Договор безвозмездного пользования имуществом: все нюансы для обеих сторон (Выпуск АКДИ БП N 36, сентябрь 2000 г.)

Договор безвозмездного пользования имуществом:
все нюансы для обеих сторон


В редакционной почте "БП" немало писем с просьбой разъяснить вопросы учета и налогообложения при осуществлении благотворительной деятельности. Рассмотрим ситуацию, когда предприятие передает находящиеся в его собственности основные средства на условиях безвозмездного пользования. Как отражают данную операцию оба участника договора? Будут ли в такой ситуации начисляться НДС, налог на имущество? Как будут отражаться затраты по этим основным средствам и амортизационные отчисления?

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется ее вернуть в том же состоянии (ст. 689 ГК РФ).

При оформлении такого договора применяются соответствующие правила договора аренды. Причем эти правила должны соблюдаться и при отражении операций, связанных с безвозмездным пользованием, в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 689 ГК РФ, п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных МФ РФ от 20 июля 1998 г. N 33н).

Переданные основные средства будут учитываться у передающей стороны по сч. 01 субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование", что отражается записью: Д-т сч. 01 с/сч. "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" К-т сч. 01 "Основные средства в эксплуатации". У принимающей стороны полученное в безвозмездное пользование имущество отражается на отдельном забалансовом счете.

При передаче имущества в безвозмездное пользование следует обратить внимание на следующие особенности налогообложения.


Налог на добавленную стоимость


Налоговой базой по налогу на добавленную стоимость согласно п. 1 "а" ст. 3 Закона о НДС является оборот по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. При этом реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги), а в случаях, предусмотренных НК, и на безвозмездной основе.

По договору безвозмездного пользования право собственности на пользование имуществом остается за стороной, передающей это имущество, что в бухгалтерском учете подтверждается его наличием на балансе передающей стороны (ссудодателя). Следовательно, в данном случае оборота по реализации не возникает, а значит, не возникает объекта для начисления НДС.


Налог на имущество


В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, находящиеся на балансе плательщика. В связи с тем что при заключении договора безвозмездного пользования передаваемое имущество продолжает числиться на балансе ссудодателя, то обязанность по уплате этого налога должна быть возложена также на него.

Как уже отмечалось выше, п. 85 Методических указаний предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете операций по безвозмездному пользованию имуществом к ним применяются правила договора аренды. В соответствии с п. 68 Методических указаний по объектам основных средств, переданным в безвозмездное пользование, амортизационные отчисления должны начисляться на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета финансовых результатов, что отражается по дебету сч. 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом сч. 02 "Износ основных средств".


Кто отвечает за исправность?


В отношении затрат, связанных с содержанием имущества, следует сказать следующее.

Статьей 695 ГК РФ предусмотрено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, если договором безвозмездного пользования не предусмотрено иное, то ссудополучатель несет расходы по содержанию имущества.

Далее рассмотрим порядок отражения затрат по содержанию переданного в безвозмездное пользование имущества, когда договором предусмотрено возложение обязанностей по содержанию имущества на ссудодателя, ссудополучателя.


Затраты по содержанию имущества - на ссудодателе


Затраты по обслуживанию основных средств, переданных в безвозмездное пользование (расходы на отопление, освещение, ремонт), для ссудодателя по своей сути представляют собой расходы, не связанные с основным видом деятельности предприятия. Между тем, согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, в составе операционных расходов учитываются только расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации.

Тем не менее ввиду того, что к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила аренды, предприятие вправе отражать эти затраты в составе операционных расходов, как прочие операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99, п. 78, 85 Методических указаний).

Что касается НДС, уплаченного по расходам, связанным с обслуживанием основных средств, то в настоящее время этот вопрос налоговым законодательством четко не урегулирован. Пунктом 2 ст. 7 Закона о НДС предусмотрено, что суммы налога по приобретенным работам, услугам принимаются к зачету по мере их оплаты и отнесения на издержки производства и обращения. Так как затраты по обслуживанию имущества, переданного в безвозмездное пользование, не участвуют в производственной деятельности, то они и не попадают в состав издержек производства, а учитываются в составе финансовых результатов.

Следовательно, предприятие не может списать суммы НДС, относящиеся к этим расходам, на расчеты с бюджетом в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 7 Закона о НДС. По мнению автора, в такой ситуации НДС следует отнести за счет собственных источников финансирования как по работам, услугам, использованным на непроизводственные нужды, по которым его уплата производится за счет соответствующих источников финансирования (п. 20 "а" Инструкции ГНС РФ N 39).

В бухгалтерском учете ссудодателя вышеописанные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 80 К-т сч. 02 с/сч. "Износ ОС, переданных в безвозмездное пользование" - начислены амортизационные отчисления по имуществу, переданному в безвозмездное пользование

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - отражены затраты, связанные с обслуживанием имущества, переданного в безвозмездное пользование

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - НДС по затратам

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - оплачены расходы по обслуживанию

Д-т сч. 88 К-т сч. 19 - НДС списан за счет собственных средств.

Одновременно с этим следует обратить внимание, что п. 15 Положения о составе затрат предусматривает для целей налогообложения исчерпывающий перечень внереализационных расходов, в составе которого прочие расходы принимаются только в случае, если они связаны с получением внереализационных доходов. Соответственно амортизационные отчисления и затраты по обслуживанию основных средств, переданных в безвозмездное пользование, не будут учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль.


Источник погашения затрат - у ссудополучателя


Теперь рассмотрим вопрос об источнике погашения затрат у ссудополучателя. Причем отдельно остановимся на ситуациях, когда ссудополучателем является юридическое и физическое лицо.

Если имущество, полученное в безвозмездное пользование, используется в производственных целях и получено от юридического лица, то предприятие-ссудополучатель вправе включать расходы по его содержанию в себестоимость продукции (работ, услуг). Это же утверждение содержится в Письме МНС РФ от 12 июля 1999 г. N ВГ-6-02/546 (Письмо не зарегистрировано Минюстом РФ). При этом если ссудополучатель несет расходы по ремонту полученного имущества, то они будут списываться на себестоимость как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (п. 2 "е" Положения о составе затрат).

Расходы по приобретению ГСМ, если в безвозмездное пользование предоставлен автомобиль, подлежат отнесению на себестоимость в соответствии с п. 2 "и" Положения о составе затрат как затраты по обеспечению производства сырьем, топливом и пр. По этому же пункту будут списываться и коммунальные услуги как эксплуатационные расходы по содержанию зданий и помещений, если в безвозмездное пользование были предоставлены соответствующие сооружения.

Что касается ссудодателя - физического лица (в большинстве случаев это аренда автомобилей), то, на наш взгляд, все вышесказанное в равной степени будет относиться и к договору, заключенному с физическим лицом - непредпринимателем, тем более что в Письме МНС РФ не дано никаких оговорок в отношении статуса ссудодателя. Такое же мнение высказывается в ряде писем МФ РФ (от 15 сентября 1999 г. N 04-02-04/1, от 17 мая 1999 г. N 04-02-11).

Вместе с тем, как уже было сказано, к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды, а в отношении договора аренды с физическим лицом этот вопрос долгое время оставался спорным. Причем мнение МНС РФ по этому поводу неоднократно менялось, и в последнем из писем МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271 (не зарегистрировано Минюстом РФ) была изложена позиция, согласно которой расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость арендатора, учитываемую для целей налогообложения.

В обоснование своей позиции МНС РФ ссылается на постановления Президиума ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 2299/95, от 7 мая 1996 г. N 760/96, от 25 июня 1996 г. N 3651/95, в которых указано, что имущество физических лиц не относится к основным производственным фондам, а в п. 2 "ч" и "е" Положения о составе затрат речь идет именно о таком имуществе (основных производственных фондах).

Таким образом, принимая во внимание все вышесказанное и учитывая, что в настоящее время арбитражная практика в отношении отнесения затрат по содержанию имущества, полученного по договору безвозмездного пользования от физического лица - непредпринимателя, отсутствует, предприятие должно самостоятельно определить, за счет какого источника будут списывать расходы по текущему ремонту автомобиля.

Что касается расходов на приобретение ГСМ, то здесь предприятие, так же как и при заключении договора с юридическим лицом, вправе списать их на себестоимость в соответствии с п. 2 "и" Положения о составе затрат. НДС по ним будет приниматься к зачету (возмещению) из бюджета в общеустановленном порядке.


М. Бойкова,

эксперт "БП", "АКДИ ЭЖ"

Выпуск АКДИ БП N 36, сентябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение