Бухгалтерский учет и налогообложение путевок для отдыха и лечения сотрудников (Т.Н.Бабченко, Л.Л.Жбанова, "Российский налоговый курьер", N 8, август 2000 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение путевок
для отдыха и лечения сотрудников*


Июль - месяц летних отпусков. Помимо составления полугодового отчета у бухгалтеров организаций появляются новые заботы и вопросы: как правильно учитывать путевки, приобретенные через Фонд социального страхования Российской Федерации и непосредственно у оздоровительных организаций; что будет являться налогооблагаемой базой по подоходному налогу с физических лиц у сотрудников, которым затраты на отдых частично компенсируются работодателем?

Статьей 66 Кодекса законов о труде Российской Федерации, утвержденного ВС РСФСР 09.12.71 (ред. от 30.04.99), предусмотрено предоставление сотрудникам организаций ежегодных оплачиваемых отпусков.

Расчет отпускных сумм производится в соответствии с постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 22.01.99 N 2 "О порядке исчисления среднего заработка в 1999 году"*.

Для исчисления среднего заработка при начислении отпускных сумм расчетным периодом являются три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа). Организации, кроме бюджетных, по согласованию с представителями работников могут устанавливать всем или отдельным категориям работников расчетный период 12 календарных месяцев.

При расчете отпуска работника следует иметь в виду, что в случае ухода работника в отпуск начисленные отпускные суммы включаются в облагаемый доход того периода, в котором они выплачены. Порядок расчета подоходного налога с сумм начисленных отпускных производится в соответствии с п.29 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 (ред. от 04.04.2000) "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Инструкция N 35). При этом суммы начисленных отпускных в целях налогообложения подлежат уменьшению на установленные законом вычеты в размере минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) соответствующей кратности, включая расходы на детей и иждивенцев, за каждый месяц нахождения в отпуске.


Пример 1

Работник предприятия менеджер Иванов И.И. уходит в отпуск с 1 июня. Ежемесячный доход работника с начала года составлял 2000 руб. Для исчисления среднего заработка расчетными периодами в данной организации являются три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествующих отпуску. Весь расчетный период работником отработан полностью.

Средний дневной заработок для оплаты отпуска составит (2000 + 2000 + 2000) : 3 : 25,25 = 79,21 руб.

Отпуск предоставлен на 24 рабочих дня. Сумма начисленных отпускных составляет 1901 руб.

Совокупный доход Иванова И.И. с учетом начисленных отпускных составит: 2000 х 5 + 1901 = 11 901 руб.

Иванову И.И. предоставляются вычеты: 1% в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ) - 119,01 руб.; двукратный размер МРОТ - (83,49 х 2) х 6 мес. = 1001,88 руб.; на содержание 1 ребенка - двукратный размер МРОТ - (83,49 х 2) х 6 мес. = 1001,88 руб. Итого сумма вычетов с начала года: 2122,77 руб. Налогооблагаемый доход с начала года: 11 901 - 2122,77 = 9778,23 руб. Сумма подоходного налога с начала года: 9778,23 х 0,12 = 1173 руб.

Многие организации приобретают путевки сотрудникам для лечения или отдыха во время отпуска. Путевки могут быть приобретены либо за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), либо за счет собственных средств организации. Путевки предоставляются сотрудникам и членам их семей безвозмездно или с частичной оплатой.

Как известно, Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 1998-1 (ред. от 02.01.2000) "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон) предусматривается ряд льгот по налогообложению стоимости путевок, предоставленных сотрудникам. Проанализируем эти льготы.

На основании пп."я" п.1 ст.3 Закона не включаются в совокупный доход суммы оплаты организацией за счет средств ФСС РФ стоимости путевок своим работникам и (или) членам их семей в санаторно-курортные и другие оздоровительные учреждения. "Своими работниками" считаются физические лица (в том числе совместители), состоящие в трудовых отношениях с данными предприятиями, учреждениями, организациями или другими работодателями (пп."я" п.8 Инструкции N 35). К членам семьи относятся лица, указанные в пп."к" п.8 Инструкции N 35: супруг (а), дети, родители. Коды санаторно-курортных и оздоровительных учреждений приведены в "Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности продукции и услуг" ОК 004-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.08.93 N 17 (в ред. изменений 1/94, 2/95, 3/96 ОКДП) и "Общесоюзном классификаторе "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденном Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 01.01.76 (в ред. от 15.02.2000).

Список санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, при оплате путевок в которые предоставляется льгота по подоходному налогу, имеется в региональных отделениях ФСС РФ.

Региональные отделения ФСС РФ при выдаче путевок руководствуются "Инструкцией о порядке приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за счет средств государственного социального страхования" N 64, утвержденной постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации 06.08.97 (далее - Инструкция).

Путевки за счет средств социального страхования могут приобретаться страхователями только путем безналичных расчетов по прямым договорам (счетам) санаторно-курортных и оздоровительных организаций либо их объединений. Приобретение путевок через посреднические коммерческие организации не допускается. Путевки для страхователей с числом работающих триста и менее человек приобретаются непосредственно региональным (центральным отраслевым) отделением ФСС РФ по заявкам страхователей.

В пункте 1.3 Инструкции приведен перечень санаторно-курортных и оздоровительных учреждений Российской Федерации, выдача путевок в которые служит основанием для оплаты этих путевок за счет средств ФСС РФ. К таким организациям относятся: курортная бальнеологическая лечебница; курортная грязелечебница; курортная поликлиника; санаторий; санаторий для взрослого с ребенком: санаторный оздоровительный лагерь круглосуточного действия; санаторий-профилакторий; дом отдыха; пансионат отдыха; стационарная база отдыха. Эти учреждения должны иметь лицензию, сертификат или документы, их заменяющие, выданные органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Форма собственности и организационно-правовой статус таких учреждений значения не имеют.

Инструкцией установлен также порядок учета и выдачи путевок.

Организация может приобрести путевки за счет средств ФСС или получить их от фонда в подотчет для выдачи сотрудникам.

Путевки на лечение и отдых являются денежными документами и подлежат хранению и учету в бухгалтерии (кассе) страхователя наравне с денежными документами и средствами. Все путевки должны быть зарегистрированы в книге (журнале) учета, поступления и выдачи путевок по форме N 13-ФСС РФ (приложение N 2 к Инструкции). В книге учета путевок в санатории и дома отдыха путевки, полученные от отделения ФСС РФ, учитываются отдельно от путевок, приобретаемых непосредственно страхователем за счет ассигнований по смете социального страхования.

Приобретенные путевки должны быть оприходованы на балансовом счете 56 "Денежные документы". По мере выдачи страхователем они списываются со счета 56 "Денежные документы" в Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" и отражаются в расчетной ведомости формы N 4-ФСС РФ в соответствующих таблицах.

Путевки, полученные в подотчет от исполнительного органа ФСС РФ, учитываются у страхователя на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" и отражаются в расчетной ведомости формы N 4-ФСС РФ в таблице 4 "Путевки, выданные за счет средств социального страхования на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей".

Все документы по путевкам (приходные и расходные накладные, счета, договоры, документы, подтверждающие использование путевок, книги (журналы) учета) хранятся страхователем в порядке, установленном для хранения денежных документов.

Путевки, приобретенные за счет средств социального страхования, выдаются работникам по основному месту работы на основании решения комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию. Все документы, необходимые для выдачи путевок (заявления, медицинские справки, квитанции об уплате частичной стоимости, решения комиссии), отчет комиссии по окончании отчетного года сдаются в бухгалтерию страхователя. Срок хранения указанных документов - 3 года. Путевки на лечение работающим сотрудникам могут выдаваться бесплатно и с оплатой частичной стоимости (от 5 до 20% от стоимости путевок на санаторное лечение, от 10 до 25% от стоимости путевки на отдых). Оплата частичной стоимости путевок производится только в кассу страхователя - по месту работы застрахованного. На стоимость выданных бесплатно и с частичной оплатой путевок за счет средств ФСС РФ страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не начисляются.


Пример 2

Организацией приобретено в санаторно-курортные учреждения 10 путевок по цене 10 000 руб. (всего на сумму 100 000 руб.). Одна путевка выдана сотруднику бесплатно (за счет средств ФСС РФ), остальные - с частичной оплатой в размере 10% от стоимости путевки (90% за счет средств ФСС РФ).

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с санаторно-курортным учреждением") Кредит счета 51 - 100 000 руб. - оплачена стоимость путевок санаторно-курортному учреждению;

Дебет счета 56 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с санаторно-курортным учреждением") - 100 000 руб. - оприходованы путевки;

Дебет счета 50 Кредит счета 73 - 10 000 х 10% x 9 = 9000 руб. - внесена работниками частичная стоимость путевок в кассу предприятия.

Хозяйственной операции по выдаче путевок сотрудникам организации соответствуют две проводки:

Дебет счета 69 (субсчет "Расчеты по социальному страхованию") Кредит счета 56 - 91 000 руб. - в части средств ФСС РФ, предназначенных на оплату путевок;

Дебет счета 73 Кредит счета 56 - 9000 руб. - в части средств, внесенных за путевки сотрудниками.

Стоимость путевок, бесплатно переданных сотрудникам, в их совокупный доход не включается, подоходный налог со стоимости путевок не удерживается.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды со стоимости путевок не начисляются.


Пример 3

Из отраслевого отделения ФСС РФ получено 6 путевок для детей сотрудников предприятия в детский оздоровительный лагерь на сумму 60 000 руб. Сотрудники оплачивают 5% стоимости путевок:

Дебет счета 006 "Бланки строгой отчетности" - 60 000 руб. - получены путевки предприятием;

Дебет счета 50 Кредит счета 69 (субсчет "Расчеты по социальному страхованию") - 3000 руб. - оплачена сотрудниками частичная стоимость путевок;

Кредит счета 006 "Бланки строгой отчетности" - 60 000 руб. - выданы путевки.

Путевки для лечения и отдыха сотрудников могут быть приобретены предприятием и за счет собственных средств. При этом возможен различный порядок налогообложения физических лиц. Он зависит от условий, изложенных в Законе.

Согласно пп."я" п.1 ст.3 Закона не включаются в совокупный доход работника суммы, уплаченные предприятиями своим работникам и (или) членам их семей или за них в порядке полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей и подростков в детские и другие оздоровительные учреждения, санаторно-курортные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми.

Данная льгота распространяется только на путевки для детей и подростков в указанные в Законе учреждения, имеющие статус детских или специально предназначенные для отдыха родителей с детьми.

Если за счет предприятия работнику предоставляется путевка в детское оздоровительное учреждение на отдых родителей с детьми, то стоимость путевки для ребенка подпадает под указанную льготу, а стоимость путевки для родителей включается в доход работника для налогообложения.

Не применяется льгота, если путевка за счет предприятия предоставляется совершеннолетним детям работника или когда дети и подростки направляются в санаторно-курортные учреждения, не имеющие статуса детских.

Льгота предоставляется как при оплате стоимости путевки самой организацией, так и в случае, если оплату стоимости произвел работник или член его семьи, а организация возместила затраты на основании предоставленных документов.

При приобретении путевок за счет средств организации необходимо учитывать порядок начисления взносов во внебюджетные фонды.

В соответствии с утвержденными постановлениями Правительства Российской Федерации не начисляются страховые взносы на стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей в следующие фонды:

- ФСС РФ (см. постановление Правительства Российской Федерации от 07.07.99 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации");

- фонды обязательного медицинского страхования (см. постановление Правительства Российской Федерации от 05.01.2000 N 9 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования");

- Государственный фонд занятости (см. постановление Правительства Российской Федерации от 26.10.99 N 1193 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации").

В то же время начисляются страховые взносы со стоимости оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей в ПФ РФ. Исключение составляют только расходы по оплате содержания детей работников в оздоровительных лагерях, на которые страховые взносы в ПФ РФ не начисляются (см. постановление Правления ПФ РФ от 15.09.97 N 73 (ред. от 23.09.99) "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФ РФ" вместе с "Разъяснениями по применению перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.97 N 546 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации").


Пример 4

За счет собственных средств организация приобрела 5 путевок для детей сотрудников в оздоровительный лагерь на сумму 50 000 руб. Путевки в оздоровительный лагерь частично оплачивались сотрудниками в размере 5% от стоимости.

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 50 000 руб. - оплачены путевки организацией;

Дебет счета 56 Кредит счета 76 - 50 000 руб. - оприходованы путевки;

Дебет счета 50 Кредит счета 73 - 2500 руб. - оплачены частично путевки сотрудниками;

Дебет счета 73 Кредит счета 56 - 50 000 руб. - выданы путевки сотрудникам;

Дебет счета 88 Кредит счета 73 - 47 500 руб. - списана часть стоимости путевок за счет собственных средств организации.

Стоимость путевок в оздоровительный лагерь для детей не включается в совокупный доход работника и не облагается подоходным налогом. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды на стоимость таких путевок не начисляются.


Пример 5

За счет собственных средств организацией приобретены путевки в санаторно-курортные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми, общей стоимостью 40 000 руб., в том числе стоимость путевки для детей - 20 000 руб. Путевки работнику организацией предоставлены бесплатно. Фонд потребления на предприятии не создавался.

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 40 000 руб. - оплачена стоимость путевок;

Дебет счета 56 Кредит счета 76 - 40 000 руб. - оприходованы путевки.

По нашему мнению, возможны два варианта учета операции по выдаче путевки сотруднику данной организации. Применение того или иного варианта зависит от порядка оформления первичных документов:

а) через счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям":

Дебет счета 73 Кредит счета 56 - 40 000 руб. - выдана путевка;

Дебет счета 88 Кредит счета 73 - 40 000 руб. - стоимость путевки списана за счет собственных средств организации;

б) непосредственно через счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет":

Дебет счета 88 Кредит счета 56 - 40 000 руб. - списана стоимость путевки за счет собственных средств предприятия при выдаче;

Дебет счета 70 Кредит счета 68 - (20 000 х 0,12) = 2400 руб. - удержан подоходный налог со стоимости оплаченной путевки взрослого.

В том случае, если выдача путевки оформлена в качестве подарка, подоходным налогом согласно пп."ц" п.1 ст.3 Закона облагается сумма, превышающая в год двенадцатикратный размер МРОТ (83,49 х 12 = 1001,88). Подоходный налог со стоимости путевки составит в этом случае (20 000 - 1001,88) х 0,12 = 2280 руб.;

Дебет счета 70 Кредит счета 69 (субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению") - 400 руб. (40 000 х 0,01) - начислены страховые взносы 1% в ПФ РФ;

Дебет счета 88 (субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" Кредит счета 69 (субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению") - 40 000 х 0,28 = 11 200 руб. - начислены взносы в ПФ РФ в размере 28% за счет собственных средств организации.


Пример 6

При рассмотрении примера 6 используем данные примера 1. Предприятие приобрело туристическую путевку для уходящего в отпуск менеджера Иванова И.И. Стоимость путевки 7500 руб. Путевка была выдана сотруднику без оплаты в мае.

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачена стоимость путевки турагентству;

Дебет счета 56 Кредит счета 76 - 7500 руб. - оприходована путевка;

Дебет счета 88 (субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" или субсчет "Фонд потребления")

Кредит счета 56 - 500 руб. - выдана путевка сотруднику.

При этом в облагаемый доход сотрудника включается стоимость путевки, то есть 7500 руб.

При расчете налогооблагаемой базы следует учесть, что предоставление путевки за счет средств организации можно оформить как подарок организации. Для этого достаточно приказа руководителя. В таком случае в соответствии с пп."ц" п.1 ст.3 Закона в налогооблагаемую базу по подоходному налогу включается стоимость путевки, превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Иванов ушел в отпуск с 1 июня. Предоставление путевки оформлено как подарок.

Совокупный доход Иванова с учетом отпускных и стоимостью подарка (путевки) составил (2000 х 5 + 1901 + 7500) = 19 401 руб. Вычеты из совокупного дохода:

- 1% в ПФ РФ - 194,01 руб.;

- вычеты на работника, кратные МРОТ, - 83,49 х 2 х 4 мес. + 83,49 х 2 мес. = 834,90 руб. (с учетом стоимости подарка (путевки) совокупный доход сотрудника превысил 15 000 руб. в мае);

- вычеты на содержание одного ребенка - 83,49 х 2 х 4 мес. + 83,49 х 2 мес. = 834,90 руб.;

- вычет стоимости подарка в размере 12-кратного МРОТ (83,49 х 12) = = 1001,88 руб.

Всего сумма вычетов: 194,01 + 834,90 + 834,90 + 1001,88 = 2865,69 руб.

Сумма облагаемого дохода равна: 19 401 руб. - 2865,69 руб. = 16 535,31 руб.

Сумма подоходного налога нарастающим итогом с начала года равна 1984 руб.

Дебет счета 70 Кредит счета 68 - 1984 руб. - удержан подоходный налог;

Дебет счета 70 Кредит счета 69 (субсчет "Расчеты с пенсионным фондом") - 75 руб. - начислен в ПФ РФ страховой взнос в размере 1% от стоимости путевки, оплаченной за счет средств организации;

Дебет счета 88 Кредит счета 69 (субсчет "Расчеты с пенсионным фондом") - 7500 х 0,28 = 2100 руб. - начислен страховой взнос в размере 28% в ПФ РФ от стоимости путевки, оплаченной за счет средств организации.

В том случае, если организация приобретает путевку по поручению сотрудника и за его счет, то базы для начисления подоходного налога и взносов в ПФ РФ не возникает.

К выплатам, не включаемым в совокупный годовой доход, относятся также суммы, уплаченные предприятиями, учреждениями и организациями за инвалидов, как состоящих, так и не состоящих в трудовых отношениях с такими организациями, в порядке полной или частичной оплаты путевок в оздоровительные и санаторно-курортные учреждения. Пенсионеры такой льготы не получают.

Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями налоговых органов при оплате предприятием стоимости путевок за инвалидов, не состоящих в трудовых отношениях с предприятием, у организации возникает обязанность представить в налоговый орган сведения о доходах, полученных физическими лицами не по месту основной работы (службы, учебы), в порядке, предусмотренном в п.66 Инструкции N 35.


Т.Н.Бабченко,

эксперт "РНК"


Л.Л.Жбанова,

эксперт "РНК"


-------------------------------------------------------------------------

* В Минюсте России на регистрации находится постановление Минтруда России "О порядке исчисления среднего заработка в 2000-2001 годах". С момента введения в действие нового постановления расчет "отпускных" необходимо будет производить в соответствии с этим документом.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.