Комментарий к приказу Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н (Е.А. Меньшикова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2000 г. )

Комментарий к приказу Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"


В ходе выполнения программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и приведения его в соответствие с правилами, применяемыми в международном учете и отчетности, Министерство финансов Российской Федерации разработало ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Применение этого Положения обязательно с 1 января 2000 г. Одновременно отменяется ПБУ 3/95.

Новая редакция ПБУ составлена с учетом изменений в методологии бухгалтерского учета, гражданском и налоговом законодательстве Российской Федерации, введенных за последнее время. В ранее действовавшее ПБУ 3/95 изменения не вносились в течение всего срока его действия, т.е. с 1995 г.

В комментируемом документе дано основополагающее определение: курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и их рублевой оценкой по курсу, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету или составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период.


Переоценка


В новом ПБУ не изменилось определение категории активов и обязательств, подлежащих переоценке с начислением курсовых разниц. Как и прежде, должны быть переоценены только те из них, стоимость которых выражена в иностранной валюте и расчеты по которым также произведены в иностранной валюте.

В пункте 2 документа содержится прямая оговорка, что положения данного ПБУ не применяются, если по принятым к учету активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, оплата производится в рублях, т.е. возникающая в данном случае в бухгалтерском учете разница не относится к курсовой.


Определение даты отражения переоценки в учете


Существенные изменения по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 3/95 внесены в порядок определения временного периода для расчета курсовой разницы в связи с изменением официального курса валют.

Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница начисляется за период с момента принятия к учету активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и до момента фактического исполнения обязательства по оплате. Не исполненные на конец отчетного периода обязательства также подлежат переоценке по курсу на последний календарный день отчетного периода.

Конкретная дата отражения в учете операций по принятию активов и обязательств, а также отражения в учете их исполнения (дата совершения операции) определяется как день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или хозяйственным договором на актив либо обязательство. В приложении к ПБУ 3/2000 приводится уточнение дат для отдельных операций.

В порядок отражения банковских, кассовых операций, расчетов с подотчетными лицами в валюте изменений не внесено и, как правило, их учет трудностей у бухгалтеров не вызывает.

Существенно изменилось понятие "дата совершения операции" в отношении операций по отражению доходов и расходов организации.

Новое определение этого понятия в отношении доходов (в частности, выручки от реализации, пени, штрафов, начисляемых согласно условиям договоров, и прочих) дано в соответствии с вступившим в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Учет доходов организаций".

Дата совершения операций в отношении расходов (приобретение товарно-материальных ценностей по импортным контрактам, импорт услуг и др.) установлена в соответствии с ПБУ 10/99 "Учет расходов организаций".

Таким образом, дата принятия к учету дебиторских или кредиторских обязательств организации, в том числе и валютных, должна быть определена бухгалтером в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и 10/99.

Иными словами, доходы организаций, в частности от экспортной реализации, согласно новым ПБУ в бухгалтерском учете должны быть отражены в момент перехода права собственности на реализуемые активы к покупателю в соответствии с определенной с ним договоренностью.

Именно с этого момента, а не с момента предъявления покупателю (или иному источнику получения дохода) расчетных документов (счетов), как было определено прежним ПБУ 3/95, должен начинаться отсчет курсовой разницы в связи с переоценкой дебиторской задолженности до исполнения договорного обязательства.

Кредиторские валютные обязательства (расходы) организации принимаются к учету и соответственно переоцениваются также с момента, определенного нормами ПБУ 10/99 и условиями договоров.

Необходимо обратить внимание и на уточнение в новом ПБУ 3/2000 определения понятия даты совершения операции применительно к формированию уставного капитала и задолженности собственников по внесению вкладов в иностранной валюте. Задолженность участников и учредителей отражается с момента приобретения организацией статуса юридического лица. В соответствии со ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.

Напомним, что в ранее действовавшем ПБУ 3/95 датой формирования задолженности в валюте участников признавалась дата подписания учредительных документов.


Бухгалтерский учет курсовых разниц


Как и прежде, начисленные в бухгалтерском учете курсовые разницы подлежат отнесению на финансовый результат организации.

Однако в соответствии с ПБУ 3/95 организациям было предоставлено право выбора метода отнесения начисленных курсовых разниц на финансовый результат: по мере начисления и отражения в учете либо с предварительным отражением в течение года на счете 83 "Доходы будущих периодов" и последующим списанием сальдо на финансовый результат в конце отчетного года.

Новым же ПБУ 3/2000 определен единственный порядок отражения на бухгалтерских счетах курсовых разниц: курсовые разницы начисляются по соответствующим счетам, подлежащим переоценке в корреспонденции только со счетом 80 "Прибыли и убытки организации". Таким образом, счет 83 "Доходы будущих периодов" для отражения курсовых разниц с 1 января 2000 г. не используется.

Исключение из этого порядка составляет лишь отражение курсовой разницы, связанной с переоценкой уставного (складочного) капитала, которая подлежит отнесению на добавочный капитал.

В отношении учета реализации товаров (работ, услуг) при расчетах с покупателями в иностранной валюте положениями по бухгалтерскому учету не внесено ничего нового. Напомним, что изменения начиная с января 2000 г. внесены только в учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) при установлении договорных цен в условных единицах.

Поясним сказанное на примерах.

Пример 1.

Отражение в учете курсовых разниц, возникающих в расчетах при реализации товара иностранному покупателю с условием частичной предоплаты.


Дата
операции
Содержание
операции
Курс ЦБ
РФ,
руб. за
1 дол.
США
Сумма Корреспонди-
рующие счета
в валю-
те,
дол.США
в руб-
лях
дебет кредит
15.01.2000 Получен аванс от
иностранного покупа-
теля
28,57 2000 57140 52 64
31.01.2000 Отражена курсовая
разница по переоцен-
ке счетов 64 и 52 на
последний день меся-
ца
28,55   40



40
64



80-кур-
совая
разница
80-кур-
совая
разница

52
08.02.2000 Отгружена продукция,
право собственности
по условиям договора
перешло к покупателю
28,76 10000 287
600
62 46
08.02.2000 Отражен зачет аванса 28,76 2000 57520 64 62
Отражена переоценка
полученного аванса
по курсу на день за-
чета
28,76   420 80-кур-
совая
разница
64
21.02.2000 Поступила валютная
выручка на транзит-
ный счет
28,73 8000 229
840
52 62
21.02.2000 Отражена курсовая
разница по счету 62
    240 80-кур-
совая
разница
62
29.02.1999 Отражена курсовая
разница по счету 52
на последний день
отчетного периода
28,66 10000 340 80-кур-
совая
разница
52

Пример 2.

Организация приобрела основные средства у иностранного поставщика на условиях 100%-ной предоплаты.


Дата
операции
Содержание
операции
Курс ЦБ
РФ,
руб. за
1 нем.
марку
Сумма Корреспонди-
рующие счета
в валю-
те,
нем.
марках
в руб-
лях
дебет кредит
11.01.2000 Выплачен аванс
иностранному постав-
щику согласно усло-
виям договора
14,56 10000 145600 61 52
31.01.2000 Отражена курсовая
разница по счету 61
на последний день
месяца
14,43   1300 80 61
05.02.2000 Поставщик отгрузил
продукцию, право
собственности по ус-
ловиям договора пе-
решло к покупателю
14,57 10000 145700 08 60
05.02.2000 Отражено курсовая
разница, возникшая
на счете 61 за пери-
од с 31.01.2000 по
05.02.2000
    1400 61 80
05.02.2000 Отражен зачет выпла-
ченного аванса
14,57 10000 145700 60 61
05.02.2000 Основные средства
введены в эксплуата-
цию (счет 08 перес-
чету в связи с изме-
нением официального
курса не подлежит)
    145700 01 08

Пример 3.

Зарегистрирован устав акционерного общества и отражена задолженность учредителей в валюте.


Дата
операции
Содержание
операции
Курс ЦБ
РФ,
руб. за
1 дол.
США
Сумма Корреспонди-
рующие счета
в валю-
те,
дол.США
в руб-
лях
дебет кредит
12.01.2000 Зарегистрирован ус-
тав и отражена за-
долженность учреди-
телей в иностранной
валюте
28,44 10000 284400 75 85
31.01.2000 Отражена переоценка
задолженности учре-
дителей на конец от-
четного периода с
отнесением курсовой
разницы на добавоч-
ный капитал
28,55   1100 75 87

Е.А.Меньшикова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.