Комментарий к приказу Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н
"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"
В ходе выполнения программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и приведения его в соответствие с правилами, применяемыми в международном учете и отчетности, Министерство финансов Российской Федерации разработало ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Применение этого Положения обязательно с 1 января 2000 г. Одновременно отменяется ПБУ 3/95.
Новая редакция ПБУ составлена с учетом изменений в методологии бухгалтерского учета, гражданском и налоговом законодательстве Российской Федерации, введенных за последнее время. В ранее действовавшее ПБУ 3/95 изменения не вносились в течение всего срока его действия, т.е. с 1995 г.
В комментируемом документе дано основополагающее определение: курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и их рублевой оценкой по курсу, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету или составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период.
Переоценка
В новом ПБУ не изменилось определение категории активов и обязательств, подлежащих переоценке с начислением курсовых разниц. Как и прежде, должны быть переоценены только те из них, стоимость которых выражена в иностранной валюте и расчеты по которым также произведены в иностранной валюте.
В пункте 2 документа содержится прямая оговорка, что положения данного ПБУ не применяются, если по принятым к учету активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, оплата производится в рублях, т.е. возникающая в данном случае в бухгалтерском учете разница не относится к курсовой.
Определение даты отражения переоценки в учете
Существенные изменения по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 3/95 внесены в порядок определения временного периода для расчета курсовой разницы в связи с изменением официального курса валют.
Согласно ПБУ 3/2000 курсовая разница начисляется за период с момента принятия к учету активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и до момента фактического исполнения обязательства по оплате. Не исполненные на конец отчетного периода обязательства также подлежат переоценке по курсу на последний календарный день отчетного периода.
Конкретная дата отражения в учете операций по принятию активов и обязательств, а также отражения в учете их исполнения (дата совершения операции) определяется как день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или хозяйственным договором на актив либо обязательство. В приложении к ПБУ 3/2000 приводится уточнение дат для отдельных операций.
В порядок отражения банковских, кассовых операций, расчетов с подотчетными лицами в валюте изменений не внесено и, как правило, их учет трудностей у бухгалтеров не вызывает.
Существенно изменилось понятие "дата совершения операции" в отношении операций по отражению доходов и расходов организации.
Новое определение этого понятия в отношении доходов (в частности, выручки от реализации, пени, штрафов, начисляемых согласно условиям договоров, и прочих) дано в соответствии с вступившим в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 "Учет доходов организаций".
Дата совершения операций в отношении расходов (приобретение товарно-материальных ценностей по импортным контрактам, импорт услуг и др.) установлена в соответствии с ПБУ 10/99 "Учет расходов организаций".
Таким образом, дата принятия к учету дебиторских или кредиторских обязательств организации, в том числе и валютных, должна быть определена бухгалтером в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и 10/99.
Иными словами, доходы организаций, в частности от экспортной реализации, согласно новым ПБУ в бухгалтерском учете должны быть отражены в момент перехода права собственности на реализуемые активы к покупателю в соответствии с определенной с ним договоренностью.
Именно с этого момента, а не с момента предъявления покупателю (или иному источнику получения дохода) расчетных документов (счетов), как было определено прежним ПБУ 3/95, должен начинаться отсчет курсовой разницы в связи с переоценкой дебиторской задолженности до исполнения договорного обязательства.
Кредиторские валютные обязательства (расходы) организации принимаются к учету и соответственно переоцениваются также с момента, определенного нормами ПБУ 10/99 и условиями договоров.
Необходимо обратить внимание и на уточнение в новом ПБУ 3/2000 определения понятия даты совершения операции применительно к формированию уставного капитала и задолженности собственников по внесению вкладов в иностранной валюте. Задолженность участников и учредителей отражается с момента приобретения организацией статуса юридического лица. В соответствии со ст.51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации.
Напомним, что в ранее действовавшем ПБУ 3/95 датой формирования задолженности в валюте участников признавалась дата подписания учредительных документов.
Бухгалтерский учет курсовых разниц
Как и прежде, начисленные в бухгалтерском учете курсовые разницы подлежат отнесению на финансовый результат организации.
Однако в соответствии с ПБУ 3/95 организациям было предоставлено право выбора метода отнесения начисленных курсовых разниц на финансовый результат: по мере начисления и отражения в учете либо с предварительным отражением в течение года на счете 83 "Доходы будущих периодов" и последующим списанием сальдо на финансовый результат в конце отчетного года.
Новым же ПБУ 3/2000 определен единственный порядок отражения на бухгалтерских счетах курсовых разниц: курсовые разницы начисляются по соответствующим счетам, подлежащим переоценке в корреспонденции только со счетом 80 "Прибыли и убытки организации". Таким образом, счет 83 "Доходы будущих периодов" для отражения курсовых разниц с 1 января 2000 г. не используется.
Исключение из этого порядка составляет лишь отражение курсовой разницы, связанной с переоценкой уставного (складочного) капитала, которая подлежит отнесению на добавочный капитал.
В отношении учета реализации товаров (работ, услуг) при расчетах с покупателями в иностранной валюте положениями по бухгалтерскому учету не внесено ничего нового. Напомним, что изменения начиная с января 2000 г. внесены только в учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) при установлении договорных цен в условных единицах.
Поясним сказанное на примерах.
Пример 1.
Отражение в учете курсовых разниц, возникающих в расчетах при реализации товара иностранному покупателю с условием частичной предоплаты.
Дата операции |
Содержание операции |
Курс ЦБ РФ, руб. за 1 дол. США |
Сумма | Корреспонди- рующие счета |
||
в валю- те, дол.США |
в руб- лях |
дебет | кредит | |||
15.01.2000 | Получен аванс от иностранного покупа- теля |
28,57 | 2000 | 57140 | 52 | 64 |
31.01.2000 | Отражена курсовая разница по переоцен- ке счетов 64 и 52 на последний день меся- ца |
28,55 | 40 40 |
64 80-кур- совая разница |
80-кур- совая разница 52 |
|
08.02.2000 | Отгружена продукция, право собственности по условиям договора перешло к покупателю |
28,76 | 10000 | 287 600 |
62 | 46 |
08.02.2000 | Отражен зачет аванса | 28,76 | 2000 | 57520 | 64 | 62 |
Отражена переоценка полученного аванса по курсу на день за- чета |
28,76 | 420 | 80-кур- совая разница |
64 | ||
21.02.2000 | Поступила валютная выручка на транзит- ный счет |
28,73 | 8000 | 229 840 |
52 | 62 |
21.02.2000 | Отражена курсовая разница по счету 62 |
240 | 80-кур- совая разница |
62 | ||
29.02.1999 | Отражена курсовая разница по счету 52 на последний день отчетного периода |
28,66 | 10000 | 340 | 80-кур- совая разница |
52 |
Пример 2.
Организация приобрела основные средства у иностранного поставщика на условиях 100%-ной предоплаты.
Дата операции |
Содержание операции |
Курс ЦБ РФ, руб. за 1 нем. марку |
Сумма | Корреспонди- рующие счета |
||
в валю- те, нем. марках |
в руб- лях |
дебет | кредит | |||
11.01.2000 | Выплачен аванс иностранному постав- щику согласно усло- виям договора |
14,56 | 10000 | 145600 | 61 | 52 |
31.01.2000 | Отражена курсовая разница по счету 61 на последний день месяца |
14,43 | 1300 | 80 | 61 | |
05.02.2000 | Поставщик отгрузил продукцию, право собственности по ус- ловиям договора пе- решло к покупателю |
14,57 | 10000 | 145700 | 08 | 60 |
05.02.2000 | Отражено курсовая разница, возникшая на счете 61 за пери- од с 31.01.2000 по 05.02.2000 |
1400 | 61 | 80 | ||
05.02.2000 | Отражен зачет выпла- ченного аванса |
14,57 | 10000 | 145700 | 60 | 61 |
05.02.2000 | Основные средства введены в эксплуата- цию (счет 08 перес- чету в связи с изме- нением официального курса не подлежит) |
145700 | 01 | 08 |
Пример 3.
Зарегистрирован устав акционерного общества и отражена задолженность учредителей в валюте.
Дата операции |
Содержание операции |
Курс ЦБ РФ, руб. за 1 дол. США |
Сумма | Корреспонди- рующие счета |
||
в валю- те, дол.США |
в руб- лях |
дебет | кредит | |||
12.01.2000 | Зарегистрирован ус- тав и отражена за- долженность учреди- телей в иностранной валюте |
28,44 | 10000 | 284400 | 75 | 85 |
31.01.2000 | Отражена переоценка задолженности учре- дителей на конец от- четного периода с отнесением курсовой разницы на добавоч- ный капитал |
28,55 | 1100 | 75 | 87 |
Е.А.Меньшикова,
аудиторско-консультационная фирма "ФБК"
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru