• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Договор комиссии: учет у комитента (Выпуск АКДИ БП N 28, июль 2000 г.)

Договор комиссии: учет у комитента


На практике по договору комиссии комитент чаще всего поручает комиссионеру совершить сделки по реализации товаров и других материальных ценностей, а также ряд других сделок, связанных с исполнением поручения.

Комиссионер совершает сделки за счет комитента, то есть последний обязан предоставить комиссионеру необходимый для совершения сделок товар и возместить израсходованные им на исполнение поручения суммы, за исключением расходов на хранение: комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если иное не установлено в законе или договоре комиссии (ст. 1001 ГК РФ). Такая позиция в отношении хранения связана с тем, что комиссионер обязан хранить переданное ему комитентом имущество в силу закона, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 998 ГК РФ отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента, то есть несет ответственность за его сохранность. Одновременно ст. 1001 ГК РФ предусмотрена возможность для комитента взять на себя расходы по хранению по соглашению сторон и возместить их комиссионеру. Если комитент согласен оплачивать расходы по хранению, то это должно быть специально оговорено в договоре.

Обращаем внимание читателей, что подлежат возмещению комитентом расходы, фактически произведенные комиссионером и связанные с исполнением поручения (продажей комиссионных товаров), если договором комиссии комиссионеру поручено совершить иные сделки с третьими лицами: застраховать товар, заключить договор на перевозку и т.п., при этом общехозяйственные расходы комиссионера (зарплата, аренда офиса, командировки и т.п.) возмещению не подлежат, поскольку они произведены при совершении им предпринимательской деятельности.

За оказанные услуги комиссионер имеет право получить вознаграждение в размере и порядке, установленном договором, а если размер вознаграждения сторонами не был согласован и он не может быть определен исходя из условий договора, то его исполнение может быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Таким образом, договор комиссии всегда является возмездным.


Варианты заключения и исполнения договора


Согласно п. 2 ст. 990 ГК РФ договор комиссии может быть заключен в различных вариантах:

- на определенный срок или без указания срока действия, при этом независимо от указанного в договоре срока комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора, отменив данное комиссионеру поручение, а комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения (п. 1 ст. 1003 ГК РФ). Если же в договоре срок не указан и, следовательно, отношения по договору носят постоянный (бессрочный) характер, то комитент также может отказаться от исполнения договора, однако должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором (п. 2 ст. 1003 ГК РФ);

- с указанием или без указания территории исполнения договора, то есть комитент может ограничить для комиссионера территорию, на которой будут совершаться сделки;

- с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства. Комитент может принять на себя обязательство не заключать аналогичные договоры с другими лицами;

- с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

По договору комиссии комиссионер может исполнить поручение двумя способами: без участия в расчетах и с участием в расчетах*(1).

При исполнении поручения без участия в расчетах денежные средства по сделке, заключенной комиссионером, поступают непосредственно на расчетный счет (в кассу) комитента без их зачисления на расчетный счет (в кассу) комиссионера. На счет (в кассу) комиссионера поступают только причитающиеся по договору комиссии суммы.

При исполнении поручения с участием в расчетах денежные средства по сделке, заключенной комиссионером, поступают первоначально на счет (в кассу) комиссионера, а затем с него же производятся расчеты с комитентом. Причитающиеся комиссионеру по договору комиссии суммы, как правило, остаются у комиссионера.

Если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, то комиссионное вознаграждение, обусловленное в договоре, комиссионер получает именно за оказание услуги по заключению договора купли-продажи. Чаще всего именно по такому договору реализуют комиссионный товар предприятия розничной торговли, при этом их обязанностью является только заключение договора розничной купли-продажи в устном виде (передача товара покупателю и получение причитающихся с него денежных средств). Одновременно сторонами по договору может быть согласовано совершение комиссионером еще ряда юридических действий, например заключение договора перевозки товара до покупателя, размещение рекламы и т.п. Затраты комиссионера на оказание таких услуг возмещаются комитентом.

Напоминаем читателям, что условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии, не существенны для его заключения (п. 2 ст. 990 ГК РФ): договор комиссии может содержать или не содержать такое условие. Также не является существенной и цена реализуемого имущества, поскольку комиссионер обязан продать его на наиболее выгодных для комитента условиях согласно его указаниям, а при отсутствии в договоре таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ). Однако во избежание последующих споров лучше все же указать в договоре комиссии минимальную цену реализации товара. При большом ассортименте номенклатура, количество и цена товара могут быть указаны в приложении к договору или в дополнительном соглашении.

Если условия об ассортименте товара непосредственно в договоре комиссии или дополнительном соглашении не содержатся, но комиссионер принял товар в определенном ассортименте по товаросопроводительному документу (накладной), выписанному на основании договора комиссии, то именно этот товар он и обязуется продать.

Для исполнения договора комиссии, предусматривающего совершение комиссионером только одного вида сделок - продажи имущества, принадлежащего комитенту, комиссионер должен заключить договор купли-продажи данного имущества в соответствии с указаниями комитента, передать его в собственность третьему лицу и получить от покупателя определенную договором купли-продажи денежную сумму.

Обязательства комиссионера (продавца по договору купли-продажи) передать товар покупателю могут быть исполнены следующими способами:

- передачей товара со склада комитента, если комиссионер не принимает его на ответственное хранение;

- передачей товара со склада комиссионера, если он принял его на ответственное хранение.

Обязательства покупателя уплатить за товар определенную цену могут быть исполнены перечислением денежных сумм:

- на счет продавца (комиссионера). В этом случае комиссионер принимает участие в расчетах между комитентом и покупателем;

- на счет комитента, если продавец по договору купли-продажи уполномочил на это покупателя. При этом комиссионер не принимает участия в расчетах между комитентом и покупателем.


Учет и налогообложение у комитента


Если предприятие через посредника реализует товары, готовую продукцию, основные средства или иные активы, то именно у него возникает оборот по реализации материально-производственных запасов и прочих активов, при этом их продажной стоимостью, отражаемой по кредиту счетов реализации, является цена сделки, заключенной комиссионером от своего имени, указанная им в отчете.

Расходы комитента на выплату комиссионного вознаграждения посреднику учитываются по-разному - в зависимости от вида реализуемых активов.

Ситуация 1

Договором комиссии предусмотрено совершение комиссионером сделок по продаже товара или готовой продукции, принадлежащих комитенту.

При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (см. комментарий к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" Инструкции по применению Плана счетов).

Услуги же посредника (в сумме комиссионного вознаграждения) являются затратами комитента, которые включаются в состав его затрат как услуги по реализации товаров (работ, услуг) или сбыту готовой продукции (п. 2 "у" Положения о составе затрат).

На практике часто встречается ошибочное отражение комитентом по счетам реализации не всей суммы сделки, указанной в отчете комиссионера (с учетом комиссионного вознаграждения), а только суммы денежных средств, поступивших на счет комитента. При этом комиссионное вознаграждение посредника вообще не отражается в учете. Такая ошибка приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Когда по договору комиссии комиссионер обязуется продать товар (готовую продукцию), которым владеет комитент, третьим лицам по договору купли-продажи (то есть осуществить права, принадлежащие комитенту), обычно товары (продукция) предварительно передаются комиссионеру на основании выписанной комитентом накладной. При этом перехода права собственности на отгруженные товары (продукцию) не происходит, и соответственно указанные активы должны числиться на балансе комитента. Такая операция отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 "Товары" или счета 40 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные", предназначенного для обобщения информации о товарах и готовых изделиях, переданных другим предприятиям для реализации на комиссионных началах (см. комментарий к счету 45 "Товары отгруженные" Инструкции по применению Плана счетов)*(2).

По мнению автора, в момент передачи комиссионного товара (продукции) посреднику комитент не выписывает на его имя счет-фактуру на отгруженный товар (продукцию). Плательщики НДС по реализуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога, оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета счетов-фактур, книги покупок и продаж в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (п. 6 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"). В соответствии с вводной частью постановления Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 плательщики НДС составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг).

При этом фразу "каждая отгрузка товара... оформляется составлением счета-фактуры и регистрацией ее в книге продаж" не следует понимать дословно. В данном случае речь идет об отгрузке товара как о моменте перехода права собственности, что косвенно подтверждено п. 11 указанного постановления, согласно которому книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур по реализованным товарам (ранее было - по отгруженным товарам, изменения внесены п. 7 постановления Правительства от 2 февраля 1998 г. N 108)*(3). Случаи, когда счета-фактуры выписываются в отличном от общепринятого порядке, специально оговорены, например при получении авансов. Следовательно, комитент выписывает счет-фактуру только после получения отчета комиссионера на всю сумму сделки, совершенной посредником (включая комиссионное вознаграждение).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом датой перехода права собственности на реализованный посредником товар следует считать исполнение комиссионером обязанности передать товар покупателю по заключенному им договору купли-продажи, то есть момент отчуждения собственником (через комиссионера) своего имущества (п. 1 ст. 235 ГК РФ) и приобретения права собственности на него другим лицом.

Следовательно, по мере перехода по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, права собственности комиссионные товары (продукцию) к покупателю, комитенту следует совершить следующие действия:

- отразить реализацию товаров (продукции) по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;

- одновременно принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списать в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

- исчислить налоги, связанные с реализацией;

- отразить комиссионное вознаграждение комиссионера как расходы по реализации товара (продукции) на счетах учета затрат;

- выписать счет-фактуру на проданный товар (продукцию) по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером, и зарегистрировать его в книге продаж.

Указанные действия комитент может совершить только после получения отчета комиссионера, из которого он узнает о факте выполнения комиссионером обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи товар (продукцию) и о его фактической продажной стоимости. Однако отчет может быть получен комитентом только через какой-либо период времени после приобретения права собственности на его имущество третьим лицом, при этом гражданским законодательством не оговорен срок предоставления комиссионером отчета, поэтому договором комиссии может быть установлен один из предусмотренных п. 1 ст. 314 ГК РФ срок исполнения обязательства комиссионера передать комитенту отчет:

- конкретный день или период времени, в течение которого отчет должен быть передан, например ежемесячно до 10-го числа;

- порядок определения дня или периода времени, в течение которого отчет должен быть передан, например в трехдневный срок после исполнения обязательства передать товар покупателю по договору купли-продажи.

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в данной ситуации предпочтительнее установить срок передачи отчета не реже одного раза в месяц непосредственно после окончания отчетного периода (актуально при продаже товара комиссионером в розницу) либо непосредственно после совершения сделки (при реализации товара оптом). Это позволит комитенту отразить реализацию активов в том отчетном периоде, когда произошла фактическая передача права собственности на них к покупателю, а соответственно правильно исчислить налоги, причитающиеся к уплате в бюджет.

В случаях когда договор комиссии не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, договор должен быть исполнен в разумный срок после возникновения обязательства передать отчет (п. 2 ст. 314 ГК РФ)*(4). При этом следует иметь в виду, что понятие "разумный срок" законодательством не предусмотрено и в конечном счете его определяет суд в случае спора с налоговыми органами о просрочке исполнения обязательства комитента уплатить налоги, связанные с реализацией, если они не уплачены в тот период, когда произошло фактическое отчуждение имущества.

Обращаем внимание читателей, что при реализации товаров через посредника комитент осуществляет торговую деятельность, а при реализации с помощью комиссионера готовой продукции - производственную деятельность, частью которой является реализация произведенной продукции.

Хотя принципы отражения операций по реализации материально-производственных запасов через посредника на счетах бухгалтерского учета одинаковы, все же имеется ряд отличий, связанных с осуществлением разных видов деятельности, в частности, при реализации товаров торговые организации для учета затрат используют счет 44 "Издержки обращения", а производственные - счет 20 "Основное производство", по-разному учитываются затраты, связанные с реализацией товаров и готовой продукции и т. п. То же самое касается и налогообложения. Например, налогооблагаемой базой при расчете налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы при осуществлении торговой деятельности является разница между продажной и покупной стоимостью товаров, а при осуществлении производственной деятельности - оборот по реализации готовой продукции.

Рассмотрим подробнее особенности бухгалтерского учета и налогообложения у комитента при реализации товаров и готовой продукции через посредника.


Реализация товара по договору комиссии


Если предприятие закупает товар специально для продажи, то оно осуществляет торговую деятельность независимо от того, каким путем - самостоятельно или через посредника - этот товар реализован покупателю, при этом у торгового предприятия-комитента возникает товарооборот (цикл торгового оборота от покупки товара до его продажи)*(5).

Согласно п. 4.1.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации по учету товаров), товарооборот - объем реализации товаров, при этом реализация товара через посредника не меняет сути отношений, возникающих между собственником (комитентом) и покупателем товара, у комитента возникает либо оптовый, либо розничный оборот.

Таким образом, в зависимости от того, для каких целей этот товар продан покупателю, предприятие осуществляет оптовую или розничную торговлю, а именно:

- если товар продан другим коммерческим организациям или частным предпринимателям для использования в предпринимательской деятельности (последующей перепродажи либо для использования в процессе производства или управления им), то продавец (комитент) осуществляет оптовую торговлю (п. 4.1.1 Методических рекомендаций по учету товаров);

- если товар продается физическому лицу для использования на нужды, не связанные с предпринимательской деятельностью, то есть для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательством, то продавец (комитент) осуществляет розничную торговлю (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

Предположим, предприятие, осуществляющее торговую деятельность, передает товар в магазин для его реализации по договору комиссии. Предприятие розничной торговли продает комиссионный товар по договорам розничной купли-продажи (населению - за наличный расчет), то есть осуществляет розничную торговлю. Поскольку магазин занимается розничной продажей товаров, на которые право собственности к нему не перешло, действуя по поручению собственника за вознаграждение, то видом деятельности магазина является оказание посреднических услуг при купле-продаже товаров и соответственно не возникает оборота по реализации товара (розничного товарооборота), а возникает только оборот по реализации услуги.

Розничный товарооборот в этом случае возникает у комитента по договору комиссии, поскольку именно он закупает товар для продажи, а затем реализует его через посредника (магазин) по договорам розничной купли-продажи. При этом комитент сам не осуществляет розничную продажу.

В настоящее время для торговых организаций, осуществляющих оптовые и розничные продажи и ведущих учет товаров по покупным ценам, порядок отражения операций по приобретению и реализации товаров в принципе одинаков для обоих видов деятельности, поэтому не требуется раздельного отражения операций по оптовым и розничным продажам (то есть для комитента не важно, каким способом товар продан посредником).


Схема отражения операций у комитента при реализации товара
через посредника оптом и в розницу, если учет товаров
ведется по покупным ценам


Хозяйственная операция Корреспондирующие
счета
Д-т сч. К-т сч.
1 2 3
Передача товара комиссионеру без перехода права
собственности
Отражена стоимость переданного комиссионеру для
реализации товара, без перехода права
собственности в учетных ценах
Операции по реализации товара через посредника
Отражена стоимость реализованного товара по
отпускным ценам с учетом НДС после получения
отчета комиссионера (включая комиссионное
вознаграждение)
Начислена задолженность перед бюджетом по НДС с
оборота по реализации товара
Списана учетная стоимость реализованного товара
Формирование издержек обращения
Отражены затраты по посреднической услуге
комиссионера (комиссионное вознаграждение), без
учета НДС
Отражен НДС по посреднической услуге комиссионера
Отражены затраты, связанные с реализацией товара,
произведенные комиссионером и возмещаемые ему
комитентом, без учета НДС
Отражен НДС по затратам, связанным с реализацией
товара (произведенным комиссионером и возмещаемым
комитентом)
Отражены прочие затраты на реализованный
товар
Взаиморасчеты с комиссионером, если посредник не
участвует в расчетах
Отражена задолженность перед комиссионером за
понесенные им расходы при исполнении комиссионного
поручения
Поступила от покупателя оплата за реализованный
товар по цене сделки, совершенный комиссионером
Оплачено комиссионеру за оказанную услугу и
возмещены расходы, произведенные комиссионером и
связанные с реализацией комиссионного товара
Отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по
оказанным и оплаченным услугам комиссионера и
затратам, связанным с реализацией комиссионного
товара и произведенным комиссионером
Взаиморасчеты с комиссионером, если посредник
участвует в расчетах
Отражена задолженность перед комиссионером за
понесенные им расходы при исполнении комиссионного
поручения
Зачтены взаимные требования в части комиссионного
вознаграждения комиссионера за оказанную
посредническую услугу и расходов, связанных с
реализацией комиссионного товара и произведенных
комиссионером
Отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по
оказанным услугам комиссионера и возмещаемых ему
затрат после зачета взаимных требований
Поступили денежные средства от комиссионера за
реализованные им товары без учета комиссионного
вознаграждения и возмещаемых ему затрат
Формирование финансового результата
Списаны издержки обращения на реализованный товар
Отражен финансовый результат от реализации товара
- прибыль (убыток)




45 41




62 56

46 68
46 45



44 76
19 76


44 60 (76)


19 60 (76)
44 70, 02,
60...




60 (76) 76

51 62


76 51



68 19


60 (76) 76






76 62


68 19


51 62

46 44

46 (80) 80 (46)

Рассмотрим на простом примере основные принципы отражения операций по договору комиссии, когда комиссионер совершает только сделки по продаже комиссионного товара.

Пример 1

За отчетный период торговое предприятие, ведущее учет товаров по покупным ценам при осуществлении оптовых и розничных продаж, передало для реализации посреднику по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС - 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. х 600 руб.), в том числе НДС - 15 000 руб. Фактическая себестоимость одной полки - 320 руб. (без учета НДС).

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

За отчетный период предприятие получило отчет комиссионера о том, что весь товар продан, при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 9000 руб. (90 000 руб. х 10%: 100%), в том числе НДС - 1500 руб. В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Денежные средства, причитающиеся комитенту за проданный товар, перечислены комиссионером одновременно с передачей отчета.

Предположим, что других операций за отчетный период в торговом предприятии не было. Издержки обращения на реализованный товар, кроме комиссионного вознаграждения, составили 10 000 руб. (без учета НДС).

Отражение операций у комитента

Передача товара на комиссию

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - 48 000 руб. - отражена стоимость переданных комиссионеру для реализации книжных полок без перехода права собственности в учетных ценах (320 руб. х 150 шт.). Реализация товара, переданного на комиссию

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 90 000 руб. - отражена стоимость реализованных по договору комиссии книжных полок по отпускным ценам с учетом НДС (получен отчет комиссионера)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 15 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 48 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных книжных полок. Формирование издержек обращения и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 7500 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (9000 руб. - 1500 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1500 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 9000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1500 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60 ...) - 10 000 руб. - отражены издержки обращения на реализованный товар

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 675 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с разницы между покупной и продажной стоимостью книжных полок [(90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб.) х 2,5 % : 100%]

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 81 000 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные книжные полки с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - 9000 руб.). Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 18 175 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар (7500 руб. + 10 000 руб. + 675 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 8825 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб. - 18 175 руб.)

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 405 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с разницы между покупной и продажной стоимостью книжных полок [(90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб.) х 1,5% : 100%]

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 2526 руб. - начислен налог на прибыль [(8825 руб. - 405 руб.) х 30%].

В рассмотренном случае оплата за реализованный комиссионером товар поступила комитенту в тот же отчетный период, когда он был фактически продан (получен отчет комиссионера), поэтому отражение операций и расчет налогов одинаковы для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке" и "по оплате".

Если момент предоставления отчета комиссионера и перечисление им денежных средств не совпадают по времени, предприятию-комитенту, использующему в целях налогообложения метод определения выручки от реализации "по оплате", то есть по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу предприятия, следует в момент получения отчета комиссионера отразить реализацию товара на счетах бухгалтерского учета и сформировать налогооблагаемую базу для уплаты налогов, связанных с реализацией, однако обязанность по их уплате возникнет только в момент получения денежных средств от комиссионера.

Пример 2

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что:

- в целях налогообложения комитент определяет выручку от реализации "по оплате";

- оплата за проданный товар произведена в следующий отчетный период;

- в следующем отчетном периоде вся выручка была оплачена;

- прибыль на счетах бухгалтерского учета за следующий отчетный период составила 8000 руб. (проводки по формированию финансового результата не приводятся).

Отражение операций у комитента

1-й отчетный период

Передача товара на комиссию

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - 48 000 руб. - отражена стоимость переданных комиссионеру для реализации книжных полок без перехода права собственности в учетных ценах (320 руб. х 150 шт.). Реализация товара, переданного на комиссию

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 90 000 руб. - отражена стоимость реализованных по договору комиссии книжных полок по отпускным ценам с учетом НДС (получен отчет комиссионера)

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 15 000 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 48 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных книжных полок. Формирование издержек обращения и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 7500 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (9000 руб. - 1500 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1500 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 9000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1500 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60 ...) - 10 000 руб. - отражены издержки обращения на реализованный товар.

Налог на пользователей автодорог будет исчислен после оплаты комиссионером причитающихся комитенту денежных сумм за реализованный товар.

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 17 500 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар (7500 руб. + 10 000 руб.);

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 9500 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб. - 17 500 руб.).

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на прибыль будут исчислены после оплаты комиссионером причитающихся комитенту денежных сумм за реализованный товар.


Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"*(5)


за ____________ (фрагмент)



N
п/п

Показатели

Сумма,
руб.
1 2 3
1.

2.


2.1











6.
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского
учета
Изменение величины прибыли (убытка) по
предприятиям, определяющим выручку
по моменту оплаты:
от реализации продукции (работ, услуг) в ре-
зультате:
а) изменения выручки от реализации продук-
ции (работ, услуг) (+, -)
б) изменения величины себестоимости реа-
лизованной продукции (работ, услуг), вклю-
чая управленческие и коммерческие расхо-
ды (+, -)
Итого по строке 2.1 (сумма данных по стро-
кам "а" - "б") (+, -)
Всего по строке 2 (сумма данных по стро-
кам 2.1 - 2.2 - 2.3) (+, -)
Валовая прибыль, отражаемая по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли"
(стр. 1 - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)

9500






- 75 000



+ 65 500

- 9500

- 9500


-

2-й отчетный период

Получение денежных средств от комиссионера за реализованный товар

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 81 000 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные книжные полки с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - 9000 руб.)

Д-т сч. 76 "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 68 - 15 000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации товара в предыдущем отчетном периоде

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 675 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с разницы между покупной и продажной стоимостью книжных полок, реализованных в предыдущем отчетном периоде [(90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб.) х 2,5% : 100%]

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 405 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с разницы между покупной и продажной стоимостью книжных полок, реализованных в предыдущем отчетном периоде [(90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб.) х 1,5 % : 100%]

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 5250 руб. - начислен налог на прибыль с учетом корректировки (17 500 руб. х 30%).


Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"*(5)


за ____________ (фрагмент)


N
п/п
Показатели Сумма,
руб.
1 2 3
1.

2.


2.1











6.
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского
учета
Изменение величины прибыли (убытка) по
предприятиям, определяющим выручку
по моменту оплаты:
от реализации продукции (работ, услуг) в ре-
зультате:
а) изменения выручки от реализации продук-
ции (работ, услуг) (+, -)
б) изменения величины себестоимости реа-
лизованной продукции (работ, услуг), вклю-
чая управленческие и коммерческие расхо-
ды (+, -)
Итого по строке 2.1 (сумма данных по стро-
кам "а" - "б") (+, -)
Всего по строке 2 (сумма данных по стро-
кам 2.1 - 2.2 - 2.3) (+, -)
Валовая прибыль, отражаемая по строке 1
"Расчет налога от фактической прибыли"
(стр. 1 - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)

8000






+ 75 000



- 65 500

+ 9500

+ 9500


+ 17 500

В приведенных примерах комиссионеру поручено только совершение сделок по продаже товара. Рассмотрим, как отражаются операции по реализации товаров и формированию издержек обращения у комитента, если комиссионеру поручено совершить иные сделки, связанные с реализацией товаров, например, доставить товар покупателю.

Пример 3

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что договором комиссии предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю, при этом стоимость доставки всей партии не должна превышать 5000 руб.

В отчете комиссионера указано, что фактические расходы комиссионера по доставке товара покупателю специализированной транспортной организацией составили 4800 руб., включая НДС - 800 руб., а сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат по транспортировке товара.

Отражение операций у комитента

Передача товара на комиссию

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - 48 000 руб. - отражена стоимость переданных комиссионеру для реализации книжных полок без перехода права собственности в учетных ценах (320 руб. х 150 шт.). Реализация товара, переданного на комиссию

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 90 000 руб. - отражена стоимость реализованных по договору комиссии книжных полок по отпускным ценам с учетом НДС (получен отчет комиссионера)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 15 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 48 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных книжных полок. Формирование издержек обращения и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 7500 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1500 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 4000 руб. - отнесены на издержки обращения расходы, связанные с транспортировкой товара до покупателя без учета НДС (4800 руб. - 800 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 800 руб. - отражен НДС по транспортным расходам

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с транспортной организацией" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 4800 руб. - отражена задолженность перед комиссионером за понесенные им расходы по доставке комиссионного товара

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 13 800 руб. - зачтены услуги комиссионера и произведенные им транспортные расходы в счет причитающихся платежей за реализованный товар (9000 руб. + 4800 руб.)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 2300 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера и произведенным и зачтенным транспортным расходам (1500 руб. + 800 руб.)

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60 ...) - 10 000 руб. - отражены издержки обращения на реализованный товар

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 675 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с разницы между покупной и продажной стоимостью книжных полок [(90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб.) х 2,5 % : 100%]

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 76 200 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные книжные полки с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат (90 000 руб. - 13 800 руб.).

Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 21 675 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар (7000 руб. + 4000 руб. + 10 000 руб. + 675 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 5325 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (90 000 руб. - 15 000 руб.- 48 000 руб. - 21 675 руб.)

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 405 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с разницы между покупной и продажной стоимостью книжных полок [(90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб.) х 1,5% : 100%]

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1476 руб. - начислен налог на прибыль [(5325 руб. - 405 руб.) х 30%].

Для торговых организаций, ведущих учет товаров в рознице по продажным ценам, имеет значение, каким способом товар реализован посредником, поскольку предполагает отражение разницы между покупной и продажной стоимостью товаров на отдельном счете 42 "Торговая наценка". Для того чтобы правильно отразить операции по реализации товаров и рассчитать реализованное торговое наложение (в зависимости от стоимости остатка товара в рознице на начало и конец отчетного периода), следует разделить товары, продаваемые оптом и в розницу. Поэтому в этом случае комитенту рекомендуется предусмотреть в договоре комиссии способ продажи товара (опт или розница) или обязать комиссионера предоставить сведения о нем в извещении.

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда предприятие розничной торговли, ведущее учет товаров по продажным ценам, передало посреднику товар для реализации в розницу (например, в другой магазин или предпринимателю без образования юридического лица для продажи в палатке). Продавая товар по договору розничной купли-продажи, посредник, как правило, принимает участие в расчетах, то есть получает денежные средства от покупателей в кассу, а затем передает комитенту.


Схема отражения операций у комитента
при розничной реализации товара через
посредника, если учет товаров в розницу
ведется по продажным ценам


Хозяйственная операция Корреспонди-
рующие счета
Д-т сч. К-т сч.
1 2 3
Передача товара комиссионеру без перехода
права собственности
Отражена стоимость переданного комис-
сионеру для реализации товара, без пере-
хода права собственности в учетных (про-
дажных) ценах
Операции по реализации товара через
посредника
Отражена стоимость реализованного то-
вара по отпускным ценам с учетом НДС
после получения отчета комиссионера
(включая комиссионное вознаграждение)
Начислена задолженность перед бюдже-
том по НДС с оборота по реализации
товара
Списана учетная стоимость реализован-
ного товара
Сторнирована сумма реализованной тор-
говой наценки на проданный через пос-
редника товар
Формирование издержек обращения
Отражены затраты по посреднической
услуге комиссионера (комиссионное
вознаграждение), без учета НДС
Отражен НДС по посреднической услуге
комиссионера
Отражены затраты, связанные с реали-
зацией товара, произведенные комиссио-
нером и возмещаемые ему комитентом,
без учета НДС
Отражен НДС по затратам, связанным с
реализацией товара (произведенным ко-
миссионером и возмещаемым комитентом)
Отражены прочие затраты на реализован-
ный товар
Взаиморасчеты с комиссионером
Отражена задолженность перед комис-
сионером за понесенные им расходы при
исполнении комиссионного поручения
Зачтены взаимные требования в части
комиссионного вознаграждения комиссио-
нера за оказанную посредническую услу-
гу и расходов, связанных с реализацией
комиссионного товара и произведенных
комиссионером
Отнесена на расчеты с бюджетом сумма
НДС по оказанным услугам комиссионера
и возмещаемым ему затратам после зачета
взаимных требований
Поступили денежные средства от комис-
сионера за реализованные им товары без
учета комиссионного вознаграждения и
возмещаемых ему затрат
Формирование финансового результата
Списаны издержки обращения на реали-
зованный товар
Отражен финансовый результат от реа-
лизации товара - прибыль (убыток)





45





62


46

46


46



44

19



44


19
44




60 (76)





76



68



51


46

46 (80)





41





46


68

45


42



76

76



60 (76)


60 (76)
70, 02,
60...



76





62



19



62


44

80 (46)

Пример 4

За отчетный период предприятие розничной торговли, ведущее учет товаров по продажным ценам, передало для реализации посреднику по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС - 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. х 600 руб.), в том числе НДС - 15 000 руб. Наценка на одну книжную полку составила 280 руб., на все книжные полки - 42 000 руб. (150 шт. х 280 руб.).

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

За отчетный период предприятие получило отчет комиссионера о том, что весь товар продан в розницу, при этом комиссионное вознаграждение посредника 9000 руб. (90 000 руб. х 10% : 100%), в том числе НДС - 1500 руб. В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Денежные средства, причитающиеся комитенту за проданный товар, перечислены комиссионером одновременно с передачей отчета.

Предположим, что других операций за отчетный период в торговом предприятии не было. Издержки обращения на реализованный товар, кроме комиссионного вознаграждения, составили 10 000 руб. (без учета НДС).

Отражение операций у комитента

Передача товара на комиссию

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - 90 000 руб. - отражена стоимость переданных комиссионеру для реализации книжных полок без перехода права собственности в учетных ценах Реализация товара, переданного на комиссию

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 90 000 руб. - отражена стоимость реализованных по договору комиссии книжных полок по отпускным ценам с учетом НДС (получен отчет комиссионера)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 15 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 90 000 руб. - списана учетная стоимость проданных книжных полок

Д-т сч. 46 К-т сч. 42 - 42 000 руб. сторно - списана сумма реализованной торговой наценки на проданный через посредника товар. Формирование издержек обращения и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 7500 руб. - отнесены на издержки обращения коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (9000 руб. - 1500 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1500 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 10 000 руб. - отражены издержки обращения на реализованный товар

Д-т сч. 44 К-т сч. 67 - 675 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с реализованной торговой наценки [(42 000 руб. - 15 000 руб.) х 2,5 % : 100%]

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 9000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1500 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 81 000 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные книжные полки с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - 9000 руб.). Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - 18 175 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар (7500 руб. + 10 000 руб. + 675 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 8825 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (42 000 руб. - 15 000 руб. - 18 175 руб.);

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 405 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с реализованной торговой наценки [(42 000 руб. - 15 000 руб.) х 1,5 % : 100%]

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 2526 руб. - начислен налог на прибыль [(8825 руб. - 405 руб.) х 30%].


Реализация готовой продукции по договору комиссии


При реализации готовой продукции как части материально-производственных запасов организации, предназначенной для продажи, являющейся конечным результатом производственного процесса или законченной обработки (п. 3 "в" ПБУ 5/98), необходимо иметь в виду, что реализация собственной продукции не может рассматриваться как торговый вид деятельности, хотя готовая продукция так же, как и товары, предназначена для реализации. При этом не важно, каким образом продается готовая продукция - через собственный магазин, являющийся структурным подразделением, через посредника или каким-либо иным способом. Для производителей, даже если последние и осуществляют торговые операции, продажа собственной продукции через магазины является способом реализации продукции (а не товаров). Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. N 2256/98.

Понятие розничной и оптовой торговли применяется по отношению к торговым, снабженческим и сбытовым организациям, приобретающим товарно-материальные ценности в качестве товаров для продажи. На производственных предприятиях понятие "товар" применяется только в случае, когда какие-либо ценности приобретаются специально для продажи (см. комментарий к счету 41 "Товары" Инструкции по применению Плана счетов), при этом учет операций ведется в том же порядке, что и для предприятий торговли (см. предыдущий раздел).

Исходя из вышеизложенного для производственных организаций, осуществляющих реализацию собственных товаров, порядок отражения операций по реализации товаров не зависит от того, каким способом товар продан посредником (оптом или в розницу).

Для комитента-производителя комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим предприятиям (комиссионерам), учитываются на счете 43 "Коммерческие расходы", а в конце отчетного периода подлежат списанию с кредита указанного счета в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".


Схема отражения операций у комитента
при реализации готовой продукции через посредника


Хозяйственная операция Корреспондирующие счета
Д-т сч. К-т сч.
1 2 3
Передача продукции комиссионеру без
перехода права собственности
Отражена стоимость продукции, передан-
ной комиссионеру для реализации, без пе-
рехода права собственности в учетных це-
нах
Операции по реализации продукции через
посредника
Отражена стоимость реализованной про-
дукции по отпускным ценам с учетом НДС
после получения отчета комиссионера
(включая комиссионное вознаграждение)
Начислена задолженность перед бюдже-
том по НДС с оборота по реализации про-
дукции
Отражение коммерческих расходов
Отражены затраты по посреднической ус-
луге комиссионера (комиссионное вознаг-
раждение)
Отражен НДС по посреднической услуге
комиссионера и затратам, связанным со
сбытом продукции (произведенным комис-
сионером и возмещаемым комитентом)
Отражены затраты*(5), связанные со сбы-
том продукции, произведенные комиссио-
нером и возмещаемые ему комитентом,
без учета НДС
Отражен НДС по затратам, связанным со
сбытом продукции (произведенным комис-
сионером и возмещаемым комитентом)
Взаиморасчеты с комиссионером, если
посредник не участвует в расчетах
Отражена задолженность перед комисси-
онером за понесенные им расходы при
исполнении комиссионного поручения
Поступила оплата за реализованный
товар от покупателя по цене сделки,
совершенной комиссионером
Оплачено комиссионеру за оказанную
услугу и возмещены расходы, произве-
денные комиссионером и связанные со
сбытом продукции
Отнесена на расчеты с бюджетом сумма
НДС по оказанным и оплаченным услугам
комиссионера и затратам, связанным со
сбытом продукции и произведенным ко-
миссионером
Взаиморасчеты с комиссионером, если
посредник участвует в расчетах
Отражена задолженность перед комиссио-
нером за понесенные им расходы при ис-
полнении комиссионного поручения
Зачтены взаимные требования в части
комиссионного вознаграждения комиссио-
нера за оказанную посредническую услу-
гу и расходов, связанных со сбытом про-
дукции и произведенных комиссионером
Отнесена на расчеты с бюджетом сумма
НДС по оказанным услугам комиссионера
и возмещаемым ему затратам после зачета
взаимных требований
Поступили денежные средства от комис-
сионера за реализованную им продукцию
без учета комиссионного вознаграждения
и возмещаемых ему затрат
Формирование финансового результата
Списана фактическая себестоимость реа-
лизованной продукции
Списаны коммерческие расходы, связан-
ные с реализацией продукции
Отражен финансовый результат от реали-
зации продукции - прибыль (убыток)





45





62


46



43



19



44


19




60 (76)


51



76




68




60 (76)




76



68



51


46

46

46 (80)





40





46


68



76



76



60 (76)


60 (76)




76


62



51




19




76




62



19



62


45

45

80 (46)

Пример 5

За отчетный период производственное предприятие передало для реализации посреднику по договору комиссии 150 книжных полок по фиксированной цене 600 руб. за штуку, включая НДС - 100 руб., на общую сумму 90 000 руб. (150 шт. х 600 руб.), в том числе НДС - 15 000 руб.

Согласно договору комиссии вознаграждение посредника составляет 10% от продажной стоимости книжных полок.

За отчетный период предприятие получило отчет комиссионера о том, что весь товар продан, при этом комиссионное вознаграждение посредника 9000 руб. (90 000 руб. х 10% : 100%), в том числе НДС - 1500 руб. В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения. Денежные средства, причитающиеся комитенту за проданную продукцию, перечислены комиссионером одновременно с передачей отчета.

Предположим, что других операций за отчетный период на предприятии не было. Фактическая производственная себестоимость готовой продукции за отчетный период составила 48 000 руб. Накладные расходы, приходящиеся на производство и реализацию продукции (без учета НДС и налога на пользователей автодорог), составили 10 000 руб. В соответствии с учетной политикой накладные расходы в конце отчетного периода списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Отражение операций у комитента:

Формирование себестоимости готовой продукции

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 (02, 60 ...) - 48 000 руб. - сформирована производственная себестоимость собственной продукции

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - 48 000 руб. - готовая продукция передана на склад по производственной себестоимости. Передача готовой продукции на комиссию

Д-т сч. 45 К-т сч. 40 - 48 000 руб. - отражена стоимость переданных комиссионеру для реализации книжных полок без перехода права собственности в учетных ценах. Реализация готовой продукции, переданной на комиссию

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 90 000 руб. - отражена стоимость реализованных по договору комиссии книжных полок по отпускным ценам с учетом НДС (получен отчет комиссионера)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 15 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации готовой продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - 48 000 руб. - списана производственная себестоимость проданных книжных полок. Формирование накладных расходов

Д-т сч. 26 К-т сч. 70 (02, 60 ...) - 10 000 руб. - отражены накладные расходы, приходящиеся на реализацию продукции

Д-т сч. 26 К-т сч. 67 - 1875 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации готовой продукции [(90 000 руб. - 15 000 руб.) х 2,5 % : 100%]. Отражение коммерческих расходов и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 43 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 7500 руб. - отнесены в состав коммерческих расходов затраты, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника) без учета НДС (9000 руб. - 1500 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1500 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 9000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1500 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 81 000 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные книжные полки с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (90 000 руб. - 9000 руб.). Определение финансового результата

Д-т сч. 46 К-т сч. 26 - 11 875 руб. - списаны накладные расходы, приходящиеся на реализацию продукции (10 000 руб. + 1875 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 43 - 7500 руб. - списаны коммерческие расходы, приходящиеся на реализацию продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 7625 руб. - выявлен финансовый результат от реализации собственной продукции - прибыль (90 000 руб. - 15 000 руб. - 48 000 руб. - 11 875 руб. - 7500 руб.)

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 1125 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с оборота по реализации готовой продукции [(90 000 руб. - 15 000 руб.) х 1,5 % : 100%]

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 1950 руб. - начислен налог на прибыль [(7625 руб. - 1125 руб.) х 30%].

В рассмотренном случае оплата за реализованную комиссионером готовую продукцию поступила в тот же отчетный период, когда он был фактически продан (получен отчет комиссионера), поэтому отражение операций и расчет налогов одинаковы для предприятий, ведущих учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке" и "по оплате".

Если момент предоставления отчета комиссионера и перечисление им денежных средств не совпадают по времени, предприятия-комитенты, использующие в целях налогообложения метод определения выручки от реализации "по оплате" (по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу предприятия), в момент получения отчета комиссионера должны отразить реализацию готовой продукции на счетах бухгалтерского учета, то есть сформировать налогооблагаемую базу для уплаты налогов, связанных с реализацией, однако обязанность по их уплате возникнет только в момент получения денежных средств от комиссионера. Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета и расчета налогов аналогичен рассмотренному в примере 2.

Когда комиссионер производит расходы, подлежащие возмещению комитентом, отражение операций на счетах бухгалтерского учета производится в порядке, аналогичном рассмотренному в примере 3.

Ситуация 2

Договором комиссии предусмотрено совершение комиссионером сделок по продаже основных средств и прочих активов комитента

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета реализации (в том числе и через посредника) основных средств или прочих активов предназначены два счета:

- счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", на котором обобщается информация о процессе реализации (продаже) принадлежащих предприятию основных средств, а также определяются финансовые результаты от их реализации. При этом по дебету этого счета отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту - сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручка от реализации имущества и стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации;

- счет 48 "Реализация прочих активов", на котором обобщается информация о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей (не упомянутых в пояснениях к счетам 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"), а также определяются финансовые результаты от реализации этих ценностей. На этом счете отражаются, в частности, балансовая стоимость и продажная цена по нематериальным активам, товарно-материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте (МБП и материалы), ценным бумагам и т. д. По дебету счета 48 "Реализация прочих активов" отражаются балансовая стоимость выбывающих ценностей, а также понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т. п.), а в кредит этого счета относится выручка от реализации ценностей, т. е. сумма, причитающаяся предприятию за проданное имущество. При реализации и прочем выбытии объектов нематериальных активов и МБП в кредит счета 48 "Реализация прочих активов" списывается также сумма износа, начисленная по этим объектам к моменту выбытия (в корреспонденции со счетами 05 "Амортизация нематериальных активов", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов").

Следовательно, все понесенные при реализации через посредника основных средств и прочих активов расходы, включая комиссионное вознаграждение посредника, не включаются в состав затрат комитента, а относятся в дебет счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов".

При определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества (кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов) необходимо учесть следующее (п. 2.4 Инструкции N 37):

- для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учетом их переоценки, увеличенной на индекс инфляции, следовательно, затраты, связанные с их реализацией (в том числе и комиссия посредника), не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль*(6);

- отрицательный результат от реализации основных средств и иного имущества в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Если комитент отразил по счетам реализации не всю сумму сделки, указанной в отчете комиссионера (с учетом комиссионного вознаграждения), а только сумму денежных средств, поступивших на счет комитента за реализованные основные средства и прочие активы, при этом комиссионное вознаграждение посредника вообще не нашло отражения в учете, то такая ошибка приводит к занижению налога на прибыль.


Схема отражения операций у комитента
при реализации основных средств
(прочих активов) через посредника


Хозяйственная операция Корреспондирующие счета
Д-т сч. К-т сч.
1 2 3
Операции по реализации основных средств
(прочих активов) через посредника
Отражена стоимость реализованного ос-
новного средства (прочего актива) по от-
пускным ценам с учетом НДС
Начислена задолженность перед бюдже-
том по НДС с оборота по реализации ос-
новного средства (прочего актива)
Списана первоначальная стоимость основ-
ного средства (прочего актива)
Списана начисленная амортизация (толь-
ко при реализации амортизируемого иму-
щества)
Отражение затрат, связанных с реализацией
основных средств (прочих активов),
и взаиморасчеты с комиссионером
Отражены затраты по посреднической ус-
луге комиссионера (комиссионное вознаг-
раждение) без учета НДС
Отражен НДС по посреднической услуге
комиссионера
Отражены затраты, связанные с реализа-
цией основного средства (прочего актива),
произведенные комиссионером и возме-
щаемые ему комитентом, без учета НДС
Отражен НДС по затратам, связанным
с реализацией основного средства или
прочего актива (произведенным комисси-
онером и возмещаемым комитентом)
Отражена задолженность перед комис-
сионером за понесенные им расходы при
исполнении комиссионного поручения
Зачтена задолженность перед комиссио-
нером за оказанную посредническую ус-
лугу и расходы, связанные с реализацией
активов и произведенные комиссионером
Отнесена на расчеты с бюджетом сумма
НДС по услуге комиссионера и возмещае-
мым ему затратал после зачета взаимных
требований
Определение финансового результата
от реализации основных средств
(прочих активов)
Отражен финансовый результат от реали-
зации основных средств (прочих активов)
- прибыль (убыток)




62


47 (48)

47(48)
02 (13,
05)






47 (48)

19



47 (48)



19


60 (76)



76



68




47, 48
(80)




47 (48)


68

01 (12...)
47 (48)







76

76



60 (76)



60 (76)


76



62



19




80 (47,
48)

Рассмотрим, как отражаются операции по реализации основного средства с участием посредника.

Пример 6

Предприятие по договору комиссии реализовало через посредника основное средство по цене 120 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., при этом комиссионное вознаграждение посредника составило 5% от продажной стоимости компьютера - 6000 руб. (120 000 руб. х 5% : 100%), в том числе НДС - 1000 руб.

В соответствии с отчетом комиссионера сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Денежные средства, причитающиеся комитенту за проданное основное средство, перечислены комиссионером одновременно с передачей отчета. Первоначальная стоимость основного средства составила 130 000 руб., начисленный к моменту продажи износ - 40 000 руб. Прочие расходы, непосредственно связанные с продажей основного средства, отсутствуют.

Отражение операций у предприятия

Реализация основного средства

Д-т сч. 62 К-т сч. 47 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации основного средства, включая НДС

Д-т сч. 47 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации основного средства

Д-т сч. 47 К-т сч. 01 - 130 000 руб. - отражена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства

Д-т сч. 02 К-т сч. 47 - 40 000 руб. - отражена сумма начисленного к моменту списания износа.

Отражение затрат, связанных с реализацией основных средств (прочих активов), и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 47 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 5000 руб. - отражены затраты по посреднической услуге комиссионера (комиссионное вознаграждение) без учета НДС (6000 руб. - 1000 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1000 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 6000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованное основное средство

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1000 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера после зачета взаимных требований

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 114 000 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные основные средства с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (120 000 руб. - 6000 руб.).

Определение финансового результата

Д-т сч. 47 К-т сч. 80 - 5000 руб. - отражен финансовый результат от продажи основного средства - прибыль (120 000 руб. - 20 000 руб. - 130 000 руб. + 40 000 руб. - 5000 руб.).

Поскольку в соответствии с действующим законодательством для целей налогообложения учитывается только разница между продажной и остаточной стоимостью основного средства, то расходы, связанные с его реализацией посреднику, увеличивают облагаемую базу по налогу на прибыль, то есть облагаемая прибыль от реализации основных средств должна быть увеличена на сумму комиссионного вознаграждения посредника без учета НДС (5000 руб.) и составит 10 000 руб.

Кроме того, для целей налогообложения предприятие может применить индекс-дефлятор (в данном случае не рассматривается).

Пример 7

Возьмем данные из примера 6 и предположим, что расходы, связанные с реализацией основного средства, в сумме 7200 руб. (включая НДС - 1200 руб.) были осуществлены комиссионером и подлежат возмещению комитентом.

Отражение операций у предприятия

Реализация основного средства

Д-т сч. 62 К-т сч. 47 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации основного средства, включая НДС

Д-т сч. 47 К-т сч. 68 - 20 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации основного средства

Д-т сч. 47 К-т сч. 01 - 130 000 руб. - отражена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства

Д-т сч. 02 К-т сч. 47 - 40 000 руб. - отражена сумма начисленного к моменту списания износа.

Отражение затрат, связанных с реализацией основных средств (прочих активов), и взаиморасчеты с комиссионером

Д-т сч. 47 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 5000 руб. - отражены затраты по посреднической услуге комиссионера (комиссионное вознаграждение) без учета НДС (6000 руб. - 1000 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 1000 руб. - отражен НДС по услуге комиссионера

Д-т сч. 47 К-т сч. 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 6000 руб. - отражены затраты, связанные с реализацией основных средств, оплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом, без учета НДС (7200 руб. - 1200 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" - 1200 руб. - отражен НДС по затратам, связанным с реализацией основных средств

Д-т сч. 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" К-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" - 7200 руб. - отражена задолженность перед комиссионером за понесенные им расходы при исполнении комиссионного поручения

Д-т сч. 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" К-т сч. 62 - 13 200 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованное основное средство (6000 руб. + 7200 руб.)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 2200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по услуге комиссионера после зачета взаимных требований (1000 руб. + 1200 руб.)

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 106 800 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованные основные средства с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат (120 000 руб. - 6000 руб. - 7200 руб.). Определение финансового результата

Д-т сч. 80 К-т сч. 47 - 1000 руб. - отражен финансовый результат от продажи основного средства - прибыль (120 000 руб. - 20 000 руб. - 130 000 руб. + 40 000 руб. - 5000 руб. - 6000 руб.).

Сравнивая результаты примеров 6 и 7, видно, что убыток получен вследствие увеличения расходов, связанных с реализацией основного средства, поэтому облагаемая база по налогу на прибыль должна быть увеличена не на сумму убытка (1000 руб.), а на сумму расходов, связанных с его реализацией (без учета НДС), то есть на сумму 11 000 руб.

Если предприятие имеет официальное разъяснение, что затраты, связанные с реализацией основных средств, не увеличивают налогооблагаемую прибыль, то в примере 6 налогооблагаемая прибыль от реализации основных средств корректироваться не будет и составит 5000 руб. по данным бухгалтерского учета, а в примере 7 она будет увеличена в целях налогообложения только на 1000 руб.


-----------------------------

*(1) В настоящее время МНС России трактует участие комиссионера в расчетах следующим образом: комиссионер, участвующий в расчетах, оказывает влияние на формирование продажной цены товара, при этом не важно, на чей расчетный счет поступают денежные средства. Следуя такой трактовке, комиссионер не участвует в расчетах только, если комитент устанавливает фиксированную продажную цену, по которой комиссионер должен совершить сделку. В противном случае комиссионер принимает участие в расчетах. Автор не берется давать юридическую оценку такому толкованию участия в расчетах, однако можно утверждать, что сегодняшнее налоговое законодательство построено на другом принципе и зависит от того, поступили или нет денежные средства на расчетный счет комиссионера. Поэтому в дальнейшем используется именно такое толкование понятия участия в расчетах.

*(2) В общем случае счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, если договором купли-продажи обусловлен отличный от общего момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженными товарами и риска их случайной гибели от организации к покупателю, то есть используется, когда товар уже передан покупателю, но еще не отражен на счетах реализации.

*(3) Письмом Госналогслужбы РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 был предложен иной порядок составления счетов-фактур и ведения книги покупок и книги продаж: комитент при передаче товаров комиссионеру составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера. Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счета-фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение. После перечисления собственнику товара причитающейся ему суммы выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета-фактуры, ранее полученного от комитента, комитент составляет счет-фактуру на стоимость отгруженного комиссионеру товара, делает отметку в книге продаж и передает этот счет-фактуру комиссионеру. По мнению автора, такой порядок не соответствует действующему законодательству.

*(4) Аналогичный вывод содержится в п. 6 Письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96, согласно которому в бухгалтерском учете комитента выручка от реализации товаров и суммы НДС отражаются по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю, при этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов.

*(5) Согласно Плану счетов (см. Комментарий к счету 43 "Коммерческие расходы") расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

*(6) Как это ни странно, МНС России придерживается иной точки зрения и на частные запросы налогоплательщиков дает разъяснения, что расходы, связанные с реализацией основных средств и иных активов предприятия, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если в результате такой сделки не получен убыток. Однако в официальных документах, разъясняющих порядок налогообложения, такая позиция не отражена. Поэтому воспользоваться этими разъяснениями могут только те налогоплательщики, которые получили официальный ответ на свой запрос. В противном случае, если МНС России изменит свою позицию, к предприятиям могут быть применены налоговые санкции. В данной статье автор не принимает во внимание указанную позицию МНС России.


М. Пархачева,

АФ "Экон-профи"


Выпуск АКДИ БП N 28, июль 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.