Бухгалтеру предприятия железнодорожного транспорта. Особенности бухгалтерского учета (А. Колокольский, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, 43 сентябрь 2000 г.)

Бухгалтеру предприятия железнодорожного транспорта.
Особенности бухгалтерского учета


Железнодорожный транспорт - структурообразующая отрасль российской экономики. В процессе перевозок участвуют тысячи предприятий. Это вагонные и локомотивные депо, дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда, локомотиво- и вагоноремонтные заводы, дорстройтресты, разного рода научные организации и множество других предприятий самых разных отраслей. В соответствии с классификатором отраслей народного хозяйства эти предприятия сгруппированы по соответствующим видам деятельности: основная деятельность железных дорог, промышленность, строительство, сельское хозяйство, торговля и общественное питание, наука и т.д.

В разрезе видов деятельности (по каждому виду деятельности отдельно) железные дороги составляют и представляют сводную отчетность в МПС России. МПС России составляет и представляет в Минфин России сводную отчетность также по видам деятельности. Бухгалтерский учет в каждой отрасли имеет свои особенности. "Железнодорожная" специфика в наибольшей степени присутствует в бухгалтерском учете предприятий, относящихся к виду деятельности "основная деятельность железных дорог".

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета на предприятиях основной деятельности железных дорог (отрасль находится в процессе реформирования; изменения законодательной базы и структуры управления отраслью, безусловно, окажут влияние и на отраслевые особенности бухгалтерского учета).


К предприятиям основной деятельности железных дорог относятся следующие предприятия, входящие в состав железных дорог: пассажирские станции, вагонные участки и пассажирские вагонные депо, грузовые станции и механизированные дистанции погрузочно-разгрузочных работ, локомотивные депо, грузовые вагонные депо, дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда, дистанции гражданских сооружений, дистанции водоснабжения и водоотведения, дистанции сигнализации и связи, дистанции электрификации и электроснабжения, дирекции по обслуживанию пассажиров, отделения железных дорог и другие предприятия.

В зависимости от особенностей работы и организационной структуры каждой железной дороги эти предприятия могут иметь или не иметь статуса юридического лица, но все они входят в состав железной дороги или ее отделений в качестве структурных подразделений.

Кроме того, к предприятиям основной деятельности железных дорог относятся некоторые предприятия, находящиеся в непосредственном ведении МПС России.

Для всех предприятий основной деятельности железных дорог МПС России своим указанием ежегодно утверждает учетную политику, в которой предусматривает ее основные положения, единые для всех предприятий основной деятельности железных дорог, и существенные способы ведения бухгалтерского учета. Железные дороги и предприятия основной деятельности, находящиеся в непосредственном ведении МПС России, с учетом указания об учетной политике утверждают свои приказы об учетной политике в порядке, предусмотренном положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

В приказах об учетной политике железные дороги и предприятия основной деятельности, находящиеся в непосредственном ведении МПС России, обязательно предусматривают такие единые для всех предприятий элементы учетной политики, как признание выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа; признание выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг по подсобно-вспомогательной деятельности; признание расходов; база, нормативы и источники отчислений в централизованные фонды и резервы МПС России и т.д.

Критерии признания доходов и расходов, база, нормативы и источники отчислений в централизованные фонды и резервы МПС России устанавливаются в соответствии с указанием МПС России об учетной политике.

Отделения железных дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения в соответствии с указанием МПС России об учетной политике, приказом железной дороги и ПБУ 1/98 также разрабатывают и утверждают приказы об учетной политике.

Таким образом, с одной стороны, учетная политика на всех предприятиях основной деятельности железных дорог является единой, с другой стороны, каждое предприятие имеет возможность учесть в приказе об учетной политике особенности своей хозяйственной деятельности.

Необходимость установления единой учетной политики для всех предприятий основной деятельности железных дорог обусловлена несколькими причинами. Во-первых, формирование сводной отчетности по основной деятельности железных дорог предполагает единство методологии отражения фактов хозяйственной деятельности для всех предприятий, отчетность которых включается в сводную отчетность по основной деятельности. Во-вторых, эффективное планирование, управление (в том числе оперативное) и контроль за хозяйственной деятельностью предприятий также предполагают единство учетной политики.

МПС России планирует и контролирует доходы, расходы и финансовые результаты деятельности предприятий, направления использования ими нераспределенной (чистой) прибыли, планирует инвестиции и осуществляет их в централизованном порядке. При отсутствии единой учетной политики МПС России было бы не в состоянии осуществлять указанные функции. Например, инвестиционная политика в значительной мере зависит от величины источников финансирования инвестиций, а значит - и от принятого предприятием способа начисления амортизации основных средств (амортизация является одним из источников осуществления капитальных вложений). Применение предприятиями основной деятельности железных дорог одновременно разных способов начисления амортизации основных средств сделало бы невозможным планирование амортизации как источника финансирования капитальных вложений. Одновременно железные дороги и МПС России потеряли бы контроль за себестоимостью перевозок по элементу "Амортизация основных фондов".

В целях упорядочения и единообразия отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности МПС России разработаны и утверждены План счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и Методические рекомендации по его применению. Указанные документы разработаны в соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями), но с учетом отраслевых особенностей хозяйственной деятельности предприятий основной деятельности железных дорог.

Для предприятий основной деятельности в целом по сети железных дорог План счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог играет роль рабочего Плана счетов. На его основе железные дороги при формировании учетной политики утверждают свои рабочие Планы счетов. Сравнительное единообразие отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций обеспечивает также применение всеми предприятиями основной деятельности Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог.

Особенности бухгалтерского учета на железнодорожном транспорте в значительной мере определяются существующей организационной структурой управления отраслью. Указанная структура является четырехзвенной и включает следующие уровни управления:

МПС России - как федеральный орган исполнительной власти в области железнодорожного транспорта;

железные дороги, отделения дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения - как хозяйствующие субъекты.

Статус юридического лица могут иметь одновременно и железная дорога, и являющиеся ее структурными подразделениями отделения дороги и предприятия дорожного подчинения, а также линейные предприятия, являющиеся структурными подразделениями отделения дороги или железной дороги (при безотделенческой структуре).

Система управления железнодорожным транспортом в настоящее время уже не полностью отвечает существующим экономическим реалиям и находится в процессе реформирования. В частности (как одно из направлений реформирования железнодорожного транспорта), на железных дорогах созданы или создаются пассажирские компании (дирекции по обслуживанию пассажиров); в последующем будут создаваться грузовые компании.

Одна из особенностей системы управления железнодорожным транспортом заключается в том, что МПС России отчасти совмещает государственные и хозяйственные функции. В процессе реформирования отрасли эти функции будут разделены, и хозяйственная деятельность будет отделена от деятельности МПС России.

В соответствии с существующей системой управления железнодорожным транспортом в системе МПС России получили широкое распространение внутренние расчеты (внутриведомственные и внутрихозяйственные). Внутренние расчеты являются элементом системы организации внутридорожных хозяйственных отношений на основе закрепления имущества в хозяйственном ведении за предприятиями, входящими в состав железной дороги и имеющими самостоятельный или отдельный баланс. Они осуществляются посредством зачетов при участии вышестоящей организации. Условием проведения расчетов является наличие у каждого участника баланса основной деятельности, который включается в сводный баланс железной дороги по основной деятельности (в формируемый МПС России сводный баланс по основной деятельности - для предприятий, находящихся в непосредственном ведении МПС России).

При внутренних расчетах требование платежа обращается непосредственно к плательщику минуя учреждение банка. Плательщик из предъявленной ему суммы засчитывает встречные требования с его стороны к получателю, а на оставшуюся разницу дает поручение банку на перечисление денежных средств. Если сальдо счета учета внутренних расчетов равно нулю, то расчеты считаются завершенными.

Таким образом, если при внешних расчетах через банк проходит каждая расчетная операция, то при внутренних расчетах через банк проходит лишь сальдо совокупности расчетов, учтенных на основании извещений (авизо) участвующих сторон. Поэтому при их применении продолжительность расчетов, потребность в оборотных средствах для покрытия взаимозадолженности сокращаются.

Внутренние расчеты подразделяются на две большие группы:

внутриведомственные расчеты, т.е. расчеты железных дорог, предприятий основной деятельности, находящихся в непосредственном ведении МПС России, с МПС России;

внутрихозяйственные расчеты, т.е. расчеты линейных предприятий с отделениями дорог, отделений дорог и предприятий дорожного подчинения с управлениями железных дорог.

Внутриведомственные расчеты учитываются на одноименном балансовом счете 77 "Внутриведомственные расчеты", к которому открываются следующие субсчета:

77-1 "По средствам в порядке оказания финансовой помощи";

77-2 "По доходам от перевозок и прочим операциям железной дороги";

77-3 "По доходным поступлениям";

77-4 "По средствам на капитальные вложения";

77-5 "По прочим операциям с организациями основной деятельности".

Субсчет 77-1 предназначен для учета расчетов при перечислении железным дорогам на срочной, возвратной основе денежных средств в порядке оказания финансовой помощи.

Субсчет 77-2 предназначен для учета расчетов по причитающимся железным дорогам доходам от перевозок, а также для учета расчетов по удержанию с железных дорог средств, направляемых на финансирование операций, осуществляемых МПС России в централизованном порядке, и некоторых других расчетов с железными дорогами.

Субсчет 77-4 предназначен для учета расчетов с железными дорогами по централизации в МПС России амортизации, а также по капитальным вложениям, осуществляемым МПС России в централизованном порядке.

Субсчет 77-5 применяется для учета расчетов с предприятиями основной деятельности железных дорог, находящимися в непосредственном ведении МПС России.

Внутриведомственные расчеты учитываются на счете 77 в МПС России, с одной стороны, и на железных дорогах и на предприятиях, находящихся в непосредственном ведении МПС России, с другой стороны, в равновеликих суммах по дебету (кредиту) у одной стороны и соответственно по кредиту (дебету) у другой. При составлении в МПС России сводной отчетности по основной деятельности железных дорог внутриведомственные расчеты взаимоисключаются.

Внутрихозяйственные расчеты учитываются на одноименном балансовом счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", к которому открываются следующие субсчета:

79-1 "С отделом капитального строительства";

79-2 "По налогу на прибыль";

79-3 "По доходам от перевозок предприятий железной дороги";

79-4 "По средствам в порядке оказания финансовой помощи";

79-5 "За материалы верхнего строения пути";

79-6 "По налогу на добавленную стоимость";

79-7 "По средствам на капитальные вложения";

79-8 "По суммам в составе выручки, не относящимся к доходным поступлениям";

79-9 "По прочим операциям";

79-10 "По начисленной выручке за перевозки".

Субсчет 79-1 предназначен для учета расчетов финансовой службы дороги с отделом капитального строительства при осуществлении железной дорогой капитальных вложений в централизованном порядке; субсчета 79-2 и 79-6 - для учета расчетов отделения дороги с линейными предприятиями и финансовой службы железной дороги с отделениями дороги и предприятиями дорожного подчинения по налогам на прибыль и на добавленную стоимость в связи с централизованной уплатой этих налогов управлениями железных дорог.

В связи с введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса Российской Федерации (глава 21 "Налог на добавленную стоимость") требует решения вопрос о возможности применения с 1 января 2001 г. субсчета 79-6, так как главой 21 НК РФ централизованная уплата управлениями железных дорог налога на добавленную стоимость не предусмотрена.

Функции субсчетов 79-3, 79-4 и 79-7 соответствуют функциям субсчетов 77-2, 77-1 и 77-4.

Субсчет 79-5 применяется для учета расчетов дистанций пути, путевых машинных станций и рельсосварочных поездов за централизованно приобретенные для них материалы верхнего строения пути.

Субсчет 79-8 предназначен для учета расчетов между финансовой службой и сектором учета доходов по суммам, зачисленным на доходные счета МПС, но не относящимся к доходным поступлениям, а также некоторых других расчетов.

Субсчет 79-9 предназначен для учета расчетов управления железной дороги с отделениями и предприятиями дорожного подчинения, отделения дороги с линейными предприятиями, которые не могут быть учтены на других субсчетах к счету 79.

Аналогично внутриведомственным расчетам при составлении сводной отчетности по основной деятельности внутрихозяйственные расчеты, учтенные на счете 79, взаимоисключаются:

на уровне сводной отчетности отделения дороги - между отделением дороги и линейными предприятиями;

на уровне сводной отчетности железной дороги - между управлением и отделениями железной дороги, управлением железной дороги и предприятиями дорожного подчинения.

Объективной причиной использования в учете внутренних расчетов являются технологические и организационные особенности работы железных дорог, связанные с особенностями формирования транспортной продукции.

Транспортная продукция - услуга по перевозке грузов, пассажиров, почты и багажа - формируется на уровне сети железных дорог в целом. Каждая железная дорога имеет продукцию в форме законченной транспортной услуги только при осуществлении перевозок в местном сообщении. При перевозках в прямом сообщении каждая железная дорога выполняет определенные технологические операции, которые складываются в законченную транспортную услугу в целом по сети железных дорог после того, как груз, погруженный на дороге отправления, проследовавший через транзитные железные дороги, будет выгружен на дороге назначения или после того, как пассажир, вошедший в вагон, проследовавший через транзитные железные дороги, выйдет на дороге назначения. По существу это означает, что являющиеся коммерческими организациями железные дороги сами по себе, рассматриваемые по отдельности, изолированно от других железных дорог, не имеют законченной продукции, которую могли бы реализовать. В этом принципиальное отличие железных дорог от предприятий других отраслей народного хозяйства (например, от промышленных предприятий).

Любое промышленное предприятие имеет законченную продукцию, может реализовать ее на внутреннем или внешнем рынке и в связи с этим может существовать автономно и независимо от других подобных ему предприятий. Любое другое предприятие, изготавливающее аналогичную продукцию, может рассматриваться промышленным предприятием только в качестве конкурента. Но именно такой подход не может быть применен к осуществляющим перевозки железным дорогам.

Пассажир, приобретая билет от Москвы до Владивостока, покупает не отдельные технологические операции железных дорог отправления, назначения и транзитных железных дорог, через которые он будет следовать, а возможность проехать от Москвы до Владивостока. То же самое делает, оплачивая перевозку груза, грузоотправитель. Таким образом, покупая на какой-либо железной дороге услугу по перевозке, клиент оплачивает не совокупность технологических операций данной железной дороги, а работу всех железных дорог, которые обеспечивают его проезд или перевозку груза от станции отправления до станции назначения.

Линейные предприятия в составе железной дороги, таким образом, тоже не имеют законченной продукции. Каждое линейное предприятие выполняет лишь определенные технологические операции перевозочного процесса. Продукция линейного предприятия не имеет формы законченной транспортной услуги и у нее только один потребитель - железная дорога или ее отделение. Других потребителей продукция линейных предприятий не имеет.

Оплатить продукцию линейного предприятия отделение дороги может только после того, как получит средства от управления железной дороги за работу, выполненную отделением дороги в целом, а управление железной дороги в свою очередь должно получить средства от МПС России.

Совокупность технологических операций, выполняемых линейными предприятиями и (или) отделениями дорог, оплачивается вышестоящей организацией (отделением или управлением железной дороги) по расчетным ценам. Грузоотправители, грузополучатели и пассажиры в свою очередь оплачивают услуги по перевозкам по регулируемым государством ценам (тарифам).

Особенности формирования транспортной продукции определяют и специфический для железных дорог механизм формирования выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок.

Для предприятий других отраслей народного хозяйства существует только одно понятие - выручка, т.е. доходы от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка таких предприятий отражается в общеустановленном порядке по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Определение величины выручки и ее признание в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

На железнодорожном транспорте при сохранении установленных ПБУ 9/99 общих методологических принципов определения величины доходов и их признания в бухгалтерском учете, учитывая специфику формирования транспортной продукции, вместо одного понятия "выручка" применяется несколько понятий: "выручка", "доходные поступления" и "доходы от перевозок".

Доходы железных дорог формируются МПС России посредством распределения между железными дорогами доходных поступлений. При этом доходные поступления в прямом сообщении (т.е. когда в перевозке участвуют несколько железных дорог) распределяются между железными дорогами, участвующими в перевозке, и включаются в их доходы.

Доходные поступления в местном сообщении (т.е. при осуществлении перевозки в рамках одной железной дороги) между железными дорогами не распределяются, а включаются в доходы железной дороги, осуществляющей перевозку.

Отражение в бухгалтерском учете железных дорог выручки и доходных поступлений осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета выручки, доходных поступлений и доходов на железных дорогах.

Для учета сумм доходных поступлений используется балансовый счет 77 "Внутриведомственные расчеты", к которому открывается субсчет 3 "По доходным поступлениям". При этом начисление провозных платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом субсчета 77-3 "По доходным поступлениям". Субсчет 77-3 имеет подробную аналитику, позволяющую детализировать в учете движение сумм по этому субсчету с выделением важнейших позиций.

Полученные железной дорогой по выписке взаимных расчетов от МПС России суммы доходов от перевозок учитываются по дебету субсчета 77-2 "По доходам от перевозок и прочим операциям железной дороги" в корреспонденции с кредитом субсчета 46-1 "Доходы железной дороги от перевозок". По дебету субсчета 46-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3 "По доходам от перевозок предприятий железной дороги" учитываются суммы доходов от перевозок, причитающиеся отделениям дорог и предприятиям дорожного подчинения, которые финансовая служба железной дороги передает этим предприятиям по авизо.

Отделения железных дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения причитающиеся им доходы от перевозок учитывают по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом субсчета 46-2 "Доходы предприятий железной дороги от перевозок".

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа ориентирован на действующее законодательство, в том числе налоговое. При изменении законодательства этот порядок может уточняться (изменяться).

Помимо доходов от перевозок предприятия основной деятельности железных дорог имеют доходы от подсобно-вспомогательной деятельности, получаемые в основном за счет реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) предприятиям, не входящим в состав основной деятельности железных дорог, и населению. Перечень таких работ и услуг чрезвычайно разнообразен и включает, в частности, погрузочно-разгрузочные работы, ремонт подвижного состава и контейнеров, транспортно-экспедиторские операции, реализацию населению товаров народного потребления и т.д.

Железные дороги заинтересованы в расширении ассортимента, повышении качества и доходности работ и услуг, связанных с подсобно-вспомогательной деятельностью. С целью стимулирования развития этой деятельности МПС России утверждает перечень наиболее типичных работ и услуг, по которым железным дорогам устанавливаются плановые задания по получению доходов и сбору выручки денежными средствами. МПС России и железные дороги контролируют выполнение этих заданий.

Помимо доходов от подсобно-вспомогательной деятельности МПС России планирует получение железными дорогами некоторых видов операционных доходов.

Учет расходов, связанных с осуществлением перевозочной (эксплуатационной) и подсобно-вспомогательной деятельности, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими дополнениями и изменениями), отраслевыми особенностями состава затрат, согласованными с Минфином России и Минэкономики России, положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и Номенклатурой расходов по основной деятельности железных дорог Российской Федерации. Номенклатура расходов разработана во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. N 215, согласована с Минфином России, Минэкономики России и ФСЕМТ России (в настоящее время - МАП России) и утверждена МПС России.

Все расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на расходы по эксплуатационной и по подсобно-вспомогательной деятельности. В соответствии с этим Номенклатура расходов разделена на две части: часть А "Эксплуатационная деятельность железных дорог" и часть Б "Подсобно-вспомогательная деятельность". Далее расходы (как по эксплуатационной, так и по подсобно-вспомогательной деятельности) подразделяются на расходы, непосредственно связанные с перевозочной или подсобно-вспомогательной деятельностью (основные расходы), и на расходы, связанные с обслуживанием производства и содержанием аппарата управления (общехозяйственные расходы).

К основным расходам относятся, например, расходы по начислению амортизации, деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов, пассажирских и багажных вагонов, локомотивов, по текущему содержанию пути и постоянных устройств, защитных лесонасаждений и т.д. В качестве примера общехозяйственных расходов можно привести затраты на оплату труда работников аппарата управления, расходы по содержанию служебных легковых автомобилей, используемых для обслуживания работников аппарата управления, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием и текущим ремонтом зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения, расходы по содержанию военизированной, пожарной и сторожевой охраны, амортизацию нематериальных активов и т.д.

Некоторые из основных расходов являются специфическими для тех или иных отраслевых хозяйств (пассажирского, локомотивного, вагонного, грузовой и коммерческой работы, перевозок и т.д.). Например, расходы по деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов характерны для предприятий вагонного хозяйства (грузовых вагонных депо), расходы по ремонту локомотивов - для предприятий локомотивного хозяйства (локомотивных депо), а отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств и в резерв по подготовительным ремонтно-путевым работам в связи с сезонным характером производства осуществляют только предприятия хозяйства пути (дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда). Такие расходы, специфические для соответствующих отраслевых хозяйств, называются основными прямыми расходами.

Кроме основных прямых расходов существуют расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (в Номенклатуре расходов для них сохранено традиционное название "Расходы, основные общие для всех отраслей хозяйства железных дорог"). Как следует из названия, указанные расходы непосредственно связаны с производственным процессом, но могут иметь место во всех отраслевых хозяйствах (поэтому и называются основными общими расходами). В составе таких расходов, в частности, традиционно учитываются затраты на оплату труда производственного персонала за неотработанное время, отчисления в государственные внебюджетные фонды (кроме соответствующих расходов, относящихся к работникам, затраты на оплату труда которых учитываются в составе общехозяйственных расходов) и др.

Общехозяйственные расходы подразделяются на общехозяйственные без расходов по содержанию аппарата управления и расходы по содержанию аппарата управления. Отдельно в составе общехозяйственных расходов выделяются непроизводительные расходы. Непроизводительными являются расходы, обусловленные технологическими, организационными и другими нарушениями, бесхозяйственностью или естественными свойствами предметов и средств труда (средств производства). Они не образуют новых потребительных стоимостей и с точки зрения предприятий и общества представляют собой потери ресурсов (материальных, денежных, трудовых и т.д.). Величина непроизводительных расходов характеризует качество работы предприятий железнодорожного транспорта.

Непроизводительные расходы учитываются по следующим статьям Номенклатуры расходов:

513 "Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам";

514 "Внеплановый ремонт локомотивов";

515 "Ликвидация последствий аварий и крушений";

516 "Ликвидация последствий брака в работе, вызванного нарушением Правил технической эксплуатации";

517 "Перегрузка вагонов по технической и коммерческой неисправности";

518 "Уплата за недостающие и ненормально изношенные запасные части при ремонте подвижного состава";

519 "Недостачи и потери от порчи ценностей";

520 "Прочие непроизводительные расходы".

Из приведенного перечня видно, что под непроизводительными расходами понимаются такие расходы, которые образуются при выполнении незапланированных, заранее не предусмотренных действий, вызывающих нарушение нормального производственного процесса.

В Номенклатуре расходов для эксплуатационной деятельности приведен исчерпывающий (закрытый) перечень статей основных прямых расходов. Указанные статьи группируются в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:

I "Пассажирское хозяйство";

II "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";

III "Хозяйство перевозок";

IV "Локомотивное хозяйство";

V "Вагонное хозяйство";

VI "Хозяйство пути";

VII "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";

VIII "Хозяйство сигнализации, связи и вычислительной техники" (в настоящее время разделилось на два самостоятельных хозяйства);

IX "Хозяйство электрификации и электроснабжения";

X "Технологические центры железных дорог по обработке перевозочных документов (ТехПД) и восстановительные поезда";

XI "Расходы по обслуживанию перевозок иностранными железными дорогами".

Внутри каждого раздела статьи расходов группируются по местам их возникновения (т.е. по предприятиям).

Если на железных дорогах отдельные эксплуатационные работы выполняются не теми предприятиями, в числе основных прямых расходов которых Номенклатурой предусмотрены соответствующие статьи учета расходов по таким работам, а другими предприятиями, то для планирования и учета таких расходов этих предприятий применяются те же статьи, что и для планирования и учета аналогичных расходов предприятий, предусмотренных Номенклатурой.

В отдельные разделы выделены расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (разделы XII Номенклатуры расходов), и общехозяйственные расходы (раздел XIII).

В отличие от расходов по эксплуатационной деятельности по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов приведен лишь перечень статей наиболее типичных для железных дорог основных прямых расходов. Аналитический учет расходов, по которым в Номенклатуре не предусмотрены специальные статьи, связанных с выполнением работ, ведется по свободным статьям Номенклатуры расходов.

Как и статьи основных прямых расходов по эксплуатационной деятельности, статьи основных прямых расходов по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов сгруппированы в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:

XIV "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";

XV "Локомотивное хозяйство";

XVI "Пассажирское и вагонное хозяйства";

XVII "Хозяйство пути";

XVIII "Хозяйство электрификации и электроснабжения";

XIX "Хозяйство материально-технического снабжения";

ХХ "Оказание услуг по международным перевозкам";

ХХI "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";

ХХI "Автотранспортное хозяйство";

ХХII "Хозяйство рабочего снабжения".

Внутри каждого раздела статьи расходов сгруппированы по соответствующим местам их возникновения (т.е. по предприятиям).

Учет расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, и общехозяйственных расходов ведется по соответствующим статьям разделов XII и XIII Номенклатуры расходов, если иное не предусмотрено Указаниями к Номенклатуре расходов, Методическими указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и отраслевыми инструкциями по бухгалтерскому учету.

Для отражения в бухгалтерском учете эксплуатационных расходов используется субсчет 1 "Перевозки", открытый к счету 20 "Основное производство". Для учета расходов по подсобно-вспомогательной деятельности в зависимости от видов производств, хозяйств и услуг используются следующие счета (субсчета) бухгалтерского учета:

20-2 "Погрузочно-разгрузочные работы";

20-3 "Транспортно-экспедиционные операции";

23 "Вспомогательные производства";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Помимо указанных счетов (субсчетов) для учета расходов по подсобно-вспомогательной деятельности могут применяться счета 28 "Брак в производстве" и 44 "Издержки обращения", однако для предприятий основной деятельности железных дорог применение этих счетов нехарактерно. Счет 44, в частности, используется только предприятиями хозяйства рабочего снабжения. Предприятия-застройщики, осуществляющие работы некапитального характера, для учета расходов, связанных с выполнением этих работ, используют счет 30 "Некапитальные работы".

Коммерческих расходов, учитываемых на счете 43 "Коммерческие расходы", предприятия основной деятельности железных дорог практически не имеют. На железных дорогах этот счет используется для учета расходов по начислению фонда НИОКР. При этом сам фонд НИОКР формируется централизованно в МПС России, а в финансовых службах железных дорог на счете 43 отражаются расходы по его начислению.

Если работы, выполняемые одними и теми же работниками, относятся частично к эксплуатационной, частично к подсобно-вспомогательной деятельности и основные прямые расходы нельзя сразу отнести на соответствующие счета, их в течение месяца собирают по превалирующему признаку затрат или в соответствии с порядком планирования на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", а затем распределяют между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью и в определенной доле по элементам затрат относят на соответствующие счета (субсчета) учета затрат.

Расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств, на предприятиях, у которых имеются только расходы по перевозкам, учитываются в составе эксплуатационных расходов на субсчете 20-1 "Перевозки".

На предприятиях, у которых кроме расходов по перевозкам имеются расходы по подсобно-вспомогательной деятельности, возникает необходимость в распределении основных общих расходов между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью, часть основных общих расходов, которая не может быть по первичным документам сразу отнесена на соответствующие счета (субсчета) учета затрат (например, расходы по статьям 456 "Транспортные расходы", 457 "Затраты по оплате труда производственного персонала за неотработанное время", 459 "Отчисления на социальные нужды производственного персонала", 461 "Техника безопасности, производственная санитария и охрана труда" и т.д.), предварительно собирается на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Учтенные на счете 25 суммы ежемесячно распределяются между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью и в определенной доле по элементам затрат списываются на соответствующие счета (субсчета) учета затрат.

Другая часть основных общих расходов на счете 25 не учитывается, а по первичным документам относится на соответствующие счета (субсчета) бухгалтерского учета.

Особенности учета расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, на конкретных предприятиях (в механизированных дистанциях погрузочно-разгрузочных работ, в автотранспортных предприятиях, находящихся на самостоятельном балансе, и в некоторых других) определяются Указаниями к Номенклатуре расходов, Методическими указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и отраслевыми инструкциями по бухгалтерскому учету.

Общехозяйственные расходы планируются и учитываются отдельно по эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельности.

На предприятиях, выполняющих перевозки, общехозяйственные расходы в том случае, если они не могут быть учтены раздельно по эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельности, планируются и учитываются в составе расходов по перевозкам.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предприятия, занятые в эксплуатационной деятельности, а также подсобно-вспомогательные предприятия, находящиеся на самостоятельном балансе и выпускающие однородную продукцию, не применяют. На таких предприятиях общехозяйственные расходы в части эксплуатационной деятельности учитываются непосредственно на субсчете 20-1 "Перевозки", а в части подсобно-вспомогательной деятельности - на счетах 23, 29 и т.д.

В основном счет 26 применяют подсобно-вспомогательные предприятия, находящиеся на самостоятельном балансе и выпускающие разнородную продукцию (выполняющие различные работы и услуги). Эти предприятия вместе с общехозяйственными расходами учитывают на счете 26 также основные общие расходы в разрезе соответствующих статей Номенклатуры расходов. Кроме того, счет 26 применяется для учета накладных расходов, непосредственно относящихся к строительству, в случаях, когда предприятия одновременно с основной деятельностью выполняют строительно-монтажные работы подрядным или хозяйственным способом. При этом ежемесячно учтенные на счете 26 накладные расходы распределяются между объектами учета и включаются в затраты по производству строительно-монтажных работ.

Порядок учета общехозяйственных расходов без применения счета 26 сложился традиционно. Недостатком его является то, что в некоторых случаях общехозяйственные расходы увязываются с эксплуатационной или подсобно-вспомогательной деятельностью достаточно условно. Практика применения некоторыми предприятиями, занятыми в эксплуатационной деятельности, счета 26 показывает, что использование этого счета в ряде случаев позволяет обеспечить более точное распределение общехозяйственных расходов между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью (между соответствующими видами производств, хозяйств и услуг).

Следует отметить, что предприятия основной деятельности железных дорог не применяют метод учета общехозяйственных расходов, при котором они ежемесячно без распределения между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Дело в том, что в основу такого метода положено деление затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные затраты между объектами калькуляции не распределяются; соответственно себестоимость продукции исчисляется только в части переменных затрат и называется "сокращенной" (в отличие от "полной" себестоимости, включающей все затраты).

Однако тарифы на перевозки грузов, пассажиров, почты и багажа устанавливаются централизованно государством. Для правильного их определения требуется знание "полной" себестоимости перевозок.

Расходы, учтенные на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 26, 29 и т.д.) по соответствующим статьям затрат в аналитическом учете также детализируются (группируются) по следующим элементам:

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

материальные затраты;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Группировка расходов по элементам затрат осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат по каждой статье Номенклатуры расходов как при разработке плана расходов предприятия, так и при учете фактических затрат.

Особенно большое значение для управления финансово-хозяйственной деятельностью отрасли имеет структура расходов по элементу "материальные затраты". Расходы по этому элементу затрат дополнительно группируются следующим образом:

материалы;

топливо;

электроэнергия;

прочие материальные затраты.

В составе затрат на материалы отражаются стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды, стоимость запасных частей, амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов и некоторые другие расходы.

В составе затрат на топливо отражается стоимость приобретенного со стороны топлива всех видов (дизельного, мазута, бензина, нефти, угля, сланцев, дров, торфа и т.д.), расходуемого на тягу поездов, а также для отопления зданий и помещений, выработки всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д.) и для других производственных нужд.

В составе затрат на электроэнергию отражается стоимость покупной электроэнергии, расходуемой на передвижение поездов с электрической тягой и электросекций, на технологические (электроплавку, электросварку, электролиз, электромеханическую обработку металлов, гальванические работы и т.д.), энергетические, осветительные и другие производственные и хозяйственные цели предприятия.

В составе прочих материальных затрат отражается стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами, а также стоимость покупных видов энергии (тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д., кроме электроэнергии). Иными словами, в составе прочих материальных затрат учитываются затраты по оплате счетов за работы и услуги производственного характера и за приобретенную энергию (кроме электроэнергии).

Затраты на выработку энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д.) самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в расходы по соответствующим элементам (затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты, амортизация основных фондов и пр.).

В зависимости от структуры расходов по элементам затрат статьи Номенклатуры расходов подразделяются на одноэлементные (т.е. на статьи, все расходы по которым учитываются по одному элементу затрат) и на статьи, расходы по которым учитываются по нескольким элементам затрат. К первым относятся такие статьи Номенклатуры расходов, как 457 "Затраты по оплате труда производственного персонала за неотработанное время", 459 "Отчисления на социальные нужды производственного персонала" и некоторые другие. Расходы по ст. 457 и 459 Номенклатуры расходов учитываются соответственно по элементам "затраты на оплату труда" (ст. 457), "отчисления на социальные нужды" (ст. 459).

Примером статьи расходов, затраты по которой учитываются по нескольким элементам, является ст. 514 "Внеплановый ремонт локомотивов". Расходы по ст. 514 учитываются по элементам "затраты на оплату труда" и "материальные затраты".

Основные прямые расходы, как правило, включают в себя расходы по элементам "затраты на оплату труда" и "материальные затраты". Кроме того, в составе основных прямых расходов могут учитываться расходы по элементу "амортизация основных фондов". Расходы по остальным элементам затрат ("отчисления на социальные нужды" и "прочие затраты"), а также амортизация основных средств (если она не учтена по соответствующим статьям основных прямых расходов) в большинстве случаев учитываются в составе расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, и общехозяйственных расходов.

Особенность железнодорожного транспорта в том, что производственный процесс, связанный с осуществлением перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа, является непрерывным. В связи с этим, а также с учетом специфики формирования транспортной продукции и в целях упрощения учета затрат незавершенное производство в части перевозочной (эксплуатационной) деятельности не определяется. Поэтому ежемесячно учтенные по дебету субсчета 20-1 "Перевозки" эксплуатационные расходы с кредита субсчета 20-1 списываются в дебет субсчетов 46-1 "Доходы железной дороги от перевозок" или 46-2 "Доходы предприятий железной дороги от перевозок". Финансирование указанных расходов осуществляется в счет доходов от перевозок.

В соответствии с Номенклатурой расходов на железнодорожном транспорте обеспечивается раздельный учет затрат на грузовые и пассажирские перевозки с выделением расходов по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении. Организация раздельного учета затрат на грузовые и пассажирские перевозки осуществляется следующим образом. Все эксплуатационные расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на три большие группы:

расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на грузовые перевозки;

расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на пассажирские перевозки;

распределяемые расходы.

Распределяемые расходы сразу на грузовые и пассажирские перевозки не могут быть отнесены, а должны быть распределены между ними. Однако линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения не имеют информационной базы для распределения указанных расходов между видами перевозок. Такое распределение может быть осуществлено только на уровне отделения или управления железной дороги. Поэтому в линейных предприятиях и предприятиях дорожного подчинения разделение расходов между грузовыми и пассажирскими перевозками осуществляется не полностью, а только в части тех расходов, которые могут быть отнесены на соответствующий вид перевозок прямым путем (без распределения). В отраслевой статистической отчетности формы 6-жел "Отчет об основных показателях производственно-финансовой деятельности предприятий железнодорожного транспорта" линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения показывают три группы расходов:

расходы, непосредственно относящиеся на грузовые перевозки;

расходы, непосредственно относящиеся на пассажирские перевозки;

распределяемые расходы.

На уровне отделения или управления железной дороги распределяемые расходы распределяются между грузовыми и пассажирскими перевозками пропорционально статистическим показателям (локомотиво-километрам, поездо-километрам, вагоно-километрам, электровозо-километрам, тонно-километрам, поездо-часам, эксплуатационным расходам по тем или иным статьям (группам статей) Номенклатуры расходов и т.д.). При этом для каждой статьи расходов (или группы статей) подобраны те или иные индивидуальные экономически обоснованные показатели распределения.

Таким образом, на уровне отделений и управлений железных дорог в сводной отчетности формируется полная величина расходов по грузовым перевозкам и полная величина расходов по пассажирским перевозкам.

Из расходов по пассажирским перевозкам на уровне отделений и управлений железных дорог выделяются расходы по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении.

В настоящее время железные дороги обеспечивают также раздельный учет затрат на перевозки экспортных грузов, на перевозки периодических печатных изданий и книжной продукции, на международные пассажирские перевозки.

Все указанные виды раздельного учета затрат являются уникальными, так как совмещают бухгалтерский и статистический учет.

Ввести в соответствии с налоговым законодательством и в иных случаях новые виды раздельного учета довольно сложно, тем более что железнодорожный транспорт не является собственником перевозимых им грузов.

Так как каждое линейное предприятие не имеет законченной продукции, а перевозка формируется в целом по сети железных дорог, обеспечить раздельный учет затрат по видам перевозок, по родам перевозимых грузов, на экспорт и внутри России с отнесением расходов к той или иной классификационной группе прямым путем на основании первичных документов в большинстве случаев невозможно. Наиболее характерный пример здесь - распределение расходов по содержанию и ремонту пути и постоянных устройств. По железнодорожному пути проезжают разные поезда: грузовые и пассажирские, перевозящие различные грузы как внутри России, так и на экспорт. Поэтому увязать прямым путем расходы по содержанию пути и постоянных устройств с видами перевозок, дифференцированными по родам перевозимых грузов, невозможно. В связи с этим расходы распределяются калькуляционно, пропорционально статистическим показателям. Одни и те же расходы распределяются несколько раз по разным принципам (так как государство предъявляет к железнодорожному транспорту требования о ведении сразу нескольких видов раздельного учета затрат). Прямым путем на соответствующие виды перевозок относится только часть расходов при раздельном учете затрат на грузовые и пассажирские перевозки.


А. Колокольский,

главный специалист Департамента финансов

Министерства путей сообщения Российской Федерации



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.