Загранкомандировки и подоходный налог с физических лиц (Н.А.Шорохова, "Российский налоговый курьер", N 8, август 2000 г.)

Загранкомандировки и подоходный налог с физических лиц


В статье рассматриваются проблемы налогообложения доходов физических лиц подоходным налогом, возникающие перед бухгалтером при учете авансовых отчетов работников, возвращающихся из краткосрочных заграничных командировок.

В период становления и развития рыночных отношений предприятия и организации получили большую самостоятельность при осуществлении хозяйственной деятельности, в частности, и внешнеэкономической. Это привело к значительному увеличению числа граждан, выезжающих в командировки, в том числе и зарубежные.

Действующее законодательство предусматривает предоставление ряда компенсационных выплат для работников, направляемых в служебные командировки в другую местность. Командировочные выплаты, относящиеся к компенсационным и не включаемым в совокупный облагаемый доход гражданина, производятся только для командируемых работников, состоящих с предприятиями, учреждениями или организациями в трудовых отношениях.

Статья 116 Кодекса законов о труде Российской Федерации (далее - КЗоТ) определяет гарантии и компенсации граждан при направлении их в командировки в другую местность. Она также определяет, что служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Вместе с тем служебными командировками также могут быть признаны поездки сотрудников учреждений, расположенных на территории Российской Федерации, осуществляемые по решению (распоряжению) должностных лиц органов, располагающих в отношении названных учреждений полномочиями вышестоящей организации и оплачивающих такие поездки.

Работникам, направляемым в служебные командировки, оплачиваются: суточные за время нахождения в командировке; расходы по проезду к месту назначения и обратно; расходы по найму жилого помещения. За командированными работниками сохраняются в течение всего времени командировки место работы (должность) и средний заработок.

В связи с экономической нестабильностью, инфляцией суммы компенсационных выплат командированному работнику, начиная с 1992 г., систематически пересматриваются с учетом изменения индекса цен. Правительством Российской Федерации было принято специальное постановление от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен", в котором Министерству финансов Российской Федерации было предоставлено право вносить по согласованию с Министерством труда Российской Федерации изменения в нормы возмещения командировочных расходов с учетом изменения индекса цен, что неоднократно делалось. Этим правом Минфин России пользуется до настоящего времени, пересматривая нормы по оплате найма жилого помещения и суточных. В настоящее время действуют нормы, утвержденные приказом Минфина России от 13.08.99 N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов". Кроме того, опубликовано письмо Центрального банка Российской Федерации от 20.09.99 N 278-T "Об оплате командировочных расходов".

Порядок и условия командирования работников на территории Российской Федерации определяются инструкцией от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", изданной на основании постановления Совмина СССР от 18.03.88 N 351 (далее - Инструкция N 62).

В соответствии с Инструкцией N 62 за каждые сутки пребывания в командировке работнику обязаны выплатить суточные согласно нормам, утвержденным Минфином России.

В пункте 5 постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.93 N 1261 (в ред. от 21.03.98) "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" (далее - Постановление N 1261) определено, что в случае пребывания работника в краткосрочной командировке за границей более 60 дней выплата суточных, начиная с 61-го дня, производится в размерах, установленных для работников загранучреждений Российской Федерации при командировках в пределах государства, где находится загранучреждение.

Основные положения, а также условия направления и оплаты работников в краткосрочные и длительные командировки в страны дальнего и ближнего зарубежья изложены в "Правилах об условиях труда советских работников за границей", утвержденных постановлением Госкомитета Совета Министров СССР по вопросам труда и заработной платы от 25.12.74 N 365, действующих в настоящее время в редакции от 20.08.92 (далее - Правила).

Пунктами 9 и 72 Правил определено, что за день пересечения границы из зарубежья в Россию суточные выплачиваются по нормам, установленным при командировании работников по территории России, то есть за день пересечения границы, при возвращении в Россию работнику суточные выплачиваются в рублях, а в иностранной валюте не выплачиваются. Таким образом, если гражданин командирован за границу на 7 дней, ему должны выплатить суточные в иностранной валюте по нормам, установленным для той страны, куда он командирован, за 6 дней, а за 7-й день суточные выплачиваются в российской валюте по нормам, установленным при командировании работников в России.

При командировании сотрудников за рубеж есть ряд особенностей:

- при командировании работников за границу достаточно приказа руководителя учреждения, командировочные удостоверения в этом случае могут не выписываться;

- при командировании за рубеж в состав компенсационных выплат принимаются только установленные законодательством документально подтвержденные расходы;

- государственным языком Российской Федерации на всей территории является русский язык, и поэтому документы, подтверждающие расходы работника за границей, должны быть переведены на русский язык (при необходимости).

Постановлением N 1261 были определены нормы суточных при краткосрочных командировках работников на территории стран дальнего зарубежья, то есть за исключением государств ближнего зарубежья. Размеры суточных были изложены в приложении N 1 к указанному постановлению, а в приложении N 2 были определены размеры надбавок к суточным в иностранной валюте для отдельных категорий работников. Нормы суточных в соответствии с Постановлением N 1261 уточнялись письмом Минфина России от 04.04.94 N 40 и письмом Минфина России от 29.03.96 N 34.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.94 N 713 "О финансовом обеспечении работников учреждений Российской Федерации в государствах - участниках СНГ, Латвийской Республике, Литовской Республике, Эстонской Республике" были определены должностные оклады работников российских учреждений, находящихся в длительных загранкомандировках, а также размеры суточных для работников, направляемых в краткосрочные командировки в страны ближнего зарубежья. Письмом Минфина России от 27.12.96 N 110 "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории ряда зарубежных стран" были уточнены размеры суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки в страны ближнего зарубежья (бывшие республики СССР).

В связи с вопросами, возникающими по порядку выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки, Минфин России совместно с Минтрудом России письмом от 17.05.96 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" разъяснили, что работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации.

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

В случае, когда работники, направленные в краткосрочную командировку за границу, в период командировки обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направляющая сторона выплату суточных этим лицам не производит. Если принимающая сторона не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет им за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает им суточные в размере 30% от установленной нормы, включая надбавки, установленные Постановлением N 1261.

Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения установлены письмом Минфина России от 01.08.94 N 102 для стран ближнего зарубежья, письмом от 26.04.93 N 52 и письмом от 13.02.97 N 14 - для остальных государств. Приказом Минфина России от 23.10.97 N 75н утвержден документ "Об установлении норм командировочных расходов при краткосрочных командировках на Соломоновы острова".

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 (ред. от 02.01.2000) "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге) установлен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих в целях налогообложения включению в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период.

В соответствии с пп."д" п.1 ст.3 Закона о подоходном налоге не включаются в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, компенсационные выплаты работникам, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, возмещением командировочных расходов, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Подпунктом "д" также установлено, что при оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (за исключением проезда на такси), на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту.

Следовательно, Законом о подоходном налоге закреплено, что при оплате расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.

Таким образом, к компенсационным выплатам, не включаемым в совокупный доход работника, относятся суточные в пределах норм, установленных законодательством. Если суточные выплачиваются работнику выше норм, то разница включается в совокупный налогооблагаемый доход гражданина.

Что же касается оплаты жилья и проезда во время командировки, то принимаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. При отсутствии подтверждающих документов суммы таких расходов полностью включаются в доход работника. Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения, установленные законодательством, имеют значение только для отнесения расходов либо на себестоимость, либо из прибыли. Для работника не играет роли, за счет какого источника возмещены его затраты при оплате жилья. А при наличии подтверждающих документов суммы расходов на оплату проживания даже при превышении норм не включаются в доход работника. Если в счете на оплату жилья расшифровано, что в номере имеются телефон, холодильник, телевизор, то суммы оплаты только наличия этих минимальных удобств также относятся к компенсационным расходам. При наличии счетов за телефонные международные переговоры для отнесения таких затрат к компенсационным выплатам необходимо документальное подтверждение о том, что велись именно служебные переговоры. В противном случае суммы оплаты за телефонные переговоры включаются в доход работника. Суммы оплаты завтрака, мини-бара и других подобных услуг полностью включаются в доход работника и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Пунктом 6.3 Положения Центрального банка Российской Федерации от 25.06.97 N 62 (в ред. от 27.12.99) "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" (далее - Положение) установлено, что подотчетные суммы наличной иностранной валюты (выданные под отчет дорожные чеки), не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются клиентом (организацией) в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации. Пунктом 6.1 этого Положения определено, что по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемый обязан представить организации авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации. Кроме того, необходимо отметить, что п.2.1 названного Положения покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, установлено, что погашением задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета. Таким образом, если окажется, что по авансовому отчету командировочные расходы по суточным превысили установленные законодательством нормы, то сумма превышения, оплачиваемая организацией, включается в доход работника в рублях (пересчет валюты производится по курсу ЦБ РФ на день утверждения авансового отчета).

Руководители и директора предприятий иногда пользуются так называемым "VIP"-залом. В связи с этим хотелось бы отметить, что включению в доход физических лиц не подлежит оплаченная стоимость за пользование залом официальных делегаций (VIP) только федеральным государственным служащим, замещающим высшую или главную должность в соответствии с указом Президента Российской Федерации от 24.11.95 N 1177 "О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации" и депутатам Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации на основании Федерального закона от 08.05.94 N 3-ФЗ "О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 05.07.99 N 113-ФЗ).

Поэтому данный вид услуг для категорий командированных лиц, которые не подпадают под вышеназванные нормативные акты, не является необходимым условием, в связи с чем организация обязана включать в совокупный годовой доход физического лица суммы оплаты за пользование залом официальных делегаций.


Н.А.Шорохова,

советник налоговой службы I ранга


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.