Оценка материально-производственных запасов: учетно-налоговые аспекты (Выпуск АКДИ БП N 31, август 2000 г.)

Оценка материально-производственных запасов:
учетно-налоговые аспекты


Под материально-производственными запасами (далее - МПЗ) понимаются сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, запчасти и прочие материалы, предназначенные для использования в процессе производства продукции*. МПЗ составляют значительную долю в общей стоимости активов организации, занимающейся производственной деятельностью, следовательно, существенно влияют на формирование финансовых результатов и осуществление налоговой политики организации.

Законодательством предоставлены широкие возможности по выбору методов оценки МПЗ при их поступлении и использовании в производстве. От выбора наиболее рациональных методов оценки и учета МПЗ в немалой степени зависит успех деятельности организации в целях достижения наилучших производственных и финансовых результатов, разработки оптимальной системы налогообложения.


Выбор способа оценки


При формировании учетной политики по операциям с МПЗ необходимо отразить один из предусмотренных законодательством способов учета по следующим направлениям:

- оценка запасов при их приобретении;

- учет процентов по заемным средствам, полученным для приобретения запасов;

- оценка запасов при их отпуске в производство.

Оценка МПЗ при их приобретении осуществляется:

- по фактической себестоимости;

- с применением учетных цен.

В первом случае фактическая себестоимость приобретения МПЗ отражается непосредственно на счете 10 "Материалы".

При приобретении МПЗ по учетным ценам для отражения в учете себестоимости приобретения МПЗ применяются счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Порядок учета в этом случае будет следующий:

- при оприходовании поступивших в организацию МПЗ по дебету счета 10 "Материалы" отражается принятая организацией учетная цена МПЗ в корреспонденции со счетом 15 "Заготовление и приобретение материалов";

- по дебету счета 15 отражаются произведенные в отчетном периоде фактические затраты по приобретению и заготовлению МПЗ в корреспонденции со счетами учета затрат (60, 76, 70, 69 и др.);

- разница между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и их учетной ценой списывается в конце отчетного периода со счета 15 на счет 16;

- счет 15 на конец отчетного периода полностью закрывается и остатка не имеет;

- суммы, учтенные на счете 16, списываются в конце отчетного периода в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов - положительным числом или сторнируются в зависимости от того, по дебету или по кредиту данного счета учтены выявленные суммы отклонений.

При выборе варианта учета приобретения и заготовления МПЗ необходимо принимать во внимание периодичность поступления материалов в организацию и условия их поставки, объем и регулярность заготовительных расходов, влияние внешних факторов на изменения покупной цены и стоимости услуг, связанных с приобретением материалов.

Если, например, расходы по приобретению МПЗ носят регулярный долгосрочный характер или материалы приобретаются по импортным контрактам, когда фактическая себестоимость приобретения складывается из нескольких видов периодически осуществляемых расходов, а также при определении стоимости МПЗ в договоре в условных единицах целесообразно применять учетные цены, разработанные организацией и учитывающие все факторы, способные оказать влияние на формирование себестоимости приобретения МПЗ.

Пример 1

Организация осуществляет учет материалов по учетным ценам. Фактическая себестоимость затрат, связанных с их приобретением, составила в отчетном месяце 143 500 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 120 000 руб. - покупная стоимость приобретенных материалов согласно договорам поставки (без учета НДС)

Д-т сч. 15 К-т сч. 76 - 12 000 руб. - расходы по оплате услуг за доставку материалов транспортной организацией (без учета НДС)

Д-т сч. 15 К-т сч. 70 - 8300 руб. - выплаты работникам организации, связанные с заготовлением материалов (доставка, хранение, погрузочно-разгрузочные работы и т. п.)

Д-т сч. 15 К-т сч. 69 - 3200 руб. - страховые платежи с выплат работникам, связанных с заготовлением материалов.

Ситуация 1. Стоимость материалов по учетным ценам в отчетном месяце ниже фактической себестоимости приобретения и составила 100 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 15 - 100 000 руб. - стоимость материалов по учетным ценам

Д-т сч. 16 К-т сч. 15 - 43 500 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 70 000 руб. - стоимость списанных материалов в производство

Д-т сч. 20 К-т сч. 16 - 30 450 руб. - сумма отклонений, приходящихся на списанные в производство материалы.

Ситуация 2. Стоимость материалов по учетным ценам в отчетном месяце выше фактической себестоимости приобретения и составила 150 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 15 - 150 000 руб. - стоимость материалов по учетным ценам

Д-т сч. 15 К-т сч. 16 - 6500 руб. - сумма отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 105 000 руб. - стоимость списанных материалов в производство

Д-т сч. 20 К-т сч. 16 - 4550 руб. - сторно на сумму отклонений, приходящихся на списанные в производство материалы.

Расходы по уплате процентов по заемным средствам, полученным на приобретение МПЗ, учитываются:

- в составе затрат по приобретению МПЗ;

- в составе операционных расходов организации.

В состав затрат по приобретению МПЗ расходы по оплате процентов по заемным средствам могут быть включены при выполнении следующих условий:

- затраты непосредственно связаны с приобретением запасов;

- фактически произведены до даты оприходования запасов на склад организации.

Однако применение рассматриваемого метода вызывает затруднения в связи с неурегулированностью вопроса, касающегося учета процентов, оплаченных после оприходования материалов, а именно: в составе операционных расходов, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или иным способом.

При отражении процентов по заемным средствам в составе операционных расходов также требуется разъяснение официальных органов о том, как учитывать отнесенные на операционные расходы проценты для целей налогообложения - по начислению либо по оплате.

В связи с вышеизложенным при выборе способа отражения в учете расходов по оплате процентов по заемным средствам необходимо учесть все возможные последствия неправильного применения отдельных положений нормативных актов в связи с их неоднозначным толкованием.

Фактическая себестоимость МПЗ при их списании в производство определяется методами:

- ФИФО - по себестоимости первых по времени приобретения запасов;

- ЛИФО - по себестоимости последних по времени приобретения запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости единицы запасов.

Организация может применять в течение отчетного года один из методов оценки по каждому отдельному виду (группе) МПЗ.

Целесообразность применения того или иного метода оценки МПЗ при их отпуске в производство определяется путем анализа видов и объема поступающих запасов, периодичности их поступления, характера производственного процесса, степени влияния использованных в производстве запасов на формирование себестоимости реализованной продукции и других факторов.

Пример 2

Рассмотрим порядок расчета фактической себестоимости израсходованных материалов при использовании различных методов их списания в производство.

Данные аналитического учета приобретения и списания в производство материалов представлены в следующей таблице:


N
п/п
Показатель Количество,
шт.
Цена за
единицу,руб.
Сумма, руб.
1.

2.



3.
4.

5.



6.
Остаток на начало
месяца
Поступило за месяц:
а) поставка 1
б) поставка 2
в) поставка 3
Поступило - всего
Итого поступление
с остатком
Израсходовано
за месяц


Остаток на конец
месяца
50


30
40
80
150
200

180



20
-


22 000
25 000
35 000
-
-

-



-
600 000


660 000
1 000 000
2 800 000
4460
5 060 000

1) 4 360 000
2) 4 820 000
3) 4 554 000
4) 4 475 000
1) 700 000
2) 240 000
3) 506 000
4) 585 000

метод ФИФО

а) фактическая себестоимость израсходованных материалов

5 060 000 - (20 х 35 000) = 4 360 000

проверочный расчет:

(50 х 12 000) + (30 х 22 000) + (40 х 25 000) + (60 х 35 000) = 4 360 000

б) стоимость материалов на складе на конец месяца

5 060 000 - 4 360 000 = 700 000

метод ЛИФО

а) фактическая себестоимость израсходованных материалов

5 060 000 - (20 х 12 000) = 4 820 000

проверочный расчет:

(80 х 35 000) + (40 х 25 000) + (30 х 22 000) + (30 х 12 000) = 4 820 000

б) стоимость материалов на складе на конец месяца

5 060 000 - 4 820 000 = 240 000

метод средневзвешенной себестоимости

а) стоимость материалов, находящихся в обороте предприятия

600 000 + 4 460 000 = 5 060 000

б) количество материалов, находящихся в обороте предприятия

50 + 150 = 200

в) количество материалов на складе на конец месяца

200 - 180 = 20

г) средняя стоимость единицы материала

5 060 000 : 200 = 25 300

г) фактическая себестоимость израсходованных материалов

25 300 х 180 = 4 554 000

д) стоимость материалов на складе на конец месяца

5 060 000 - 4 554 000 = 506 000

метод себестоимости единицы запасов

а) фактическая себестоимость израсходованных материалов (по фактическим данным бухгалтерского учета)

600 000 + (25 х 22 000) + (35 х 25 000) + (70 х 35 000) = 4 475 000

б) стоимость материалов на складе на конец месяца

5 060 000 - 4 475 000 = 585 000


Оценка МПЗ при их поступлении в организацию


Поступление МПЗ может осуществляться следующими способами:

- приобретены за плату;

- получены безвозмездно;

- внесены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены по договору мены;

- получены в результате ликвидации имущества организации;

- поступили по договору простого товарищества;

- изготовлены самой организацией;

- приняты в переработку;

- приняты на ответственное хранение.

МПЗ принимаются к учету по их фактической себестоимости.

Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов по договору.

Дата возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции, считается датой совершения операции в иностранной валюте.


Приобретение за плату


В этом случае фактическая себестоимость МПЗ складывается из суммы фактических затрат организации, непосредственно связанных с их приобретением.

Такими затратами могут быть:

- суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию, содержанию заготовительно-складского аппарата организации, оплате транспортных услуг, если они не включены в цену запасов, оплате процентов по кредитам поставщиков;

- расходы по оплате процентов по заемным средствам, связанным с приобретением запасов;

- иные затраты.

Таким образом, представленный перечень является открытым, и в состав затрат, учитываемых при формировании фактической себестоимости приобретаемых МПЗ, в зависимости от специфики деятельности организации могут включаться другие расходы, если их осуществление связано с процессом приобретения запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ:

- НДС и другие возмещаемые налоги;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, не связанные непосредственно с приобретением МПЗ;

- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включающие затраты по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции.

Пример 3

Предприятием приобретены по импортному контракту материалы для производственных нужд на сумму 10 000 дол. США. Переход права собственности определен на момент прибытия товаров в пункт назначения - аэропорт Внуково. Учетная цена материалов - 300 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете

1. Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 10 000 дол./286 000 руб. - контрактная стоимость товара на дату перехода права собственности (курс на дату прибытия в пункт назначения - 28,6)

Справочно: контрактная стоимость товара для исчисления таможенных платежей - 10 000 дол./285 000 руб. (курс на дату заполнения таможенной декларации - 28,5).

2. Д-т сч. 15 К-т сч. 76 - 28 500 руб. - начислена таможенная пошлина (10 000 х 10% х 28,5)

3. Д-т сч. 15 К-т сч. 76 - 285 руб. - начислен таможенный сбор (10 000 х 0,1% х 28,5)

4. Д-т сч. 15 К-т сч. 76 - 5 дол./143 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (10 000 х 0,05% х 28,5)

5. Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 62 700 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне (285 000 + 28 500) х 20%)

6. Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 91 485 руб. - перечислены таможенные платежи (п. 2 + п. 3 + п. 5)

7. Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 5 дол./143 руб. - перечислен таможенный сбор в валюте

8. Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 62 700 руб. - зачет НДС, уплаченного на таможне

9. Д-т сч. 10 К-т сч. 15 - 300 000 руб. - стоимость материалов по учетным ценам

10. Д-т сч. 16 К-т сч. 15 - 14 928 руб. - отклонение в стоимости материалов

Справочно: фактическая стоимость материалов, учтенная по дебету счета 15, составила 314 928 руб. (п. 1 + п. 2 + п. 3 + п. 4).

Пример 4

Подотчетным лицом предприятия представлены авансовые отчеты по оплате за бензин для служебного автотранспорта, приобретенного на АЗС. Согласно путевым листам пробег автомобиля в отчетном месяце составил 5000 км, цена бензина - 7 руб. за 1 литр, норматив расхода бензина - 10 л на 100 км пробега.

Стоимость фактически израсходованного в отчетном месяце бензина - 3020 руб.:

(10 л х 5000 км : 100) х 7 руб. =3500

3500 х 13,79% = 480

3500 - 480 = 3020

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - 5000 руб. - выдача под отчет денежных средств из кассы организации на покупку бензина

Д-т сч. 10 К-т сч. 71 - 3020 руб. - отражение стоимости приобретенного бензина

Д-т сч. 19 К-т сч. 71 - 480 руб. - отражение НДС (по расчетной ставке 13,79)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 480 руб. - отнесение оплаченного НДС на расчеты с бюджетом

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 3020 руб. - списание на затраты фактической стоимости израсходованного в отчетном периоде бензина.


Получение безвозмездно


Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

При этом необходимо учесть, что в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Полученные безвозмездно активы подлежат включению в состав внереализационных доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Статьей 40 НК РФ установлено, что рыночная цена товаров, работ и услуг может быть определена следующими методами:

- на основе информации, полученной из официальных источников;

- методом цены последующей реализации;

- затратным методом.

В соответствии с разъяснением Управления МНС по г. Москве, изложенным в Письме от 20 апреля 2000 г. N 03-08/16182, источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

- заключение эксперта, имеющего лицензию на осуществление оценочной деятельности.

В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 стоимость безвозмездно полученных МПЗ подлежит отражению на счете 80 "Прибыли и убытки".


Внесение в качестве вклада в уставный капитал


Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством.

Пример 5

Физическим лицом - учредителем предприятия в качестве вклада в уставный капитал внесены материалы для использования в производственной деятельности по согласованной учредителями организации оценке на сумму 100 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 75 К-т сч. 85 - 100 000 руб. - задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал (на дату регистрации предприятия)

Д-т сч. 10 К-т сч. 75 - 100 000 руб. - поступление материалов в счет вклада в уставный капитал предприятия (на дату оприходования материалов).

При оценке внесенных в уставный капитал материальных ценностей в иностранной валюте пересчет в рубли производится по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату регистрации организации. Пересчет стоимости активов уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Пример 6

Иностранной фирмой - одним из учредителей совместного предприятия внесены в качестве вклада в уставный капитал материалы для производственной деятельности на сумму 10 000 дол. США.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 75 К-т сч. 85 - 10 000 дол./285 000 руб. - задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал (курс на дату регистрации предприятия - 28,5 руб.)

Д-т сч. 10 К-т сч. 75 - 10 000 дол./285 000 руб. - принятие к учету материалов в качестве вклада в уставный капитал организации.


Получение в результате ликвидации имущества


МПЗ, полученные в результате ликвидации имущества организации, принимаются к учету по рыночной стоимости, действующей на дату списания объекта, по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

Пример 7

В результате ликвидации объекта основных средств получены материалы, которые оприходованы по рыночной стоимости: на сумму 4000 руб. - пригодные для использования при ремонте других объектов, на сумму 1500 руб. - как вторсырье для последующей сдачи в пункт приема вторсырья.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10.1 К-т сч. 80 - 4000 руб. - принятие к учету пригодных к использованию материалов

Д-т сч. 10.6 К-т сч. 80 - 1500 руб. - принятие к учету не пригодных к использованию материалов (как вторсырье)

Д-т сч. 20.1 К-т сч. 10.1 - 3000 руб. - списание материалов на затраты по проведению ремонта объектов основных средств (в соответствии с принятой организацией методикой)


Получение по договору простого товарищества


Организация, являющаяся участником совместной деятельности (договора простого товарищества) и ведущая учет в рамках этой деятельности, отражает поступление материалов в счет вклада участника в совместную деятельность по стоимости согласно договору.

Учет имущества и операций по договору простого товарищества целесообразно вести обособленно от имущества и операций своей обычной деятельности (на отдельном балансе), для расчетов по деятельности в рамках договора открывается отдельный банковский счет.

Для отражения в бухгалтерском учете расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества и других операций по договору используется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу".

Пример 8

В рамках договора о совместной деятельности предприятием, ведущим учет, получены материалы от участника в счет вклада в эту деятельность по согласованной участниками стоимости в сумме 100 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете (у предприятия, ведущего учет):

Д-т сч. 10 К-т сч. 74 - 100 000 руб. - поступление материалов в счет вклада в совместную деятельность

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 80 000 руб. - списание материалов в производство по совместной деятельности (в соответствии с принятым в рамках этой деятельности методом)

Д-т сч. 48 К-т сч. 10 - 20 000 руб. - списание материалов при возврате части имущества по окончании срока договора

Д-т сч. 74 К-т сч. 48 - 20 000 руб. - отражение доли имущественного вклада, подлежащего возврату по окончании срока договора

Д-т сч. 74 К-т сч. 51 - 80 000 руб. - выплата в денежной оценке доли вклада по окончании срока договора.

В бухгалтерском учете участника договора простого товарищества поступление материалов и денежных средств, причитающихся ему после завершения договора, отразится следующим образом:

Д-т сч. 74 К-т сч. 58 - 10 000 руб. - стоимость имущества, причитающегося к получению после завершения договора

Д-т сч. 10 К-т сч. 74 - 20 000 руб. - оприходование материалов, полученных после завершения договора

Д-т сч. 51 К-т сч. 74 - 80 000 руб. - поступление денежных средств в доле имущества по вкладу в договор простого товарищества, причитающихся к получению после завершения договора.


Изготовление самой организацией


Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Пример 9

Вспомогательным подразделением организации изготовлены комплектующие изделия для использования в производстве продукции. В процессе их изготовления в отчетном месяце были осуществлены следующие расходы: на оплату труда работников организации - 4200 руб., страховые платежи с оплаты труда - 1600 руб., стоимость использованных материалов - 15 000 руб., амортизация оборудования - 1800 руб., общехозяйственные расходы - 2400 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 23 К-т сч. 70 - 4200 руб. - отражены расходы при оплате труда

Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - 1600 руб. - отражены страховые платежи с оплаты труда

Д-т сч. 23 К-т сч. 10 - 15 000 руб. - отражена стоимость использованных материалов

Д-т сч. 23 К-т сч. 02 - 1800 руб. - отражена амортизация оборудования

Д-т сч. 23 К-т сч. 26 - 2400 руб. - отражена доля общехозяйственных расходов

Д-т сч. 10 К-т сч. 23 - 25 000 руб. - оприходованы материалы, выпущенные вспомогательным производством.


Поступили по договору мены


Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных по договору мены, определяется по стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 10 ПБУ 5/98 в редакции Приказа Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н).

Аналогичное требование изложено в п. 6.3 ПБУ 10/99.

Продажная цена переданных по договору мены товаров определяется стоимостью товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Пример 10

Между предприятием А и предприятием Б заключен договор мены, согласно которому предприятие Б поставляет предприятию А материалы для производства продукции в обмен на готовую продукцию. В отчетном периоде предприятием А приобретены материалы в количестве 200 единиц и отгружена продукция в количестве 100 единиц. Сложившаяся на предприятии продажная цена обмениваемой продукции - 2400 руб. за единицу, включая НДС - 400 руб., приобретение материалов производится по цене 1800 руб. за единицу, включая НДС - 300 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 300 000 руб. - оприходованы материалы исходя из продажной стоимости передаваемой продукции (200 ед. х 1500 руб.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам (200 ед. х 300 руб.)

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 240 000 руб. - отгружена продукция исходя из покупной стоимости приобретаемых материалов (включая НДС) (100 ед. х 2400 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 40 000 руб. - НДС с реализации.

При зачете взаимных требований по договору мены может возникнуть непокрытая дебиторская либо кредиторская задолженность соответственно по счетам учета расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", покрытие которой регулируется условиями договора.


Материалы, не принадлежащие организации


- материалы заказчика

Условия договора строительного подряда могут предусматривать осуществление работ с использованием материалов заказчика.

В этом случае строительная организация приходует полученные от заказчика материалы, учитывает их при определении стоимости выполненных работ с последующим зачетом при осуществлении расчетов с заказчиком в соответствии с условиями договора.

Пример 11

Подрядной строительной организацией получены от заказчика материалы для проведения строительно-монтажных работ. В соответствии с условиями договора стоимость материалов составила 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. (соответствует рыночной). По окончании строительства стоимость использованных материалов учитывается при осуществлении расчетов за выполненные работы, а неиспользованные материалы подлежат возврату заказчику.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы полученные материалы от заказчика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 90 000 руб. - использованы материалы в строительстве

Справочно: 18 000 руб. - сумма НДС, приходящаяся на использованные материалы.

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - 108 000 руб. - отнесение стоимости использованных в строительстве материалов на расчеты по договору

Д-т сч. 48 К-т сч. 10 - 10 000 руб. - списание подлежащих возврату материалов

Д-т сч. 48 К-т сч. 19 - 2000 руб. - списание НДС по подлежащим возврату материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 48 - 12 000 руб. - отнесение на расчеты с заказчиком стоимости материалов, подлежащих возврату.

- давальческое сырье

При поступлении материалов в качестве давальческого сырья их стоимость определяется условиями соответствующего договора.

В этом случае поступившие МПЗ учитываются за балансом организации на счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

- материалы на ответственном хранении

Стоимость материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, определяется на основании приемо-сдаточных актов или счетов - платежных требований.

Принятые на ответственное хранение материальные ценности учитываются за балансом на соответствующем счете 002.


Материалы в пути


Если в отчетном месяце в организацию поступили отгрузочные документы по МПЗ, но сами материальные ценности не поступили, то такие ценности подлежат учету в конце месяца как материалы в пути.

В бухгалтерском учете такие ценности отражаются на отдельном субсчете по дебету счета 10 "Материалы" в оценке, указанной в отгрузочных документах, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" без их оприходования на склад.

В начале следующего месяца эти суммы сторнируются.

Пример 12

В отчетном месяце предприятием были получены отгрузочные и расчетно-платежные документы на неприбывшие материалы в сумме 12 000 руб., включая НДС - 2000 руб. В следующем месяце материалы поступили в полном объеме согласно условиям договора.

В конце месяца в учете будут сделаны проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - на стоимость материалов в пути.

В следующем месяце:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - сторно на сумму материалов в пути (в начале месяца)

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражение поступивших материалов (на дату их оприходования).


Неотфактурованные поставки


Если в отчетном месяце в организацию поступили МПЗ без сопровождающих документов, то они подлежат отражению в учете как неотфактурованные поставки в учетных ценах.

В зависимости от условий договора поставки материалов и принятой в организации системы их учета учетная цена может быть определена исходя из:

- цены, указанной в договоре;

- принятой в организации учетной цены на аналогичные материалы;

- рыночной цены, сложившейся в данном регионе на момент поступления материалов.

Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании приходного ордера (типовая форма М-4), выписанного лицом, ответственным за получение, хранение и отпуск материалов.

Пример 13

Предприятием в отчетном месяце получены материалы согласно договору поставки, на которые не поступили отгрузочные документы. Материалы приняты к учету по цене, указанной в договоре, в сумме 1200 руб., включая НДС - 200 руб.

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 1000 руб. - оприходование материалов по учетным ценам, указанным в договоре

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 200 руб. - НДС со стоимости материалов.

Ситуация 1. В следующем месяце поступили отгрузочные и расчетно-платежные документы на сумму 1440 руб., включая НДС - 240 руб., которая выше учетной цены.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 руб. - доначисление стоимости материалов на разницу между ценой по договору и учетной ценой

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 40 руб. - доначисление НДС.

Ситуация 2. В следующем месяце поступили отгрузочные и расчетно-платежные документы на сумму 960 руб., включая НДС - 160 руб., которая ниже учетной цены.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 руб. - сторно на разницу между учетной ценой и ценой по договору

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 40 руб. - сторно по НДС.

Пример 14

Используя данные примера 13, рассмотрим ситуацию, когда поступившие в отчетном месяце материалы, не подтвержденные отгрузочными и расчетно-платежными документами, были полностью списаны в том же периоде в производство.

В отчетном месяце в бухгалтерском учете сделана проводка:

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 1000 руб. - списание в производство материалов по учетной стоимости.

В следующем месяце доначисление стоимости поступивших материалов в соответствии с отгрузочными и расчетно-платежными документами будет производиться в порядке, рассмотренном в примере 13: по счетам 10 и 60 производится доначисление либо сторнирование на разницу между учетной и фактической ценой поступивших материалов.

Одновременно производится корректировка по счету учета затрат основного производства по списанным в производство материалам. Бухгалтерские проводки следующие:

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 200 руб. - на сумму превышения фактической цены над учетной

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 200 руб. - сторно на сумму уменьшения фактической цены над учетной.


Изменение стоимости


Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. В отдельных установленных законодательством случаях первоначальная стоимость МПЗ может быть изменена. Например, по МПЗ, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, можно провести переоценку в конце года.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года МПЗ будут отражаться по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения.

Разница в ценах относится на финансовые результаты организации.

Пример 15

В конце отчетного года организацией произведена уценка находящихся на складе материалов в связи со снижением на них потребительской цены. Сумма уценки составила 10 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 14 К-т сч. 10 - 10 000 руб. - уменьшение стоимости материалов на сумму уценки

Д-т сч. 80 К-т сч. 14 - 10 000 руб. - отнесение разницы в ценах на финансовые результаты.


Оценка МПЗ при их выбытии


Выбытие МПЗ может осуществляться по следующим причинам:

- отпущены в производство;

- реализованы на сторону;

- переданы безвозмездно;

- внесены в качестве вклада в уставный капитал;

- переданы по договору мены;

- переданы по договору простого товарищества;

- списаны в результате непригодности к использованию;

- переданы в переработку;

- переданы на ответственное хранение.


Отпуск в производство


Как уже отмечалось, при отпуске в производство и ином выбытии МПЗ их оценка может производиться организацией одним из следующих методов: по себестоимости первых по времени закупок (ФМФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО), по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы.

Кроме того, отпуск материалов в производство осуществляется в пределах лимитов, разрабатываемых организацией с учетом особенностей технологического процесса и отраслевых норм расхода материалов. Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26 К-т сч. 10 - на сумму материальных ценностей, отпущенных в производство в соответствии с установленным организацией порядком.

Если в процессе производства продукции были использованы не все отпущенные материалы и на конец отчетного периода в производственных помещениях остались материалы, не включенные в состав незавершенного производства или готовой продукции, то такие материалы подлежат возврату на соответствующий склад.

При систематическом возврате из производства излишних материалов необходимо пересмотреть установленный организацией лимит их отпуска в производство. Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10 К-т сч. 20, 23, 25, 26 - на сумму не использованных в производстве материалов.


Продажа на сторону


Если реализация МПЗ не носит систематического характера и тем самым не относится к торговой деятельности, то отражается на счете 48 "Реализация прочих активов". Продажная цена устанавливается условиями договора с покупателем.

В соответствии с требованиями ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения продажная цена должна соответствовать рыночным ценам, сложившимся в данном регионе на момент совершения сделки на идентичные (однородные) товары.

При несоответствии продажной стоимости реализуемых ценностей рыночным необходимо произвести корректировку выручки от реализации для целей налогообложения.

Пример 16

Предприятие реализует материалы по их фактической себестоимости по цене 50 000 руб., НДС - 10 000 руб. Рыночная цена на аналогичные материалы - 80 000 руб. (без НДС). Учет выручки - по отгрузке.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 48 К-т сч. 10 - 50 000 руб. - списание материалов по фактической себестоимости

Д-т сч. 76 К-т сч. 48 - 60 000 руб. - отражение выручки от реализации материалов (по фактической себестоимости, включая НДС)

Д-т сч. 48 К-т сч. 68 - 10 000 руб. - отражение НДС с выручки от реализации материалов.

Для целей налогообложения учитывается рыночная цена материалов - 80 000 руб., НДС с рыночной цены - 16 000 руб., которые отражаются в соответствующих налоговых расчетах (без бухгалтерских проводок):

- в Справке к расчету налога на прибыль по строке 3.1 "б" показывается сумма 30 000 руб. - разница между рыночной ценой и фактической ценой реализации;

- в налоговой декларации по НДС по строке 3 показывается объем реализации по рыночным ценам - 80 000 руб. (гр. 3) и сумма НДС, подлежащего уплате с рыночной стоимости материалов, - 16 000 руб. (гр. 5).


Передача в качестве вклада в уставный капитал


Стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, определяется по согласованной учредителями оценке.

Разница между фактической себестоимостью списанных с баланса организации МПЗ, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, и их согласованной оценкой относится на финансовые результаты. При этом суммы, учтенные по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" не учитываются в составе расходов организации при расчете налога на прибыль.

Пример 17

Предприятием переданы материалы в счет вклада в уставный капитал по согласованной оценке - 100 000 руб. Фактическая себестоимость переданных материалов - 80 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 06 К-т сч. 75 - 100 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал по согласованной оценке

Д-т сч. 75 К-т сч. 48 - 100 000 руб. - передача материалов по согласованной оценке

Д-т сч. 48 К-т сч. 10 - 80 000 руб. - отражена фактическая себестоимость переданных материалов

Д-т сч. 48 К-т сч. 80 - 20 000 руб. - финансовый результат операции.

Обороты по передаче учредителями имущества в качестве вклада в уставный капитал НДС не облагаются.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, подлежащих передаче в счет вклада в уставный капитал, отражается в учете следующим образом:

- НДС, принятый к зачету до передачи материалов, подлежит восстановлению за счет чистой прибыли организации: Д-т сч. 88 К-т сч. 68 - на сумму зачтенного НДС;

- НДС, не отнесенный на расчеты с бюджетом до передачи материалов, также списывается за счет чистой прибыли организации:

Д-т сч. 88 К-т сч. 19 - на сумму уплаченного НДС.


Передача по договору простого товарищества


Учитывая, что при передаче имущества в совместную деятельность его оценка определяется соглашением участников договора, фактическая себестоимость списанного с баланса имущества может быть выше или ниже согласованной оценки.

Разница между фактической себестоимостью списанных с баланса организации МПЗ, внесенных в качестве доли участника договора простого товарищества, и их согласованной оценкой относится на финансовые результаты. При этом суммы, учтенные по дебету счета 80 "Прибыли и убытки", не учитываются в составе расходов организации при расчете налога на прибыль.

Обороты по вкладам в совместную деятельность НДС не облагаются.

Пример 18

По договору простого товарищества, заключенному на полгода, предприятием переданы материалы в качестве вклада участника по согласованной оценке, равной 100 000 руб. Фактическая себестоимость материалов составила 120 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 58 К-т сч. 48 - 1 000 000 руб. - передача вклада в совместную деятельность

Д-т сч. 48 К-т сч. 10 - 120 000 руб. - балансовая стоимость внесенных материалов

Д-т сч. 80 К-т сч. 48 - 20 000 руб. - финансовый результат операции.


Списание МПЗ


Причинами списания МПЗ могут быть:

- непригодность к использованию - порча, потеря потребительских свойств, отсутствие спроса и т.п.;

- недостача, выявленная в результате инвентаризации;

- уничтожение в результате пожара и других форс-мажорных обстоятельств;

- иные причины.

При списании материальных ценностей, не пригодных к использованию в результате их порчи или выявленной при инвентаризации недостачи, их стоимость в рыночной оценке подлежит возмещению за счет виновных лиц. При этом могут возникнуть следующие ситуации:

- виновные лица установлены и согласны возместить причиненный ущерб;

- виновные лица установлены, но отсутствует возможность обратить на них взыскание ущерба;

- виновные лица не установлены.

Пример 19

Предприятием были списаны материалы в результате их порчи работником организации. Балансовая стоимость материалов - 8000 руб., рыночная - 10 000 руб. Сумма НДС в размере 1600 руб., уплаченная при приобретении материалов, отнесена на расчеты с бюджетом до обнаружения порчи материалов.

Ситуация 1. Виновные лица установлены и согласны возместить ущерб. Приказом руководителя организации на них возложена обязанность по возмещению ущерба в размере рыночной стоимости материалов.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 84 К-т сч. 10 - 8000 руб. - списана балансовая стоимость материалов

Д-т сч. 73-3 К-т сч. 84 - 8000 руб. - отнесена на виновных лиц балансовая стоимость материалов

Д-т сч. 73-3 К-т сч. 68 - 1600 руб. - отнесена на виновных лиц сумма уплаченного и отнесенного на расчеты с бюджетом НДС по списанным материалам

Д-т сч. 73-3 К-т сч. 83-3 - 2000 руб. - отнесена на виновных лиц разница между рыночной и балансовой стоимостью материалов.

Д-т сч. 70 К-т сч. 73-3 - 11 600 руб. - удержана полностью из зарплаты виновных лиц причитающаяся к уплате сумма

Д-т сч. 83-3 К-т сч. 80 - 2000 руб. - зачислена в доход организации сумма сверх балансовой стоимости списанных материалов

Примечание: порядок взыскания с виновных лиц предъявленной к возмещению суммы определяется организацией с учетом требований законодательства, регулирующего трудовые отношения и расчеты по заработной плате с работниками организации.

Ситуация 2. Виновные лица установлены, однако возместить ущерб отказались, и решением суда было отказано во взыскании с этих лиц.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 84 К-т сч. 10 - 8000 руб. - отражена балансовая стоимость материалов

Д-т сч. 84 К-т сч. 68 - 1600 руб. - восстановлен НДС, уплаченный поставщикам и отнесенный на расчеты с бюджетом по списанным материалам

Д-т сч. 80 К-т сч. 84 - 9600 руб. - отражение убытка от порчи ценностей на дату решения суда.

Если решение суда об отказе взыскания с виновных лиц вынесено вследствие необоснованности иска, то отнесенные на финансовые результаты суммы не учитываются в составе расходов организации для целей налогообложения.

Аналогично отражаются в учете операции, если виновные лица судом не установлены.


Передача в переработку


Стоимость материалов, переданных в переработку (давальческое сырье), не списывается с баланса организации, а переносится на предусмотренный для этих целей субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку".

Пример 22

Предприятием переданы в переработку на сторону материалы для изготовления готовой продукции стоимостью 100 000 руб. Стоимость переработки - 50 000 руб., НДС - 10 000 руб. Израсходовано материалов на сумму 90 000 руб., неизрасходованные материалы возвращены предприятию.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 10-7 К-т сч. 10-1 - 100 000 руб. - списание на соответствующий субсчет материалов, переданных в переработку

Д-т сч. 20 К-т сч. 10-7 - 90 000 руб. - списаны материалы, использованные в процессе переработки

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 50 000 руб. - отражена стоимость переработки давальческого сырья

Примечание: стоимость готовой продукции, полученной из переработки, составит 140 000 руб. (90 000 + 50 000).

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - НДС со стоимости переработки

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - 140 000 руб. - оприходована готовая продукция

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 10-7 - 10 000 руб. - оприходованы материалы, не использованные в процессе переработки.


Передача безвозмездно


При безвозмездной передаче МПЗ и другого имущества необходимо учитывать следующие особенности учета операций для целей налогообложения:

- обороты по безвозмездной передаче имущества облагаются НДС у передающей стороны;

- для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС принимается во внимание рыночная стоимость переданного имущества;

- убыток, полученный в результате безвозмездной передачи имущества, не учитывается в составе расходов организации при налогообложении прибыли.

Пример 23

Предприятием переданы безвозмездно общественной организации для осуществления ремонтных работ стройматериалы по балансовой стоимости на сумму 50 000 руб. Рыночная стоимость материалов - 70 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 48 К-т сч. 10 - 50 000 руб. - списаны материалы с баланса предприятия

Д-т сч. 88 К-т сч. 48 - 50 000 руб. - отражена стоимость переданных материалов

Д-т сч. 88 К-т сч. 68 - 10 000 руб. - отражен НДС со стоимости переданных материалов

Д-т сч. 80 К-т сч. 48 - 10 000 руб. - убыток от безвозмездной передачи материалов.

Отражение в налоговых расчетах:

- в Справке к расчету налога на прибыль:

- по строке 3.1 "б" показывается сумма 20 000 руб. - разница между рыночной ценой и фактической ценой реализации;

- по строке 4.7 - показывается сумма 10 000 руб. - убыток от безвозмездной передачи имущества;

- в налоговой декларации по НДС по строке 3 показывается объем реализации по рыночным ценам - 70 000 руб. (гр. 3) и сумма НДС, подлежащего уплате с рыночной стоимости материалов - 14 000 руб. (гр. 5).


Нормативное регулирование


Основными нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета МПЗ, являются:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н**;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н**;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н;

Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (Письмо Минфина СССР от 18 октября 1979 г. N 166, в части, не противоречащей новым требованиям законодательства).

Кроме того, необходимо руководствоваться общими требованиями нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет в РФ, налогового законодательства, а также требованиями документов инструктивного и методического характера, раскрывающих отраслевые особенности учета МПЗ.


-----------------------------

* Определение приведено только для целей настоящей публикации, поскольку нормативные акты содержат более широкое определение МПЗ как по содержанию, так и по назначению.

** С учетом изменений, внесенных Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н.


Н. Смирнова,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 31, август 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение