Раздельный учет авансов, полученных в качестве предоплаты, за облагаемые и не облагаемые НДС товары (М.А.Пархачева, "Российский налоговый курьер", N 8, август 2000 г.)

Раздельный учет авансов, полученных в качестве предоплаты,
за облагаемые и не облагаемые НДС товары


Согласно п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не облагаются НДС суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), освобожденных от НДС. Чтобы применить указанную льготу, следует выделить из общей суммы поступивших в качестве предоплаты денежных средств авансы, полученные за предназначенный к продаже товар, не облагаемый НДС, то есть организовать раздельный учет авансов, поступающих в счет оплаты за товар, облагаемый и не облагаемый НДС.

Обращаем внимание, что любая льгота может быть предоставлена только при условии наличия у предприятия доказательств, подтверждающих право на ее использование. Например, в случае поступления авансовых платежей за книжную продукцию, не облагаемую НДС, соответствующая льгота может быть применена только в том случае, если предприятие сможет доказать, что поступившие в качестве предоплаты денежные средства получены за книги, которые впоследствии будут поставлены.

В качестве таких доказательств могут быть использованы следующие документы:

- платежные документы со ссылкой на конкретный договор или выставленный счет на предоплату. При отсутствии в платежных документах такой ссылки предприятию придется искать иные доказательства связи поступивших денежных средств и предполагаемой отгрузки товаров, не облагаемых НДС, а при отсутствии таких доказательств - все-таки исчислить НДС с суммы поступивших авансов в общеустановленном порядке;

- договор (счет), на основании которого произведена предоплата. При этом необходимо помнить, что все сделки между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме (п.1 ст.161 ГК РФ)*.

Поскольку непременным условием заключения договора купли-продажи считается согласование сторонами номенклатуры и количества товара (п.3 ст.455 ГК РФ), при наличии договора с указанием на то, что поставляется льготируемый товар, поступившие в качестве предоплаты суммы по такому договору не облагаются НДС. Если в договоре купли-продажи номенклатура и цена товара не согласованы, а определены только общие условия поставки, то между сторонами заключен предварительный договор, по которому стороны обязуются в будущем заключить договор о передаче имущества (основной договор), на условиях, предусмотренных предварительным договором (п.1 ст.429 ГК РФ). Поступление аванса по такому договору облагается НДС в общем порядке до момента согласования номенклатуры и цены товара (то есть заключения договора купли-продажи).

В принципе доказательством, что поступившие денежные средства являются предоплатой за не облагаемые НДС товары, может служить только платежное поручение, если в нем указано, что перечисленные деньги являются авансом за не облагаемый НДС товар со ссылкой на конкретный договор или счет на предоплату, и суммы НДС в этом платежном поручении не выделены отдельной строкой.

Кроме того, в момент получения на расчетный счет авансовых платежей продавец должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Такие счета-фактуры являются основанием для начисления НДС и регистрации в книге продаж у поставщика и не подлежат предъявлению покупателям для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога (п.4 письма Госналогслужбы России N ВЗ-6-03/890 и Минфина России от 25.12.96 N 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года"). После отгрузки товаров покупателю выписывается счет-фактура на реализованный товар и регистрируется в общеустановленном порядке, а записи в книге продаж по ранее выписанному счету-фактуре по полученным авансам (предоплате) корректируются (сторнируются).

При выписке счетов-фактур на полученный аванс используются данные, полученные из первичных документов, служащих основанием для правильного исчисления НДС, - платежных документов и договоров или выписанных счетов, при этом в счете-фактуре дается ссылка на расчетно-платежные документы по стр.5 и на договор (счет), по которому произведен авансовый платеж, - по стр.7.

Организация раздельного учета - бухгалтерского и налогового - базируется на принципах формирования полной и достоверной информации, что предполагает прямое разделение авансов, облагаемых и не облагаемых НДС, путем сопоставления суммы полученной предоплаты с оговоренной сторонами номенклатурой товара. Таким образом, для получения льготы следует вести аналитический учет поступивших авансов.

Если предприятие в соответствии с законодательством оформляет счета-фактуры на поступившие авансы и реализованные товары и регистрирует их в книге продаж, то данные этой книги могут служить основанием для исчисления НДС, подлежащего взносу в бюджет, без дополнительного аналитического учета (то есть книга продаж сама выступает в качестве учетного регистра). Поскольку налоговой декларацией предусмотрены отдельные строки для сумм НДС, исчисленных по авансам и предоплатам, поступившим в отчетном периоде (стр.4), и сумм НДС, исчисленных с ранее поступивших авансов и предоплат и засчитываемых при реализации товаров (работ, услуг) в отчетном периоде (стр.5), из общей суммы начисленного к уплате налога следует выделить суммы НДС, подлежащие отражению по строкам 4 и 5 налоговой декларации по НДС. Это можно сделать на основании соответствующих записей в книге продаж и отразить в бухгалтерской справке, составляемой на конец отчетного периода.

В ряде случаев невозможно точно определить, за какой товар поступил аванс, хотя предприятие имеет все необходимые документы. На практике часто по одному денежному документу поступают авансы за товары, облагаемые и не облагаемые НДС, при этом в расчетных документах делается ссылка на конкретный договор или счет. В такой ситуации поступившие авансы нельзя прямо классифицировать как предоплату за товар, облагаемый или не облагаемый НДС, однако можно разделить поступившие авансы пропорционально выбранной предприятием базе, позволяющей наиболее достоверно сформировать налогооблагаемый оборот. Например, если в платежных документах или выписанном счете не определена конкретная номенклатура товара, а аванс перечислен в соответствии с условиями договора в процентном отношении к общей сумме причитающихся по нему платежей, то в данном случае такой базой может быть удельный вес каждого вида товара в общей сумме договора или счета, в соответствии с которыми произведена предоплата.

Как видно из приведенного примера, при правильной организации бухгалтерского учета и выписке в соответствии с действующим законодательством счетов-фактур по полученным предоплатам разделить облагаемые и не облагаемые НДС авансы достаточно просто.

Если предприятие несмотря на требования законодательства не оформляет счета-фактуры на поступившие авансы и реализованные товары и не регистрирует их в книге продаж, то к нему могут быть применены штрафные санкции за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в соответствии со ст.120 НК РФ:

- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, взыскивается штраф в размере пяти тысяч руб.;

- за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, взыскивается штраф в размере пятнадцати тысяч руб.;

- за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, взыскивается штраф в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч руб.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Кроме того, даже если предприятие решило уплатить штрафы за отсутствие счетов-фактур, их неоформление вызывает трудности в организации раздельного учета поступивших авансов в целях правильного исчисления НДС, тем более что предприятию все равно придется вести аналогичный аналитический учет в разработочных таблицах, реестрах или других регистрах.

Некоторые предприятия используют следующий метод определения облагаемого НДС оборота по полученным авансам: на конец отчетного периода все полученные и числящиеся на счете 64 "Авансы полученные" предоплаты распределяются на облагаемые и не облагаемые НДС пропорционально размеру выручки, полученной от реализации облагаемого и не облагаемого НДС товара. При этом делается ссылка на отсутствие возможности четко выделить из общей суммы авансов сумму предоплат, полученных в счет предстоящих поставок, облагаемых НДС.

С такой позицией налогоплательщика невозможно согласиться, поскольку правильно организованный учет позволяет (как видно из приведенного выше примера) сформировать достоверную информацию о суммах НДС, причитающихся к уплате в бюджет с полученных авансов.

Кроме того, в данном случае неправомерно разделять авансовые платежи пропорционально выручке отчетного периода, полученной от реализации каждого вида товаров, поскольку между понятиями аванс и выручка отчетного периода отсутствует какая-либо связь. Полученные авансы - это выручка будущих отчетных периодов, при этом удельный вес товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, в выручке, которая будет получена, вряд ли совпадет с аналогичными показателями отчетного периода.


Пример

Согласно заключенному договору N 25 от 26.06.2000 продавец обязуется передать в собственность, а покупатель - принять и оплатить следующий товар:

- 1000 книг по цене 40 руб. (НДС не облагается);

- 100 видеокассет по цене 90 руб., включая НДС - 15 руб.

Всего по договору покупатель должен оплатить 49 000 руб. (1000 шт. х 40 руб. + 700 шт. х 90 руб.), в том числе НДС - 1500 руб. (100 шт. х 15 руб.).

Условиями договора предусмотрена 30-процентная предоплата товара в течение 3 дней после заключения договора. Передача товара осуществляется в течение 10 дней после получения аванса на расчетный счет продавца.

Предположим, что денежные средства по договору поступили на расчетный счет продавца 29 июня 2000 г., а товар передан покупателю 2 июля 2000 г. Других авансовых платежей на конец отчетного периода не поступало.

Оформление операций и их отражение на счетах бухгалтерского учета продавца:

29 июня - поступление авансового платежа:

Дебет счета 51 Кредит счета 64 - 14 700 руб. - отражена поступившая от покупателя 30-процентная предоплата за предназначенный к продаже товар по договору N 25 от 26.06.2000 (49 000 руб. х 30% : 100%).

На основании договора, указанного в платежном поручении, на предприятии составляется расчет сумм авансов, которые внесены в счет оплаты товаров, облагаемых и не облагаемых НДС.

Расчет может быть составлен в виде бухгалтерской справки.

Такая бухгалтерская справка может служить обоснованием для выписки счета-фактуры по авансовым платежам и облегчит возможные споры с налоговой инспекцией, хотя, по нашему мнению, в целях упрощения документооборота ее можно и не выписывать, а сделать необходимые расчеты на оборотной стороне счета-фактуры.

На основании полученных данных составляется счет-фактура на поступивший аванс в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж.

На основании выписанного и зарегистрированного счета-фактуры начисляется НДС, подлежащий взносу в бюджет по полученным авансам.

Дебет счета 64 Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 450,9 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному с поступивших авансов на основании составленного счета-фактуры.

2 июля - отгрузка товара:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 49 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара в соответствии с условиями договора, включая НДС - 1500 руб.;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 1500 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара;

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 14 700 руб. - зачтен авансовый платеж за поставленные товары.

В момент отгрузки товара в общеустановленном порядке составляется и регистрируется счет-фактура, при этом записи в книге продаж по счету-фактуре, выписанному на поступившие ранее авансы, сторнируются. В бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит счета 64 - 450,9 руб. - восстановлен НДС по полученному ранее авансовому платежу за поставленные товары.


                                          _______________________________
                                               (наименование предприятия)

Бухгалтерская справка N 34
от 5 июля 2000 г.


Общая сумма авансовых платежей на 1 июля 2000 г., отраженная по кредиту счета 64 "Авансы полученные", составила 14 700 руб. Аванс получен по договору N 25 от 26.06.2000 в счет оплаты товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, при этом подлежит поставке товар, облагаемый НДС (видеокассеты), на сумму 9000 руб., включая НДС - 1500 руб., и не облагаемый НДС (книги), на сумму 40 000 руб. Всего подлежит оплате 49 000 руб.

Удельный вес каждого вида товара в общей сумме, предназначенной к реализации продукции, составляет:

- товаров, облагаемых НДС (видеокассет) - 18,4% (9000 руб. : 49 000 руб. х 100%);

- товаров, не облагаемых НДС (книг) - 81,6% (40 000 руб. : 49 000 руб. х 100%). Полученные авансы за отчетный период составили 14700 руб., в том числе:

- авансы по товарам, облагаемым НДС (видеокассетам) - 2704,8 руб. (14 700 руб. х 18,4%), в том числе НДС - 450,9 руб. (2704,8 руб. х 16,67%);

- авансы по товарам, не облагаемым НДС (книгам) - 11 995,2 руб. (14 700 руб. х 81,6%).


Главный бухгалтер   ___________________________     (Л.В.Перова)
                              (подпись)          (расшифровка подписи)

Счет-фактура N 63 от 29.06.2000______________________________________ (1)

Поставщик АОЗТ "Мелодия"_____________________________________________ (2)
Адрес 121030, г.Москва, ул.Юбилейная, д.5___________________________ (2а)
Телефон 924-18-03___________________________________________________ (26)
Идентификационный номер поставщика (ИНН) 7732489302_________________ (2в)
Грузоотправитель и его адрес Он же__________________________________  (3)
Грузополучатель и его адрес ООО "Светлана"__________________________  (4)
К платежно-расчетному документу N 119 от 28.06.2000_________________  (5)
Покупатель ООО "Светлана"___________________________________________  (6)
Адрес 128215, г.Москва, ул.Сельскохозяйственная, д.12_______________ (6а)
Телефон 168-93-28___________________________________________________ (6б)
Идентификационный номер покупателя (ИНН) 7714356801_________________ (6в)
Дополнение (условия оплаты по договору (контракту),  способ отправления и
т.п.)  Аванс в соответствии с условиями договора  N 25  от 26.06.2000_ за
облагаемый и не облагаемый НДС товар_________________________________ (7)

Наиме-
нова-
ние
товара
Стра-
на
прои-
схож-
дения
Номер
грузовой
таможен-
ной дек-
ларации
Ед.
изм.
Коли-
чес-
тво
Це-
на
В
т.ч.
ак-
циз
Сумма В
т.ч.
ак-
циз
Став-
ка
НДС
Сумма НДС Всего с НДС
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Видео
кассеты
    - - - - 2253,9 руб. - 20% 450,9 руб. 2704,8 руб.
Книги     - - - - 11 995,2 руб.       11 995,2 руб.
Всего к
оплате
(8)
                    14 700 руб.

Руководитель подпись (Ю.К.Родионов)    Гл.бухгалтер  подпись (Л.В.Перова)
организации
                                   М.П.

                                       Выдал      подпись (А.Н.Журавлева)

                              (подпись ответственного лица от поставщика)

М.А.Пархачева,

эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

* Устно могут совершаться сделки, исполняемые при их заключении и не требующие нотариального удостоверения (п.2 ст.159 ГК РФ), например такие сделки, согласно которым оплата и передача товара производятся одновременно. В случае получения аванса оплата производится раньше передачи товара, поэтому указанное исключение в донном случае неприменимо.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение