Реализация товаров оптом с доставкой до покупателя: особенности учета и налогообложения (В.Г. Клейникова, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2000 г.)

Реализация товаров оптом с доставкой до покупателя:
особенности учета и налогообложения


Договором купли-продажи может быть предусмотрена доставка товара до склада покупателя силами продавца. В этом случае стоимость доставки входит в отпускную цену товара, при этом продавец либо самостоятельно осуществляет доставку, либо привлекает для этого сторонние транспортные организации.

Согласно статье 458 ГК РФ в случае, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, то обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Соответственно, в этот же момент происходит и переход права собственности на товар, а значит, осуществляется реализация товара. Хотя договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности.

Следует различать такой договор, который не предусматривает включение в состав цены товара стоимость доставки. В этом случае стоимость доставки, осуществляемая собственными силами организации-продавца, представляет собой самостоятельно реализуемую услугу. Если же доставка осуществляется силами сторонней организации, с которой заключает договор и рассчитывается поставщик, то эти затраты затем компенсируются покупателем и отражаются у поставщика не по счету реализации, а по счету расчетов с покупателем (62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Ниже будут рассмотрены только договоры, в которых стоимость доставки включена в стоимость товара.


Доставка товара до покупателя собственными силами


В этом случае предприятие-поставщик имеет собственный транспорт, обычно, автомобильный, и доставка осуществляется через водителей-экспедиторов.

С каждым водителем-экспедитором предприятию следует заключить договор о материальной ответственности.

Рассмотрим организацию документооборота.

Товары в этом случае отпускаются по товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В этой унифицированной форме отсутствует реквизит "водитель-экспедитор", поэтому, по мнению автора, следует добавить его в форму накладной, что допустимо в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

Об израсходованных горюче-смазочных материалах и о величине маршрута водитель-экспедитор отчитывается перед руководителем транспортного подразделения по форме N 4-С или N 4-П "Путевой лист грузового автомобиля", утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78, в которой указывает, в том числе, номера товарных накладных, доставку по которым он осуществлял.

О доставленных и возвращенных товарно-материальных ценностях, а также о возможных потерях при транспортировке водитель-экспедитор отчитывается перед коммерческой службой предприятия, а также непосредственно перед бухгалтерией по форме N МХ-21 "Отчет экспедитора", утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. N 66.

Если покупатель по каким-то причинам отказывается принять часть заказанного товара, доставленного водителем-экспедитором, то, поскольку право собственности на него еще не переходило, в случае, если договор купли-продажи допускает возможность такого отказа, не принятые товарные позиции могут быть вычеркнуты из накладной. При этом в соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете внесенные исправления должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали документы (то есть, водителя-экспедитора и представителя покупателя), с указанием даты внесения исправлений. Не принятый покупателем товар должен быть возвращен на склад предприятия-поставщика, что должно найти отражение в Отчете экспедитора, а также оформлено Накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары по форме N ТОРГ-13, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132.

Если же договором купли-продажи не предусмотрена возможность покупателя не принять заказанный товар, то основания для отказа от товара должны быть документально подкреплены Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2 или аналогичным актом при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3, которые обязательно должны быть подписаны представителем грузоотправителя. Следует отметить, что водитель-экспедитор не является таким лицом. Согласно Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной постановлением Госарбитража при СМ СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7, а также Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной постановлением Госарбитража при СМ СССР от 15 июня 1965 г. N П-6, представитель отправителя должен иметь удостоверение на право участия в приемке поступившей к получателю продукции, в определении ее качества и комплектности.

Схема бухгалтерского учета реализации товаров оптом с доставкой своими силами будет следующей:

дебет счета 41 "Товары", аналитический субсчет по водителю-экспедитору кредит счета 41, аналитический субсчет по МОЛ по складу - отражена передача товаров водителю-экспедитору - внутренней проводкой по счету 41;

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 41 - доставлен товар до покупателя;

дебет счета 41 кредит счета 41 - возвращен товар от водителя экспедитора на склад;

дебет счета 62 кредит счета 46 - отражена задолженность покупателя за доставленный товар;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" или 76, субсчет "НДС с выручки по отгрузке" - начислен НДС;

дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - собраны затраты по доставке на основании путевых листов;

дебет счета 46 кредит счета 44 - списаны издержки обращения.


Доставка товаров до покупателя может быть осуществлена
с привлечением сторонней транспортной организации


В этом случае с ней заключается договор перевозки.

Согласно статье 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Частным случаем договора перевозки является договор фрахтования (чартер), согласно которому одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

Согласно статье 796 ГК РФ перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу или лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза или багажа произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.

Ущерб, причиненный при перевозке груза или багажа, возмещается перевозчиком:

в случае утраты или недостачи груза или багажа - в размере стоимости утраченного или недостающего груза или багажа;

в случае повреждения (порчи) груза или багажа - в размере суммы, на которую понизилась его стоимость, а при невозможности восстановления поврежденного груза или багажа - в размере его стоимости;

в случае утраты груза или багажа, сданного к перевозке с объявлением его ценности, - в размере объявленной стоимости груза или багажа.

Стоимость груза или багажа определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены в договоре исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Перевозчик наряду с возмещением установленного ущерба, вызванного утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза или багажа, возвращает отправителю (получателю) провозную плату, взысканную за перевозку утраченного, недостающего, испорченного или поврежденного груза или багажа, если эта плата не входит в стоимость груза.

Документы о причинах несохранности груза или багажа (коммерческий акт, акт общей формы и т.п.), составленные перевозчиком в одностороннем порядке, подлежат в случае спора оценке судом наряду с другими документами, удостоверяющими обстоятельства, которые могут служить основанием для ответственности перевозчика, отправителя либо получателя груза или багажа.

Следует учитывать, что если с транспортной организацией заключен не договор перевозки, а договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды с экипажем), то ответственности за несохранность груза арендодатель не несет.

Для организации сопровождения грузов может быть заключен договор транспортной экспедиции.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом (поставщиком), обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Обязанности экспедитора могут быть возложены договором на организацию-перевозчика.


Рассмотрим особенности организации документооборота в случае
доставки через автотранспортную организацию


Отгрузка товара производится по товарно-транспортной накладной (ТТН) по форме N 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78.

ТТН состоит из двух разделов:

1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется товарно-транспортными накладными, составляемыми совместно с работниками организаций - владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

В условиях, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

ТТН выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

- второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Отношения грузоотправителя и перевозчика - организации автотранспорта регулируются помимо ГК РФ следующими основными документами:

1. Уставом автомобильного транспорта РСФСР, утвержденным постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 г. N 12.

2. Общими правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными приказом Минавтотранса РСФСР от 30 июля 1971 г. (далее - Правила).

3. Правилами перевозки опасных грузов автомобильным транспортом, утвержденными приказом Минтранса РСФСР от 8 августа 1995 г. N 73.

Согласно Уставу автомобильного транспорта РСФСР перевозка груза производится автотранспортным предприятием или организацией, как правило, без сопровождения его экспедитором грузоотправителя (грузополучателя).

Перечень грузов, перевозимых в сопровождении экспедитора грузоотправителя (грузополучателя), и порядок перевозки этих грузов устанавливаются Правилами.

При приеме груза к перевозке шофер-экспедитор автотранспортного предприятия или организации предъявляет грузоотправителю служебное удостоверение и путевой лист, заверенный печатью автотранспортного предприятия или организации.

Прием грузов к перевозке от грузоотправителя удостоверяется подписью шофера-экспедитора во всех экземплярах товарно-транспортной накладной, один из которых вручается грузоотправителю.

Согласно разделу 7 Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом при городских и пригородных перевозках в случаях отказа грузополучателя принять груз по причинам, не зависящим от автотранспортного предприятия или организации, груз переадресовывается грузоотправителем в порядке, установленном разделом 8 данных Правил, другому грузополучателю или возвращается грузоотправителю. В этих случаях стоимость перевозки груза в оба конца, а также штраф за простой автомобиля оплачиваются грузоотправителем. Грузополучатель обязан известить грузоотправителя об отказе от приема груза, сделать в товарно-транспортной накладной отметку об отказе в приеме груза, заверенную подписью и печатью (штампом).

При междугородных перевозках, а также при централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, из портов (пристаней) и аэропортов грузополучатель обязан принять от автотранспортного предприятия или организации доставленный ему груз. В случае прибытия груза, поставка которого не предусмотрена договором, грузополучатель принимает такой груз на ответственное хранение, о чем указывается в товарно-транспортной накладной.

Схема бухгалтерских проводок в случае организации доставки через автотранспортную организацию аналогична в части движения товара по доставке собственным транспортом.

Стоимость услуг транспортной организации будет отражаться проводками:

дебет счета 44 кредит счета 76 - стоимость услуг транспортной организации в соответствии с заключенным договором, ТТН и корешками путевых листов;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 - НДС, приходящийся на стоимость услуг транспортной организации.

С 1 января 2000 г. в соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 стоимость услуг сторонних организаций по доставке товара может списываться предприятиями торговли на счет реализации полностью, без распределения на остаток товара.

Взаимоотношения сторон при железнодорожных перевозках регулируются:

1. Транспортным уставом железных дорог РФ, утвержденным законом РФ от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ.

2. Правилами централизованного вывоза (завоза) грузов с железнодорожных станций, расположенных на территории РФ, выполняемого транспортно-экспедиционными предприятиями, утвержденными совместным приказом Минтранса РФ и МПС РФ от 14 мая 1993 г. NN А-7, ЦМ-180;

а также пакетом Правил перевозок отдельных видов грузов железнодорожным транспортом.

Согласно статье 31 Транспортного устава железных дорог РФ при предъявлении груза для перевозки грузоотправитель должен представить на каждую отправку груза составленную надлежащим образом транспортную железнодорожную накладную и другие предусмотренные соответствующими нормативными правовыми актами документы. Указанная транспортная железнодорожная накладная и выданная на ее основании грузоотправителю квитанция о приеме груза подтверждают заключение договора перевозки груза.

В соответствии с договором перевозки груза железная дорога обязуется своевременно и в сохранности доставить груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза.

Федеральный орган исполнительной власти в области железнодорожного транспорта разрабатывает и утверждает перевозочные документы на перевозки грузов по железнодорожным путям общего пользования, формы которых публикуются в сборнике правил перевозок и тарифов на железнодорожном транспорте.

Так, форма Накладной на перевозку груза в универсальном контейнере приведена в Правилах перевозок грузов в универсальных контейнерах на железнодорожном транспорте, утвержденных приказом МПС России от 27 мая 1999 г. N 8 ЦЗ.

Оформление перевозки грузов групповой (маршрутной) отправкой должна производиться с использованием накладной формы ГУ-27уе, предусмотренной Правилами перевозки грузов на железнодорожном транспорте группами вагонов по одной накладной (утверждены приказом МПС России от 27 мая 1999 г. N 10 ЦЗ).

В подтверждение приема груза для перевозки железная дорога обязана проставить в транспортной железнодорожной накладной календарный штемпель. Квитанция о приеме груза выдается грузоотправителю под роспись в соответствующей графе корешка дорожной ведомости. Дорожная ведомость представляет собой расчетный лист, отражающий все расходы; дорожная ведомость сопровождает отправку до станции назначения и остается на железной дороге назначения.

Железная дорога выдает грузоотправителю, грузополучателю бланки транспортных железнодорожных накладных и заявок на перевозки, а также по просьбам грузоотправителя, грузополучателя согласно фактическим затратам копии документов, в том числе учетных карточек, ведомостей подачи и уборки вагонов, памяток приемо-сдатчиков, за плату.

При смешанных перевозках согласно Правилам централизованного вывоза (завоза) грузов с железнодорожных станций (см. выше) учет работы автотранспорта по завозу и вывозу грузов и время его нахождения под грузовыми операциями у грузоотправителей и грузополучателей и на фронтах погрузки и выгрузки грузовых районов и контейнерных пунктов станций железной дороги производится по товарно-транспортным накладным. ТТН оформляется экспедитором на основании железнодорожной накладной.

Взаимоотношения сторон договора при перевозке речным транспортом регулируются:

1. Уставом внутреннего водного транспорта СССР, утвержденным постановлением СМ РСФСР от 15 октября 1955 г. N 1801 (с изменениями от 28 апреля 1995 г.).

2. Правилами перевозок грузов, утвержденными Минречфлота РСФСР от 1 января 1979 г.

3. Правилами перевозок грузов в прямом смешанном железнодорожно-водном сообщении, утвержденными постановлением МПС СССР от 24 апреля 1956 г.

При перевозке воздушным транспортом:

1. Воздушный кодекс РФ, принятый в соответствии с законом РФ от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ.

2. Правила перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях СССР, утвержденные приказом Министерства гражданской авиации СССР от 16 января 1985 г. N 19.

При перевозке морским транспортом:

1. Кодекс торгового мореплавания СССР, принятый в соответствии с законом СССР от 13 декабря 1968 г. (с последующими изменениями).

2. Правила о сроках приема грузов грузополучателями и вывоза грузов из портов; утвержденные приказом Минморфлота СССР от 4 апреля 1977 г.

3. Общие правила морской перевозки грузов, пассажиров и багажа, утвержденные приказом Минморфлота СССР от 20 июня 1972 г. N 107.

При транспортировке товаров могут возникать потери и недостачи. Как уже указывалось, в этом случае при приемке составляется акт установленной формы.

Перечень норм естественной убыли, действующий в оптовой торговле, в том числе, убыли, возникающей при транспортировке товаров, были приведен автором на страницах журнала "Консультант бухгалтера" N 4 за 1998 г. в статье "Списание потерь и недостач в оптовой торговле в 1997 году". К сожалению, некоторая неоднозначность правомерности применения норм естественной убыли, не ликвидирована в законодательстве и по сей день.

Нормы естественной убыли при транспортировке установлены в зависимости от километража, от веса груза, времени года и других факторов.

Естественная убыль товаров при транспортировке образуется вследствие усушки, раструски, распыла, раскрошки и утечки товаров. Нормы естественной убыли применяются в тех случаях, когда при приемке обнаружена фактическая недостача товара против массы, указанной в сопроводительных документах. В нормы не включаются потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разница между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары).

Порядок бухгалтерского учета потерь и недостач, возникших при транспортировке, регламентируется Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

Отметим, что убыль товаров при транспортировке в пределах норм естественной убыли относится за счет издержек покупателя.

Рассмотрим на примере применение Норм естественной убыли продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, доведенных письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 года N 085, и бухгалтерский учет недостач и потерь в случае, когда обязанность транспортировки лежит на поставщике.

Допустим, что предприятие оптовой торговли поставило предприятию розничной торговли в феврале 2000 г.:

1. Сыры в парафиновом покрытии - 1500 кг по цене 65 руб./кг, итого на сумму 97 500 руб. плюс НДС 10% в сумме 9 750 руб.

2. Рыбу мороженую неглазированную - 1000 кг по цене 20 руб./кг., итого на сумму 20 000 руб. плюс НДС 20% в сумме 4 000 руб.

Доставка осуществлялась автомобильным транспортом поставщика. Расстояние транспортировки составило 55 км.

При приемке товара были обнаружены следующие потери:

недостача сыров - 2 кг, на сумму 90 руб. плюс НДС 10%;

недостача рыбы мороженой - 0,4 кг на сумму 8 руб. плюс НДС 20%.

Покупная стоимость сыров - 50 руб./кг плюс НДС 10%, рыбы - 15 руб./кг плюс НДС 20%.

Согласно упомянутым выше Нормам при доставке автомобильным транспортом в холодное время года на расстояние от 50,1 км до 100 км установлены следующие нормы естественной убыли:

- сыры в парафиновом покрытии - 0,03%;

- рыба мороженая неглазированная - 0,05%.

Согласно пункту 9.19 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5, величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле


Е = Т х Н : 100,


где Т - стоимость (масса) перевезенного товара;

Н - норма естественной убыли, %.

Таким образом, размер естественной убыли, составляет:

по сырам в парафиновом покрытии:

в натуральном выражении 1 500 кг х 0,03% : 100% = 0,45 кг;

в денежном выражении 97 500 руб. х 0,03% : 100% = 29 руб. 25 коп.

по рыбе мороженой:

в натуральном выражении 1000 кг х 0,05% : 100% = 0,5 кг;

в денежном выражении 20 000 руб. х 0,05% : 100% = 10 руб. 00 коп.

Представим в табличной форме расчет убыли в пределах и сверх нормы естественной убыли:


Наименование
товара
Количество
по наклад-
ной
Ест.
убыль
Фактическая
убыль
Фактическая
убыль в
пределах
норм
Убыль сверх
норм
Сыры в парафи-
новом покры-
тии, кг
1500 0,450 2,000 0,450 1,550
То же, руб.,
без НДС
97500,00 29,25 130,00 29,25 100,75
Рыба
мороженая, кг
1000 0,500 0,400 0,400 -
То же, руб.,
без НДС
20000,00 10,00 8,00 8,00 -
Итого,
руб., без НДС
117500,00   138,00 37,25 100,75

Рассмотрим бухгалтерские проводки у покупателя (учет ведется по покупным ценам):

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 "Расчетного счета" - перечислено поставщику в счет предстоящей поставки товара в сумме 131 250 руб. (97 500 + 9 750 + 20 000 + 4 000);

дебет счета 41 кредит счета 60 - оприходован фактически принятый товар в сумме 117 362 руб. (117 500 - 138);

дебет счета 19 кредит счета 60 - оприходован НДС по реально поступившим товарам в сумме 13 735 руб. 40 коп. ((97 500 - 130) х 10% + (20 000 - 8) х 20%);

дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к зачету НДС по поступившим и оплаченным товарам в сумме 13 735 руб. 40 коп.;

дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 60 - отражена недостача товара в пределах норм естественной убыли при транспортировке в сумме 37 руб. 25 коп.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен НДС, относящийся к недостаче товара в пределах норм естественной убыли в сумме 4 руб. 53 коп. (29,25 х 10% + 8 х 20%);

дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к зачету из бюджета НДС, относящийся к убыли в пределах норм, в сумме 4 руб. 53 коп.;

дебет счета 63 "Расчеты по претензиям" кредит счета 60 - предъявлена претензия поставщику за недостачу товара сверх норм естественной убыли в сумме 110 руб. 82 коп. (100,75 х 1.1);

дебет счета 44 кредит счета 84 - списана на издержки обращения недостача товара в пределах норм естественной убыли в сумме 37 руб. 25 коп.;

дебет счета 51 кредит счета 63 - получена от поставщика сумма претензии за произошедшие сверх норм потери товара в сумме 110 руб. 82 коп.

В случае, если поставщик не принимает претензии за произошедшую утрату товара и суд отказывает в удовлетворении иска по данному поводу, образовавшиеся сверхнормативные убытки относятся на счет 84 у покупателя:

дебет счета 84 кредит счета 63 - отражена выявленная сверхнормативная сумма потерь в сумме 110 руб. 82 коп.;

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 84 - списана на убытки предприятия сумма сверхнормативных потерь, во взыскании которой было отказано судом, в сумме 110 руб. 82 коп.

Рассмотрим бухгалтерские проводки у поставщика (для простоты примем, что предоплата и отгрузка произошли в одном месяце, начисление налогов с оборота не рассматриваем):

дебет счета 51 кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - получена предоплата за товар в сумме 131 250 руб.;

дебет счета 62 кредит счета 46 - отражена задолженность покупателя за товар в сумме 131 250 руб.;

дебет счета 46 кредит счета 68 - начислен НДС в сумме 13 750 руб.: (9750 + 4000);

дебет счета 64 кредит счета 62 - зачтен полученный аванс от покупателя в сумме 131 250 руб.;

дебет счета 46 кредит счета 41 - списана покупная стоимость реализованных товаров в сумме 90 000 руб. (1 500 х 50 + 1 000 х 15);

дебет счета 62 кредит счета 46 сторно - получено извещение от покупателя о наличии потерь сверх норм естественной убыли; органами арбитража вынесено решение о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли в размере 110 руб. 82 коп.;

дебет счета 62 кредит счета 76 - отражена задолженность перед покупателем по принятым претензиям в сумме 110 руб. 82 коп.;

дебет счета 76 кредит счета 51 - перечислена покупателю сумма претензии 110 руб. 82 коп.;

дебет счета 46 кредит счета 68 сторно - сторнирован начисленный НДС, приходящийся на стоимость недостачи, в сумме 10 руб. 07 коп.;

дебет счета 46 кредит счета 41 сторно - сторнирована стоимость реализованного товара в части недостачи, выявленной покупателем, в сумме 77 руб. 50 коп. (1,55 х 50);

дебет счета 84 кредит счета 41 - отражена недостача товара, выявленная покупателем, в сумме 77 руб. 50 коп.;

дебет счета 68 кредит счета 19 сторно - восстановлен НДС, приходящийся на недостачу, в сумме 7 руб. 75 коп. (77,50 х 10%);

дебет счета 84 кредит счета 19 - списан НДС, приходящийся на недостачу, в сумме 7 руб. 75 коп.;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 84 - стоимость недостающего товара отнесена на виновное лицо (водителя - экспедитора) в сумме 86 руб. 25 коп. (77,50 + 7,75).

Недостача может быть выявлена и в случае, когда потребитель в соответствии с условиями договора купли-продажи отказался от принятия товара, и водитель-экспедитор возвратил товар на склад. Здесь следует руководствоваться теми же нормами естественной убыли.

В этом случае убытки от недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на издержки поставщика:

дебет счета 84 кредит счета 41, аналитический субсчет по водителю-экспедитору - выявлена недостача в пределах норм естественной убыли;

дебет счета 44 кредит счета 84 - недостача в пределах норм естественной убыли отнесена на издержки поставщика.

Недостачи сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;

если таковые не установлены (например, недостача произошла из-за погрешности весового хозяйства), или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи товаров при транспортировке и их порчи списываются на финансовые результаты организации.

Очевидна необходимость ведения аналитического учета недостач по каждому водителю-экспедитору, а также в разрезе групп водителей по месту их работы (на данном предприятии или в транспортном предприятии).

Если перевозка осуществлялась силами сторонней транспортной организации, то после получения претензии от покупателя поставщик может в свою очередь выставить претензию этой транспортной организации.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьями 132, 133, 134 Устава автомобильного транспорта РСФСР и статьями 108, 109 Транспортного устава железных дорог РФ автотранспортные предприятия и организации и железная дорога несут ответственность за сохранность груза с момента принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю или до передачи другим предприятиям, организациям, учреждениям, если не докажут, что утрата, недостача, порча или повреждение груза произошли вследствие обстоятельств, которые они не могли предотвратить и устранение которых от них не зависело, в частности вследствие:

а) вины грузоотправителя (грузополучателя);

б) особых естественных свойств перевозимого груза;

в) недостатков тары или упаковки, которые не могли быть замечены по наружному виду при приеме груза к перевозке, или применения тары, не соответствующей свойствам груза или установленным стандартам, при отсутствии следов повреждения тары в пути;

г) сдачи груза к перевозке без указания в товарно-транспортных документах его особых свойств, требующих особых условий или мер предосторожности для сохранения груза при перевозке или хранении;

д) сдачи к перевозке груза, влажность которого превышает установленную норму.

Автотранспортные предприятия и организации и железная дорога освобождаются от ответственности за утрату, недостачу, порчу или повреждение груза в случаях, когда:

- груз прибыл в исправном автомобиле, вагоне (контейнере) за исправными пломбами грузоотправителя, а штучный груз - с исправными защитной маркировкой, бандеролями, пломбами грузоотправителя или изготовителя, а также при наличии других признаков, свидетельствующих о сохранности груза;

- недостача, порча или повреждение произошли вследствие естественных причин, связанных с перевозкой груза на открытом подвижном составе;

- груз перевозился в сопровождении экспедитора грузоотправителя (грузополучателя);

- недостача груза не превышает норм естественной убыли;

- утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли в результате последствий, вызванных недостоверными, неточными или неполными сведениями, указанными грузоотправителем в транспортной железнодорожной накладной.

В указанных случаях автотранспортное предприятие или организация и железная дорога несут ответственность за несохранность груза, если предъявитель претензии докажет, что утрата, недостача, порча или повреждение груза произошли по вине автотранспортного предприятия или организации или, соответственно, железной дороги.

Если массовые однородные грузы, перевозимые навалом, насыпью или наливом по разным товарно-транспортным накладным от одного грузоотправителя в адрес одного грузополучателя, в процессе перевозки обезличиваются, то естественная убыль исчисляется исходя из общего веса всего обезличенного в пути груза.

Недостача или излишек перевозимого навалом, насыпью или наливом с перевалкой или перегрузкой в пути груза, отгруженного одним грузоотправителем в адрес одного грузополучателя и прибывшего в исправном подвижном составе без признаков недостачи в пути, определяются по результатам проверки всей партии одновременно выданного груза.

Согласно статье 139 Устава автомобильного транспорта и статье 112 Транспортного устава железных дорог грузоотправитель и грузополучатель вправе считать груз утраченным и потребовать возмещение за утрату груза, если этот груз не был выдан грузополучателю по его требованию: при городской и пригородной перевозке автотранспортом - в течение 10 дней со дня приема груза, при междугородной перевозке автотранспортом или по железной дороге - в течение 30 дней по истечении срока доставки, а при перевозке в прямом смешанном сообщении - по истечении четырех месяцев со дня приема груза к перевозке.

При необходимости производства экспертизы транспортное предприятие или организация по своей инициативе или требованию грузополучателя приглашает соответствующих специалистов.

Расходы по оплате экспертов несут:

а) транспортное предприятие или организация, если будет подтверждено, что недостача, порча или повреждение груза произошли по их вине;

б) грузоотправитель - во всех других случаях.

Результаты экспертизы оформляются актом. Акт экспертизы, помимо эксперта, должен быть подписан всеми лицами, присутствовавшими при экспертизе.

Расходы на экспертизу, понесенные грузополучателем, включаются у него в издержки обращения по статье "Прочие расходы".

Обратим внимание читателей еще на один вопрос, который возникает при реализации с доставкой продукции, облагаемой НДС по ставке 10%.

Если в обязанности поставщика товара входит доставка, осуществляемая самостоятельно или с привлечением транспортной организации, то цена товара определяется с учетом затрат на доставку и транспортировку. При этом если по продукции установлена ставка НДС 10%, то цена товара с доставкой также будет увеличена на НДС по ставке 10%.

Если же согласно договору купли-продажи цена товара не включает в себя доставку, но доставка осуществляется силами организации-поставщика, то поставщик должен выставить покупателю счет за товары с выделением НДС по ставке 10% и отдельно счет за услуги по доставке с выделением НДС по ставке 20%.

Очевидно, что первый из этих двух вариантов более выгоден, так как при действующем порядке исчисления НДС отвлекает меньше оборотных средств у покупателя.


В.Г. Клейникова


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.