НДС при списании на убытки дебиторской задолжности (Выпуск АКДИ БП N 31, август 2000 г.)

НДС при списании на убытки дебиторской задолжности


Подлежит ли уплате в бюджет НДС при списании на убытки дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности? Предприятие учитывает выручку для целей налогообложения по мере оплаты.


В налоговом законодательстве отсутствует специальная норма, дающая непосредственный ответ на поставленный вопрос. Однако существуют акты ненормативного характера по этому вопросу: ответы Минфина РФ на частные запросы (например, письма от 29 декабря 1999 г. N 04-05-11/115, от 15 сентября 1999 г. N 04-02-05/1) и Письмо МНС РФ от 16 февраля 1999 г. N ВГ-8-03/102 (официально не опубликовано, в Минюсте не зарегистрировано). Минфин РФ и МНС РФ сходятся во мнении, что при списании дебиторской задолженности возникает обязанность по уплате НДС, однако по-разному это обосновывают.


Позиция налоговых органов


Мнение налоговых органов основывается на следующем. Подпунктом "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) включены в объект обложения НДС. Списание на убытки дебиторской задолженности должно рассматриваться в целях исчисления НДС как безвозмездная передача продукции (работ, услуг).

Мы полагаем, что такая позиция небесспорна.

Действительно, в соответствии с Законом о НДС обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения. Но законодательство о НДС не содержит специального определения термина "безвозмездная передача", поэтому отсутствуют основания для утверждения об особом значении термина, применяемом в целях налогообложения. Следовательно, этот термин используется в значении, придаваемом ему другими отраслями права, в частности гражданским (ч. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

Безвозмездной передачей товара (работы, услуги) считается их передача без обязательства оплаты со стороны лица, которому товар передан (ст. 423 ГК РФ).

Вторая часть ГК РФ вводит для операций по безвозмездной передаче имущества специальное определение - дарение. Под дарением понимается безвозмездная передача одной стороной (дарителем) другой стороне (одаряемому) вещи в собственность либо имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу либо освобождение от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Договор дарения должен быть составлен в письменной форме, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость подарка превышает 5 МРОТ (ст. 574 ГК РФ). Согласно ст. 575 ГК РФ дарение запрещено в отношениях между коммерческими организациями (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ).

Из вопроса вытекает, что предприятие поставляло свою продукцию по возмездным договорам, то есть договорам, в которых содержатся условия об оплате. Будем исходить из предположения, что стоимость поставленного товара превышает 5 МРОТ.

Совершенно очевидно, что с точки зрения гражданского права договор, содержащий условие о возмездности, в случае неисполнения одной из сторон своих обязательств не может превратиться в безвозмездный.

При установлении характера (возмездный или безвозмездный) договора необходимо руководствоваться положениями ст. 431 ГК РФ. Этой статьей предусмотрено, что при толковании договора необходимо исходить из буквального смысла содержащихся в нем слов и выражений. Иные правила применяются только при невозможности буквального толкования.

В договорах, заключенных предприятием и организациями, задолженность которых списана на убытки, содержатся условия о цене, порядке оплаты и др., однозначно свидетельствующие о возмездном характере договора.

Изменить условие договора о возмездности можно только путем внесения него соответствующих изменений. При этом согласно ст. 450 ГК РФ изменение условий договора возможно только по соглашению сторон, если иной порядок не установлен законом или договором. Соглашение об изменении договора должно быть совершено в той же форме, в какой заключен договор (ст. 452 ГК РФ).

Таким образом, освобождение дебитора от обязательства по оплате поставленных ему предприятием товаров могло произойти только путем подписания соответствующего соглашения в письменной форме. Однако такое соглашение было бы ничтожным по причине его противоречия ст. 575 ГК РФ и не влекло бы никаких юридических последствий (ст. 167 ГК РФ).

Списание кредитором (обязанность списания возложена на него законодательством о бухгалтерском учете) в определенных случаях задолженности на убытки не изменяет возмездного характера договора, так как такого основания для изменения договора, как списание в бухгалтерском учете задолженности, ГК не предусматривает.

Истечение срока исковой давности также не может превратить договор из возмездного в безвозмездный. Истечение срока исковой давности не лишает кредитора права на получение исполнения, а должника - соответствующей обязанности.

Таким образом, договоры между предприятием и его контрагентами, не исполнившими свои обязательства по оплате поставленного товара, являются с точки зрения гражданского законодательства возмездными.

Если законодатель в Законе о НДС в понятие "безвозмездная передача" вкладывал какой-то особенный смысл (отличный от того, в котором этот термин применяется в гражданском законодательстве), то этот смысл должен был быть недвусмысленно раскрыт в тексте Закона. Требование к законодателю о четкости, ясности и понятности формулировок появилось не с 1 января 1999 г., когда вступил в силу Налоговый кодекс РФ, содержащий соответствующее положение, а гораздо раньше - оно вытекает из Конституции РФ, на что неоднократно указывал в своих постановлениях Конституционный Суд РФ.

Однако полагаем, что никакого особенного смысла в рассматриваемое понятие законодатель не вкладывал, на что указывают следующие обстоятельства.

В п. 2 ст. 8 Закона о НДС содержится специальная норма о дате совершения оборота при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг). Этой датой является день их передачи. В ситуациях, подобных описанной в вопросе, в день передачи товара не было известно, получит ли предприятие плату за него, что делает невозможным однозначный выбор подлежащей применению нормы Закона о НДС о дате возникновения оборота: упомянутой (день совершения оборота - день передачи товара) или установленной абз. 1 п. 2 ст. 8 (день совершения оборота - день поступления денег). Однозначность в понимании рассматриваемого пункта Закона появляется при условии, что под безвозмездной передачей понимается лишь передача по договору, вообще не предусматривающему встречного предоставления, то есть в терминах ГК РФ - безвозмездному договору.

До 1 января 1999 г. Закон о НДС содержал специальное правило о расчете налога при безвозмездной передаче товаров (абз. 7 п. 1 ст. 4): при обмене предприятиями продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости. В момент списания задолженности никакой сделки между сторонами договора нет. Сделка осуществляется в форме действия по передаче товара, поэтому облагаемый оборот при безвозмездной передаче должен определяться исходя из средней цены реализации такого товара за месяц, в котором товар был передан.

При наличии неопределенности в том, оплатит ли покупатель товар, невозможно сказать, является ли передача возмездной или безвозмездной (в том смысле, который придает термину МНС РФ), а следовательно, невозможно правильно рассчитать налогооблагаемую базу. Если передача безвозмездная, то налогооблагаемая база должна рассчитываться в соответствии с только что упомянутой нормой, если возмездная - в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 4 (по цене сделки). Однозначность в определении размера налогооблагаемой базы возникает опять же при условии, что под безвозмездной передачей понимается лишь передача по договору, не предусматривающему встречного предоставления.

Вряд ли законодатель сознательно создал условия, при которых налогоплательщик не может однозначно определить сумму налога, причитающуюся уплате в бюджет, и срок ее уплаты. Гораздо более вероятно, что в понятие "безвозмездная передача" он вкладывает иной смысл (отличный от смысла, придаваемого термину МНС РФ), не допускающий двусмысленности в определении таких важных элементов налогообложения, как налоговая база и срок уплаты налога.

Далее, даже если вопреки всему вышеизложенному согласиться с тем, что передача товаров покупателям, нарушившим условия договоров и не оплатившим товар, является безвозмездной передачей, то требование налоговых органов о начислении НДС в отчетном периоде, в котором произошло списание задолженности, является неправомерным по следующим причинам.

Абзацем 3 п. 2 ст. 8 и абз. 7 п. 1 ст. 4 Закона о НДС (в редакции, действовавшей до 1 января 1999 г.) установлено, что при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) размер налога определяется исходя не из цены, указанной в договоре (как считают представители налоговых органов), а исходя из средней цены реализации аналогичных товаров в месяце, в котором безвозмездная передача была осуществлена. Налог подлежит уплате в бюджет в срок, установленный для его уплаты за отчетный период, в котором была осуществлена передача (представители МНС считают, что налог необходимо уплачивать в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором происходило списание задолженности).

Таким образом, если налоговое нарушение и было допущено, то произошло это в том отчетном периоде, когда был передан товар. Если задолженность списывается по причине истечения срока исковой давности, продолжительность которого в большинстве случаев составляет 3 года (ст. 196 ГК), с момента совершения налогового нарушения до момента его выявления налоговыми органами пройдет не менее 3 лет, что сделает невозможным привлечение налогоплательщика к ответственности ввиду истечения срока давности, установленного ст. 113 НК РФ.


У Минфина РФ другие аргументы


Минфин обосновывает свой вывод о возникновении облагаемого НДС оборота при списании на убытки дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности следующим образом.

Согласно Закону о НДС объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). В облагаемый оборот включаются также любые денежные средства, если их поступление связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п. 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Исходя из этого Минфин РФ делает вывод, что по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности НДС уплачивается в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность.

Аргументация Минфина РФ представляется также небесспорной.

Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), при этом согласно п. 2 ст. 8 Закона о НДС датой совершения оборота считается день поступления средств на счета в банках, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Таким образом, если задолженность покупателя не погашена, оборота по реализации товаров (работ, услуг) не возникает.

Норма Закона о включении в облагаемый оборот любых денежных средств, поступление которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), также не может служить основанием для сделанного Минфином вывода. Ведь при списании задолженности на убытки предприятие не получает ни денежных средств, ни другого имущества. То есть рассматриваемая норма Закона устанавливает правила налогообложения для случаев, когда предприятие получает средства в счет оплаты товаров (работ, услуг), и ничего не говорит о налогообложении в случаях, когда предприятие вообще ничего не получает в счет оплаты товаров (работ, услуг).

Не вытекает вывод представителей Минфина РФ и из Информационного письма ВАС РФ N 22.

Во-первых, Обзор судебной практики не является актом законодательства о налогах.

Во-вторых, Минфин не совсем точно передает смысл п. 14 Обзора. В этом пункте описывается ситуация, при которой должник полностью исполнил свои обязательства по оплате, а кредитор фактически распорядился причитающимися ему средствами, однако они не поступили на расчетный счет кредитора, а были направлены по его распоряжению на счет третьей организации.

По смыслу п. 14 Обзора судебной практики к перечислению денежных средств приравниваются другие способы исполнения обязательств, перечисленные в гл. 26 ГК РФ (а также в других главах): отступное, зачет, новация и др., при которых должник свои обязательства исполнил, а кредитор получил и фактически распорядился причитающимся ему от должника. Споры, связанные с налогообложением, в ситуациях, когда должник свои обязательства не исполнил, а кредитор причитающимся ему не распорядился, в Обзоре не рассмотрены. В описанной в вопросе ситуации, когда непогашенная дебиторская задолженность списывается в бухгалтерском учете в установленном порядке, обязательство должника не исполнено, кредитор причитающееся ему не получил.

В-третьих, указанным Письмом обобщена судебная практика применения законодательства о налоге на прибыль, а не НДС. Несмотря на это Минфин распространяет вывод, содержащийся в п. 14 Обзора, только на НДС и забывает о нем, отвечая на вопросы, касающиеся налогов на прибыль, на пользователей автодорог и на содержание жилфонда. Выручка от реализации продукции (работ, услуг), учитываемая при обложении последними тремя видами налогов, при списании на убытки дебиторской задолженности, по мнению Минфина, не возникает, поскольку отсутствует факт поступления денежных средств на счета или в кассу предприятия. Вывод, на наш взгляд, совершенно правильный. Однако на фоне признания Минфином факта отсутствия объекта обложения налогами на прибыль, на пользователей автодорог и на содержание жилфонда вызывает удивление его настойчивое требование уплачивать НДС, ведь нормы актов законодательства по всем перечисленным налогам, устанавливающие момент возникновения оборота по реализации, одинаковы.

Так, Законом о НДС предусмотрено, что датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

В Положении о составе затрат соответствующая норма сформулирована следующим образом: "Для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов".

Нормы аналогичного содержания устанавливают момент возникновения налоговой базы по налогу на пользователей автодорог.

На наш взгляд, списание на убытки дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не порождает обязанности по уплате НДС для предприятий, учитывающих выручку для целей налогообложения по оплате, потому что у них не возникает объекта налогообложения.

Однако, скорее всего, организациям, не заплатившим НДС при списании дебиторской задолженности, придется отстаивать свою позицию в суде. Суды уже рассматривали подобные споры, все известные нам судебные решения вынесены в пользу налогоплательщиков.


А. Сычев,

аудитор

Выпуск АКДИ БП N 31, август 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение