьютеризи-
рованного кон-
троля качества
выпускаемых
изделий (ранее
в оборудовании
он отсутствовал
и установлен по
просьбе заказчика)
5000 1000 6000 Модернизация
5 Замена ручного
привода на элек-
трический (по просьбе
заказчика необходимые
детали приобретены
подрядчиком само-
стоятельно)
1000 200 1200 Модернизация
6 Сборка оборудования 200 40 240 Капремонт
7 Регулирование
и испытания
оборудования,
прошедшего
восстановление
100 20 120 Капремонт
  Итого по смете 15 300 3060 18 360 В том числе
капремонт -
11 160 руб.,
в том числе
НДС -
1860 руб.;
модерниза-
ция - 7200 руб.,
в том числе
НДС -
1200 руб.

Работы по восстановлению основных средств выполнялись при условии 100-процентной предоплаты и были приняты заказчиком по акту сдачи-приемки. В учете у заказчика указанные операции по восстановлению оборудования отражены следующими проводками:

Стоимость капитального ремонта

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 18 360 руб. - произведена предоплата подрядчику за работы по восстановлению основного средства

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 3060 руб. - выделен НДС за работы по восстановлению основных средств

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 9300 руб. - капитальный ремонт оборудования отнесен на себестоимость (если в учетной политике закреплен метод включения ремонтных расходов в себестоимость текущего отчетного периода)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1860 руб. - НДС, относящийся к стоимости капитального ремонта, возмещен из бюджета Или

Д-т сч. 89 К-т сч. 60 - 9300 руб. - стоимость капитального ремонта финансирована из резерва предстоящих расходов и платежей (при предварительном резервировании расходов на ремонт)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1860 руб. - НДС, относящийся к стоимости капитального ремонта, возмещен из бюджета Или

Д-т сч. 31 К-т сч. 60 - 9300 руб. - капитальный ремонт оборудования отражен в составе расходов будущих периодов для равномерного включения в себестоимость равными долями в течение указанного в приказе об учетной политике периода (обычно в течение календарного года)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - (сумма определяется расчетным путем) - НДС, относящийся к стоимости капремонта и отраженный на счете 31, возмещен из бюджета в части, соответствующей доле отнесенных ремонтных расходов на себестоимость Или

Д-т сч. 88 (86, 96) К-т сч. 60 - 9300 руб. - капитальный ремонт произведен за счет собственных средств (специального фонда накопления, ремонтного фонда по решению учредителей или за счет средств целевого финансирования)

Д-т сч. 68 (88, 86, 96) К-т сч. 19 - 1860 руб. - НДС, относящийся к капитальному ремонту, возмещен из бюджета либо за счет собственных средств (специального фонда накопления, ремонтного фонда по решению учредителей или за счет средств целевого финансирования).

Стоимость модернизации

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 6000 руб. - стоимость модернизации оборудования Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - 1200 руб. - НДС, относящийся к модернизации

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 7200 руб. - стоимость оборудования увеличена на сумму затрат по модернизации (с НДС)

Д-т сч. 88 К-т сч. 87 - 7200 руб. - отражен источник проведения модернизации оборудования.

Таким образом, общие расходы по восстановлению основного средства (оборудования) в размере 18 360 руб. с учетом НДС будут возмещены:

- через себестоимость - 9300 руб.;

- НДС зачетом из бюджета - 1860 руб.;

- через амортизационные отчисления в течение ряда лет (с НДС) - 7200 руб.

Безусловно, невозможность единовременного возмещения всех расходов на восстановление оборудования в отчетном периоде не стимулирует предприятия проводить модернизацию и реконструкцию и делает более привлекательным капитальный ремонт.

В качестве некоторой моральной и материальной компенсации бухгалтеру предприятия следует обратить внимание на то, что п. 4.1.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций предусмотрено льготирование прибыли на сумму средств, направленных предприятиями сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе и в порядке долевого участия). Отражение сумм модернизации и реконструкции через счет 08 "Капитальные вложения" дает возможность предприятиям сферы материального производства воспользоваться льготой по налогу на прибыль. Примечание.

Для отнесения предприятия к сфере материального производства следует руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденным Госкомстатом СССР, Госпланом СССР и Госстандартом СССР 1 января 1976 г. (в редакции последующих изменений и дополнений).

Относить объекты к производственным или непроизводственным необходимо согласно Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России 3 октября 1996 г. N 123 и сообщенной Письмом Минфина РФ от 28 ноября 1997 г. N 04-02-14.

Кроме того, "возросшая" в ходе проведения модернизации или реконструкции первоначальная стоимость объекта в случае, если основное средство относится к активной части основных производственных фондов, может быть перенесена на себестоимость с применением норм ускоренной амортизации, то есть с коэффициентом ускорения до 2.

Отметим, что персональные компьютеры, чья модернизация проводится практически каждым предприятием, являются активной частью основных средств, о чем сообщено Письмом Минэкономики РФ от 17 января 2000 г. N МВ-32/6-51.

Ничего утешительного в этой связи в настоящее время нельзя отметить для пассивной части основных средств в виде зданий и сооружений, реконструкция которых влечет значительные расходы, а применяемые нормы амортизации на основании постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 увеличивают срок отнесения их на себестоимость на десятки лет.

Некоторые надежды в этой связи внушает проект второй части НК РФ, где здания планируется амортизировать в течение 12-13 лет (месячная норма амортизационных отчислений - 0,65), а капитальные вложения в арендованные здания, сооружения и оборудование - в течение 5-6 лет (месячная норма амортизации - 1,5%).


Л. Борисов,

г. Екатеринбург

Выпуск АКДИ БП N 26, июнь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение