Вопрос: Наша организация выполняет строительно-монтажные работы по капитальному строительству объектов заказчиков. Как определяется стоимость основных средств данных объектов, начисляется ли НДС на объекты собственных нужд, если да, то от какой стоимости и каков порядок налогообложения? (Выпуск АКДИ БП N 30, июль 2000 г.)

Наша организация выполняет строительно-монтажные работы по капитальному строительству объектов заказчиков, а также по расширению, реконструкции и техперевооружению действующих объектов и выполняет строительные и монтажные работы для собственных нужд, учитывая их как работы, выполняемые подрядным способом.

Поскольку право собственности выполненных работ для собственных нужд не передается от одного юридического лица другому, а деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица, применяется ли балансовый счет 46 "Реализация продукции" в пределах договорной (сметной) стоимости или по фактическим затратам без применения балансового счета 46 по производству СМР, при которой делается запись: Д-т сч. 08 К-т сч. 23, 29?

Как определяется стоимость основных средств данных объектов, начисляется ли НДС на объекты собственных нужд, если да, то от какой стоимости и каков порядок налогообложения?


 Налог на добавленную стоимость                                          
 Налог на пользователей автодорог и  на  содержание  жилищного  фонда  и 
 объектов социально-культурной сферы                                             

Строительные и монтажные работы, выполненные строительной организацией собственными силами для собственных нужд, называются "работами, выполненными хозяйственным способом". Хозспособ отличается от подрядного способа тем, что при нем строительные и монтажные работы для собственных нужд выполняются работниками вашей организации, а при подрядном - работниками сторонней организации (другого юридического лица - подрядчика, субподрядчика) по договору с этой организацией.

В связи с введением в действие ч. 1 Налогового кодекса РФ, ст. 39 которого работы, выполненные предприятием для собственных нужд, для целей налогообложения не признаются реализацией, возникает вопрос, следует ли при этом начислять НДС и прочие налоги, связанные с реализацией, на стоимость выполненных хозяйственным способом и не включаемых в текущие издержки работ.


Налог на добавленную стоимость


В отношении НДС позиция Минфина РФ - следует, а Министерства по налогам и сборам РФ - не следует. Причем ни то, ни другое ведомство не выпустило нормативных документов по этому вопросу. Можно встретить только разъясняющие (ответы конкретным налогоплательщикам), неопубликованные письма, хоть и выражающие позиции данных ведомств, но не являющиеся аргументами в суде.

Позиция Минфина РФ выражена, например, в Письме от 19 августа 1999 г. N 04-05-11/70.

В нем говорится следующее: "Что касается НДС, то в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации к объектам налогообложения относится не только стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно подп. "а" п. 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) этим налогом облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Данная норма Закона с 1 января 1999 г. силу не утратила, поскольку на основании ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений) до введения в действие части второй Кодекса вышеуказанный пункт ст. 38 приравнивается к ссылке на Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями)".

Далее Минфин РФ доказывает, что расходы на капитальные вложения - это именно те расходы, которые в соответствии с Законом о НДС не относятся на издержки производства и обращения, несмотря на то, что в эти издержки потом будут включаться амортизационные отчисления (такой вопрос тоже некоторое время дискутировался).

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Это означает, что затраты, связанные со строительством, сооружением или проведением реконструкции, модернизации действующих объектов основных средств, в том числе хозяйственным способом, подлежат отражению в бухгалтерском учете не на счетах затрат, относимых на издержки производства и обращения, а на счете капитальных вложений как соответствующие затраты, осуществляемые за счет собственных источников организации или средств специального финансирования. В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению не расходы, связанные с приобретением (строительством) объектов капитального характера или формированием источников для осуществления расходов инвестиционного характера, а сумма начисленной амортизации, посредством которой погашается стоимость этих объектов. В связи с этим затраты по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами организаций, на издержки производства не относятся, а учитываются в составе затрат капитального характера, и списание стоимости объектов, переданных в эксплуатацию, через амортизационные отчисления на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) не может считаться в целях налогообложения включением этих объектов в издержки производства и обращения.

В заключение делается вывод:

"Учитывая изложенное, с 1 января 1999 г. стоимость строительных работ, выполненных хозяйственным способом, а также передача продукции (работ, услуг) внутри предприятия для нужд находящихся на балансе непроизводственных объектов, по нашему мнению, от налога на добавленную стоимость не освобождается и подлежит обложению этим налогом в ранее действующем порядке".

Одновременно в этом же Письме Минфином РФ сообщается, что, по мнению Министерства по налогам и сборам России, с 1 января 1999 г. строительные работы, выполняемые хозяйственным способом, НДС облагать не следует.

Нам не известны письма МНС РФ по вопросу начисления НДС по строительным работам для собственных нужд, выполненным хозяйственным способом. О позиции данного ведомства можно узнать только из вышеуказанного Письма Минфина РФ. Учитывая двойственную позицию ведомств и отсутствие нормативной базы, мы также не можем дать однозначный ответ на поставленный вами вопрос. Советуем вам сделать запрос сначала в местную налоговую службу, а если их ответ вас не устроит, направить запрос в Министерство по налогам и сборам РФ. Направляя запрос, следует приложить копию ответа местной налоговой службы.

Скорее всего МНС РФ даст ответ, что при строительстве хозспособом объектов основных средств производственного назначения НДС на сумму капитальных вложений не начисляется, а при строительстве объектов непроизводственного назначения - начисляется. В соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом, исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (штрафы не будут начисляться). При этом следует следить за выходом нормативных писем по вопросу начисления НДС, поскольку с их выходом и публикацией в средствах массовой информации полученные отличные от данных разъяснения в соответствии со ст. 111 НК РФ утратят силу.


Налог на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда
и объектов социально-культурной сферы


Независимо от того, облагается строительство хозспособом НДС или нет, налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в данном случае не начисляются.

Подтверждение можно найти все в том же Письме Минфина РФ от 19 августа 1999 г. N 04-05-11/70: "Учитывая, что при выполнении работ хозяйственным способом право собственности на объемы строительных работ не передается, а деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица, то соответственно и стоимость работ по строительству хозяйственным способом в объект обложения налогом на пользователей автомобильных дорог начиная с 1 января 1999 г. включаться не должна".

Аналогичный подход должен быть применен при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Прежде чем рассмотреть отражение в бухгалтерском учете операций по строительству объектов, следует заметить, что, как правило, на практике редко встречается чисто хозяйственный или чисто подрядный способ строительства основных средств. Обычно строительство ведется смешанным способом - хозяйственным с привлечением подрядчиков.

Порядок определения НДС при строительстве объектов основных средств смешанным способом определен в Письме Госналогслужбы РФ от 10 ноября 1997 г. N 03-1-09/34, в котором предлагается при таком строительстве вести учет так же, как при хозяйственном способе, а с точки зрения налогообложения работы, выполненные подрядными организациями, оформляются как работы и услуги сторонних организаций.

Ниже представлены два варианта учета строительства, выполненного хозяйственным способом: с начислением НДС и без него. Данные варианты - условны и приводятся для того, чтобы показать различия в учете НДС. На практике по счету 08 могут быть отражены не только приведенные в примере расходы на капитальные вложения, но и другие расходы в соответствии с законодательством. Могут также применяться счета 23 и 29, если в этом есть необходимость.

Вариант 1. Строительная организация начисляет НДС при строительстве хозспособом объектов основных средств для собственных нужд.

Пример 1

Цифры условные.

1. Начислена заработная плата рабочим с отчислениями на социальное страхование:

Д-т сч. 08 К-т сч. 70, 69 - 50.

2. Оприходованы материалы, полученные для строительства объекта основных средств:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 (на сумму материалов без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 40 (на сумму НДС).

3. Акцептован счет сторонней организации за выполненные строительно-монтажные работы:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 100 (на сумму строительно-монтажных работ без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 (на сумму НДС).

4. Оплачено поставщикам и подрядчикам за выполненные работы (200 + 40 + 100 + 20):

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 360.

5. Произведен зачет НДС по оплаченным материалам и услугам сторонней организации в соответствии с п. 11 и 19 Инструкции ГНС РФ N 39 (40 + 20):

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 60.

6. Материалы отпущены на капитальное строительство:

Д-т сч. 08 К-т сч. 10 - 200.

7. Начислены амортизационные отчисления по оборудованию, участвующему в строительстве объекта основных средств:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - 10.

8. По окончании отчетного периода начислен НДС от суммы капитальных вложений, собранных по дебету сч. 08 (20% х (50 + 100 + 200 + 10):

Д-т сч. 08 К-т сч. 68 - 72.

При строительстве основных средств хозспособом НДС в соответствии с п. 11 Инструкции ГНС РФ N 39 следует начислять в бюджет в каждом отчетном периоде (ежеквартально, ежемесячно), в котором производились капитальные вложения, а не в конце строительства.

9. Законченный строительством объект основных средств принят в эксплуатацию в сумме произведенных затрат, включая НДС.

На основании п. 48 Инструкции ГНС РФ N 39 выполненный хозяйственным способом объем строительно-монтажных работ, включая НДС, строительное предприятие учитывает по дебету счета 08. Учтенная таким образом на счете 08 сумма налога зачету не подлежит. А списывается на счет 01 "Основные средства" по мере ввода в эксплуатацию объектов основных средств с последующим отнесением на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке (50 + 100 + 200 + 10 + 72):

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 432.

Вариант 2. Строительная организация не начисляет НДС при строительстве хозспособом объектов основных средств для собственных нужд.

В соответствии с п. 48 Инструкции о НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам основных средств возмещение сумм НДС не производится. Суммы налога, уплаченные по таким ОС поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

1. Начислена заработная плата рабочим с отчислениями на социальное страхование:

Д-т сч. 08 К-т сч. 70, 69 - 50.

2. Оприходованы материалы, полученные для строительства объекта основных средств:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 (на сумму материалов без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 40 (на сумму НДС).

3. Акцептован счет сторонней организации за выполненные строительно-монтажные работы:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 100 (на сумму строительно-монтажных работ без налога на добавленную стоимость)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 (на сумму налога на добавленную стоимость).

4. Оплачено поставщикам и подрядчикам за выполненные работы (200 + 40 + 100 + 20):

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 360.

5. НДС по оплаченным материалам и услугам сторонней организации в соответствии с п. 48 Инструкции о налоге на добавленную стоимость (40 + 20) относится на увеличение балансовой стоимости основных средств:

Д-т сч. 08 К-т сч. 19 - 60.

6. Материалы отпущены на капитальное строительство:

Д-т сч. 08 К-т сч. 10 - 200.

7. Начислены амортизационные отчисления по оборудованию, участвующему в строительстве объекта основных средств:

Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - 10.

8. Законченный строительством объект основных средств производственного назначения принят в эксплуатацию в сумме затрат, включая НДС (50 + 100 + 60 + 200 + 10):

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 320.

Величина первоначальной стоимости построенных объектов определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина РФ 30 декабря 1993 г. N 160, Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.


М. Власова,

эксперт "ЭЖ Вопрос - ответ"

Выпуск АКДИ БП N 30, июль 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.