Приобретение основного средства, бывшего в эксплуатации. Как начислить амортизацию? (Выпуск АКДИ БП N 27, июль 2000 г.)

Приобретение основного средства, бывшего в эксплуатации.
Как начислить амортизацию?


С вступлением в действие с 1 января 1998 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, которым были определены новые способы начисления амортизации. Возникающие в связи с этим вопросы объясняются несостыковкой бухгалтерского и налогового законодательства.

До введения в действие ПБУ 6/97 действовал только один способ начисления амортизации - линейный, осуществляемый в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными Советом Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 (далее - Единые нормы амортизационных отчислений).

Для целей налогообложения согласно п. 2 "х" Положения о составе затрат амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов принимаются до нормам, утвержденным в установленном порядке. Под такими нормами подразумеваются указанные Единые нормы амортизационных отчислений, поскольку иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено (то есть в порядке, действовавшем до вступления в действие ПБУ 6/97), а ПБУ 6/97 устанавливает не нормы, а способы начисления амортизации, при которых норма амортизации определяется самим предприятием исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Аналогичного мнения придерживаются Минфин РФ и налоговые органы (п. 6 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой РФ от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768, письма Минфина РФ от 23 апреля 1999 г. N 04-02-05/1, от 6 апреля 1999 г. N 04-02-02, Письмо Минэкономики РФ от 6 января 2000 г. N МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении Единых норм амортизационных отчислений").

Таким образом, получается, что амортизация начисляется отдельно для целей налогообложения и для отражения в бухгалтерском учете. В то же время необходимо помнить, что налог на прибыль исчисляется плательщиками на основании данных бухгалтерского учета (ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 5.1 Инструкции ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37, ст. 54 Налогового кодекса РФ). То есть необходимо сравнивать сумму амортизации, исчисленную по данным бухгалтерского учета, с суммой амортизации, принимаемой для целей налогообложения, и производить корректировку.

Представляется еще более интересной ситуация, когда, например, предприятием по данным бухгалтерского учета объект основных средств будет полностью самортизирован, а для целей налогообложения - нет (норма амортизации, применяемая для налогообложения, меньше, чем для бухучета). В этом случае для целей налогообложения мы также вынуждены будем прекратить корректировку налогооблагаемой прибыли, так как по данным бухгалтерского учета у нас амортизация уже не начисляется. При этом предприятием для целей налогообложения объект основных средств будет не полностью самортизирован, что представляется не совсем верным. Особенно наглядно это проявляется в тех случаях, когда организация приобретает объект основных средств, уже бывших в эксплуатации у другого предприятия. В этом случае организации предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования приобретенных основных средств (см. п. 4.4 ПБУ 6/97, п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н), а соответственно и рассчитывать норму амортизации исходя из этого срока службы, которая может быть как больше, так и меньше нормы, установленной постановлением N 1072.

Когда постановлением N 1072 устанавливались нормы амортизации по отдельным видам основных средств, видимо, во внимание принималась первоначальная стоимость новых объектов ОС и устанавливался их срок службы. Однако п. 2 постановления N 1072 право уточнять (изменять) нормы амортизации предоставлено лишь Госплану СССР по согласованию с Минфином СССР, ГК СССР по статистике и Госстроем СССР при изменении сроков службы основных фондов в результате внедрения в отраслях народного хозяйства достижений научно-технического прогресса.

Кроме того, когда принималось постановление N 1072, действовали Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР от 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), и Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденное Письмом Минфина СССР от 7 мая 1976 г. N 30. При этом Письмом N 30 был установлен особый порядок бухгалтерского учета операций по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации. Так, п. 51 Положения предусматривалось, что в случае приобретения за плату основных средств, бывших в эксплуатации, они приходуются по счету "Основные средства (фонды)" по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражается по дебету счета "Основные средства (фонды)" и кредиту счета "Уставный фонд" и одновременно по дебету счета "Уставный фонд" и кредиту счета "Износ основных средств (фондов)". Напомним, что ранее (до утверждения ПБУ 6/97) порядок учета основных средств регулировался Письмом N 30 и по основным средствам производилось начисление и амортизационных отчислений, и износа (см. п. 56, 57, 62, 72, 87 указанного Письма).

То есть в соответствии с ранее действовавшим порядком бывшие в употреблении основные средства принимались к учету на счете 01 по первоначальной стоимости (с учетом начисленного предыдущим владельцем износа). Поэтому применение норм амортизации, установленных постановлением N 1072, было совершенно оправданно, поскольку амортизация начислялась новым владельцем на первоначальную стоимость. Кроме того, при старом порядке учета срок службы основного средства искусственно не увеличивался (как это происходит сейчас), поскольку покупатель основных средств принимал к себе на баланс сумму износа, начисленную предприятием-продавцом. При этом амортизацию все предприятия начисляли одним способом - линейным.

Согласно действующему в настоящее время ПБУ 6/97 основные средства, бывшие в эксплуатации, приходуются на баланс в общеустановленном порядке (по фактически произведенным затратам, связанным с их приобретением), то есть отсутствует особый порядок учета, который предусматривался в Положении по бухучету N 30. В то же время ПБУ 6/97 позволяет предприятиям самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении. В связи с этим остается неясным вопрос о порядке начисления амортизации для целей налогообложения по основными средствам, ранее бывшим в эксплуатации. Остается только надеяться, что Минфин РФ или Госналогслужба РФ каким-либо образом прояснят сложившуюся ситуацию.

Рассмотрим, какая же в настоящее время складывается ситуация при покупке основных средств, бывших в эксплуатации.

Пример

Организация приобретает объект основных средств, бывших в эксплуатации, по остаточной стоимости. Организация-покупатель применяет линейный способ начисления амортизации. Первоначальная стоимость по балансу продавца - 200 тыс. руб., начислена амортизация в сумме 120 тыс. руб. исходя из нормы, утвержденной постановлением N 1072, норма амортизации - 5%.

Соответственно остаточная (фактическая) стоимость - 80 тыс. руб. Срок полезного использования, указанный в технических условиях, - 20 лет. При реализации основного средства продавец указал, что объект находился у него в эксплуатации 12 лет. Соответственно остаточный срок эксплуатации составляет 8 лет.

При приобретении данного основного средства покупатель оприходует его по стоимости приобретения, то есть за 80 тыс. руб. Чтобы возместить свои 80 тыс. руб. за оставшиеся 8 лет, предприятию нужно будет применять норму амортизации, равную 12,5% (100% : 8 лет) и списывать каждый год по 10 тыс. руб. Однако согласно постановлению N 1072 норма амортизации составляет 5% и получается, что покроет свои 80 тыс. руб. предприятие опять-таки только через 20 лет, так как имеет возможность списывать только по 4 тыс. руб. в год (80 тыс. руб. х 5%), хотя объективно срок службы этого основного средства составляет 8 лет и нормы амортизации следовало бы исчислять из этого оставшегося срока. То есть подтверждается предположение о том, что постановлением N 1072 устанавливались нормы амортизации в отношении новых объектов основных средств.

Таким образом, приобретая объект основных средств, бывших в употреблении, предприятие для целей бухгалтерского учета самостоятельно устанавливает срок службы этого основного средства, а следовательно, и рассчитывает норму амортизации исходя из этого срока. А для целей налогообложения предприятие с целью избежания спорных ситуаций с налоговыми органами вынуждено будет начислять амортизацию по нормам, установленным постановлением N 1072, что, по нашему мнению, не соответствует общему принципу начисления амортизационных отчислений. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Таким образом, если организация для целей налогообложения по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации у другого предприятия, примет норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этих основных средств, определенного самостоятельно, а не по нормам, установленным постановлением N 1072, то ей, вероятно, придется доказывать правильность применяемых норм амортизации в суде.


Выпуск АКДИ БП N 27, июль 2000 г.




Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение