Комментарий к приказу N 4н и квартальной отчетности за 2000 г. (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2000 г.)

Комментарий
к приказу N 4н и квартальной отчетности за 2000 г.


В этом комментарии рассмотрены нововведения, которые следует учитывать при заполнении форм промежуточной бухгалтерской отчетности в 2000 г. Эти изменения связаны не только с изменениями в структуре форм бухгалтерской отчетности, но и со вступлением в силу новых ПБУ:

ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;

ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н;

ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, а также с действием ПБУ, введенных начиная с отчета за 1999 год:

ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н;

ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н.

Кроме того, ниже будут рассмотрены некоторые изменения в налоговом законодательстве, которые необходимо принимать во внимание при заполнении налоговой отчетности в 2000 г.


1. Изменения в структуре форм промежуточной бухгалтерской отчетности


1.1. Изменения в структуре бухгалтерскою баланса


В расшифровку нематериальных активов баланса введена новая строка 113 "деловая репутация организации". Ранее этот вид имущества указывался в пояснениях к балансу и отчету о прибылях убытках (строка 340 формы N 5), а в балансе не указывался. По новым формам деловая репутация отражается отдельной строкой и в балансе, и в пояснениях к нему.

Включение строки 113 в баланс обусловлено требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н. Такую структуру построения данных о нематериальных активах баланса предусматривает п.20 этого ПБУ.

По строке 130 "Незавершенное строительство" предписывается отразить не только остатки по счетам 07, 08 и 61, но и остатки по счету 16. По этой строке следует показать данные об отклонениях в стоимости материалов, которые предназначены для капитальных вложений, но по состоянию на отчетную дату не были списаны в дебет счета 08.

Информация о материальных ценностях, предназначенных для сдачи в аренду с целью получения дохода, теперь отражается следующим образом:

по строке 120 "Основные средства (01, 02, 03)" указывают данные о тех ценностях, которые удовлетворяют определению основных средств, данному в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н;

по вновь введенной строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" отражают те учтенные на счете 03 ценности, которые не удовлетворяют определению основных средств;

по строкам 136 и 137 дается расшифровка строки 135: по строке 136 показывают стоимость имущества, предоставляемого в лизинг, а по строке 137 - имущества, предоставляемого в аренду по договору проката.

По строке 211 "сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 12, 13, 16)" баланса теперь следует отражать данные об МБП, ранее вписываемые по отдельной строке 213 "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (12, 13, 16)".

При заполнении графы 3 "На начало отчетного периода", строка 211 следует сумму в строке 213, графа 4 бухгалтерского баланса за 1999 г. добавить к сумме в строке 211 по той же графе. Полученный результат нужно вписать в графу 3, строка 211 баланса за первый квартал 2000 г. и последующих периодов.

При заполнении графы 3, строки 213-217 следует взять соответствующие им данные графы 4 баланса за 1999 г., строки 214-218.

По строке 251 баланса теперь отражают данные о займах, предоставленных организациям на срок менее 12 месяцев. Ранее по этой строке показывали инвестиции в зависимые общества, сделанные на срок менее одного года. Поэтому при подготовке отчетности за I квартал 2000 г. графу 3, строка 251 и 253 следует заполнить следующим образом:


     графа 3,  строка   251   данные   о   предоставленных    организации
     баланса  за  I квартал = займах,  учтенные  по  графе  4, строка 253
     2000 г.                  баланса за 1999 г.

     графа 3,  строка   253                            графа 3,    строка
     баланса  за  I квартал  =  графа 4,    строка  -  251  баланса  за I
     2000 г.                    253   баланса   за     квартал + 2000 г.
        графа 4, строка 251     1999 г.
     +  баланса за 1999 г.

Существенные изменения внесены в правила отражения убытков отчетного периода и прошлых лет. Начиная с отчетности за I квартал 2000 г. убытки отражают не в активе, а в пассиве баланса. По мнению автора, данные об убытках нужно указывать в пассиве со знаком "минус". Поэтому данные об убытках 1999 г. и предшествующих лет, учтенные в графе 4, строки 310 и 320 актива баланса за 1999 г., следует перенести в графу 3, строка 465 пассива баланса за I квартал 2000 г.

Из раздела о краткосрочных пассивах (обязательствах) организации исключены сведения о субсчете "Фонды потребления" счета 88 (строка 650 ранее применяемой формы баланса). Теперь по строке 650 отражают данные о резервах предстоящих расходов, ранее указываемые по строке 660. По мнению автора, данные о неизрасходованном фонде потребления следует записывать по строке 460 или 470 баланса в составе информации о неизрасходованной прибыли.

В форму N 1 включена справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Графу 3 этой справки можно заполнять на основе данных, указанных в аналогичной справке за 1999 г. Эта справка ранее размещалась в форме N 5 бухгалтерской отчетности и составлялась лишь по итогам года.

Для заполнения графы 3, строки 950 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" могут быть использованы данные графы 6, строки 250 и 260 формы N 5 бухгалтерской отчетности за 1999 г.


1.2. Изменения в структуре отчета о прибылях и убытках


В отчет о прибылях и убытках введен новый показатель - валовая прибыль. Данные о ней отражают по строке 029. Валовая прибыль представляет собой разницу между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и их себестоимостью без учета управленческих и коммерческих расходов. А такой показатель, как "Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности" теперь в отчете не отражается. Ранее этот показатель рассчитывали как сумму прибыли (убытка) от реализации и операционных доходов (расходов) и фиксировали по строке 110.

Из состава внереализационных доходов и расходов (строки 120 и 130) выведены чрезвычайные доходы и расходы (строки 170 и 180). В составе чрезвычайных доходов отражают поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и др., а в составе расходов - затраты, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Большая часть чрезвычайных доходов и расходов учитывается при налогообложении прибыли. Поэтому данные строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" следует скорректировать на сумму полученных чрезвычайных доходов и расходов в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положением о составе затрат.


2. Особенности заполнения промежуточной бухгалтерской отчетности в 2000 г.


При заполнении отчета о прибылях и убытках следует руководствоваться прежде всего ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Необходимо учесть следующие особенности их применения,

В пункте 5 ПБУ 9/99 дается определение доходов от обычных видов деятельности. Ими признаются поступления от продажи продукции и товаров, выполнения работ и оказания услуг (выручка). В выручку организаций, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду, включаются поступившие арендные платежи. У организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из различных видов интеллектуальной собственности, или участие в уставном капитале других организаций, выручкой признаются поступления, связанные с соответствующей деятельностью. Организации, у которых перечисленные виды деятельности не являются "предметом деятельности", отражают поступления от них как операционные доходы. Соответственно и расходы отражают либо как расходы по обычным видам деятельности, либо как операционные расходы в зависимости от того, связано их осуществление с предметом деятельности организации или нет (п.5 ПБУ 10/99).

Возникает естественный вопрос: что подразумевается под "предметом деятельности" организации? Коммерческие организации вправе вести любую деятельность. Представляется, что те или иные операции признаются предметом деятельности организации в том случае, когда они независимо от других операций могут быть квалифицированы как предпринимательская деятельность. Иными словами, если операции осуществляются систематически и направлены на извлечение прибыли, то их следует признать предметом деятельности организации (п.1 ст.2 ГК РФ). Если признак систематичности отсутствует, то операции предметом деятельности не считаются. Вместе с тем возможно и иное толкование понятия "предмет деятельности".

При применении абз.4 п.5 ПБУ 9/99 необходимо учитывать различия отражения в налоговом и бухгалтерском учете поступлений, связанных с участием в уставном капитале. В бухгалтерском учете организаций, для которых такое участие является предметом деятельности, отражаются как выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) следующие поступления:

передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (товарищества), а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества (товарищества) между его участниками;

дивиденды и проценты по ценным бумагам.

Для целей налогообложения определение реализации, дивидендов и процентов не поставлено в зависимость от того, является предметом деятельности организации участие в уставном капитале предприятий или нет.

Согласно подп.4 п.3 ст.39 НК РФ реализацией не признается передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику, наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (товарищества), а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества (товарищества) между его участниками. Следовательно, для целей налогообложения такая операция признается внереализационной. Поэтому при исчислении налогов, обязанность по уплате которых возникает при наличии реализации товаров (работ, услуг), указанное поступление не учитывается.

Пример 1. Согласно подп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы признается объем реализации продукции (работ, услуг), произведенной юридическими лицами, расположенными на соответствующей территории. Организация - профессиональный участник рынка ценных бумаг приобрела акции за 100 000 руб. Впоследствии, при ликвидации эмитента, организация получила денежные средства в размере 500 000 руб. Поступление этой суммы признается доходом от обычной деятельности организации и отражается по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." отчета о прибылях и убытках. Однако налогом на содержание жилищного фонда это поступление не облагается, поскольку для целей налогообложения не включается в объем реализации продукции (работ, услуг). Сумма процентов и дивидендов по акциям также не признается реализацией товаров, работ или услуг (п.1 ст.39 и ст.43 НК РФ). Поэтому при исчислении налогов, взимаемых с оборотов (выручки) от реализации товаров (работ, услуг), они не учитываются несмотря на то, что в бухгалтерском учете профессиональных участников рынка ценных бумаг они отражаются в составе выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (стр.010 отчета о прибылях и убытках).

В пункте 6 ПБУ 9/99 сказано, что если величина поступления денежных средств и иного имущества покрывает лишь часть выручки, выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Полагаем, что в этой норме речь идет о том, что для учета выручки должен использоваться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. выручка должна быть отражена в учете и отчетности независимо от того, была получена оплата за отгруженные товары (работы, услуги) или нет.


Пример 2. Организация отгрузила товары покупателю, который должен уплатить за них 100000 руб. Оплата товаров не была получена в отчетном периоде. Другому покупателю было отгружено товаров на 200000 руб., а в оплату от него были получены в отчетном периоде 150000 руб. Поскольку сумма поступлений не покрывает сумму дебиторской задолженности, выручка отражается в учете как сумма поступлений (150000 руб.) и дебиторской задолженности (100000 руб. и 50000 руб.).

Отражение выручки по данным о поступлении денежных средств и иного имущества приемлемо по тем договорам, которые предусматривают оплату товаров (работ, услуг) в момент их поставки (выполнения, оказания) (например, розничная купля-продажа, общественное питание). Такие договоры исключают образование дебиторской задолженности, поэтому и выручку по ним отражают исходя из суммы поступлений. Из пункта 6 ПБУ 9/99 следует, что если по таким договорам оплата проводится не полностью, то выручка отражается в учете как величина поступлений и сумма дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением.


Пример 3. Магазин реализует покупателю товар на 9000 руб. в рассрочку. При передаче товара покупатель оплачивает половину стоимости. Оставшаяся часть должна быть уплачена равными долями в течение шести месяцев с момента передачи товара.

При передаче товара выручка определяется как сумма поступления (5000 руб.) и дебиторской задолженности (4000 руб.):

Д 50 - К 46 - 5000 руб.;

Д 62 - К 46 - 4000 руб.

Согласно п.6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Таким же образом организация определяет величину оплаты и (или) кредиторской задолженности при исчислении расходов.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из его условий, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов. Если впоследствии стороны проведут расчеты по иной цене, то выручка, принятая к бухгалтерскому учету при отгрузке товаров, должна быть скорректирована.


Пример 4. Организация оказала услугу. В договоре цена услуги не определена. Обычно применяемая стоимость аналогичной услуги - 200000 руб. Организация отразила в учете выручку в этой сумме:

Д 62 - К 46 - 200000 руб.

Впоследствии в бухгалтерию был передан акт зачета взаимных требований, в котором говорилось, что задолженность заказчика по оплате оказанной услуги погашена зачетом встречного требования по оплате поставленных товаров, задолженность за которые составляет 190000 руб.

Такой акт подтверждает, что согласованная сторонами цена услуги составляет 190000 руб., а не 200000 руб. После получения акта о зачете утверждение, что цена товара договором не установлена, не верно. Договор - это соглашение сторон (ст.420 ГК РФ). Подтвердить наличие такого соглашения может один или несколько документов, даже если один из них озаглавлен "договор", а другой - нет. Акт зачета подтверждает наличие соглашения о цене услуги, отличной от рыночной. Соответственно величину выручки отражают исходя из установленной им цены. Поэтому организации следует скорректировать ранее сделанную проводку, сторнировав 10000 руб.:

Д 60 - К 62 - 190000 руб. - погашено обязательство по оплате товаров, поставленных заказчиком;


    /--------------\
62  -  К  46| -  10000  руб.  -  сторнируется разница между ценой,
    \--------------/
установленной соглашением сторон,  и ценой, по которой ранее была принята
к учету дебиторская задолженность.

В отчетности организации выручка должна быть принята к учету по строке 010 отчета о прибылях и убытках в сумме 190000 руб.

Если акт о зачете получен в следующем году после дня подписания годовой бухгалтерской отчетности, то величина корректировки относится на финансовые результаты организации:

Д 80 - К 62 - 10000 руб.

В этом случае искажение доходов прошлого периода корректируется в бухгалтерской отчетности того периода, в котором оно выявлено. Запись об убытках по операциям прошлого года отражается по строке 100 отчета о прибылях и убытках.

Вне зависимости от порядка учета указанной суммы она признается отклонением от цены, указанной сторонами сделки. Выручка от реализации должна быть учтена в целях налогообложения с учетом этого отклонения, т.е. в сумме 190000 руб.

Если договором предусмотрено, что за отсрочку или рассрочку оплаты товаров (работ, услуг) уплачиваются проценты, то выручка по такому договору отражается с учетом подлежащих уплате процентов (п.6.2 ПБУ 9/99). Аналогично расходы у организации, приобретающей товарно-материальные ценности, работы или услуги на условиях коммерческого кредита, отражаются с учетом процентов по такому кредиту (п.6.2 ПБУ 10/99).


Пример 5. Организация отгрузила товары, предоставив покупателю отсрочку их оплаты на месяц. По договору стоимость товаров составляет 300000 руб., проценты за отсрочку оплаты - 20 000 руб. В учете и отчетности организации (стр. 010) должна быть отражена выручка в сумме 320000 руб.:

Д 62 - К 46 - 320000 руб.

Организация-покупатель отражает стоимость приобретенных товаров с учетом подлежащих уплате процентов:

Д 10 (41) - К 60 - 320000 руб.

ПБУ 9/99 и 10/99 определяют общие принципы отражения в учете суммовых разниц, т.е. отклонений, образовавшихся в связи с определением стоимости товаров (работ, услуг), подлежащих оплате в рублях, в иностранной валюте или условных денежных единицах. Согласно п.6.6 этих ПБУ положительные суммовые разницы отражаются в составе выручки от продажи товаров (работ, услуг) ( строка 010 формы N 2) или операционных доходов от реализации основных средств и прочего имущества (строка 090 формы N 2) (п.10.1 ПБУ 9/99), а отрицательные - в составе расходов от обычных видов деятельности (строки 020, 030, 040 формы N 2) или в составе операционных расходов (строка 100 формы N 2) (п.14.1 ПБУ 10/99). Ранее суммовые разницы предписывалось отражать в составе внереализационных доходов или расходов отчета о прибылях и убытках организации (п.3.9 отмененной с 1 января 2000 г. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97).

По мнению автора, способ отражения в учете суммовых разниц по расходам организации определен в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56. Согласно этой Инструкции отклонения в стоимости приобретаемых сырья и материалов отражают с применением счетов 15 и 16. Последний абзац преамбулы к Инструкции позволяет использовать эти счета для учета операций по приобретению (потреблению) работ и услуг.


Пример 6. Организации выставлен счет за услуги связи на 100 долл. США. На дату оказания услуг их стоимость составила 2000 руб. По этой стоимости они приняты к учету после получения счета:

Д 15 - К 60 и Д 20, 44 - К 15 - 2000 руб.

В погашение задолженности перечислено 3000 руб. Разница в сумме 1000 руб. образовалась из-за роста курса доллара США. Она отражается в учете с применением счета 16:

Д 15 - К 60 и Д 16 - К 15 - 1000 руб.

Поскольку затраты на услугу отнесены на себестоимость, туда же относятся и отклонения в цене этой услуги:

Д 20, 44 - К 16 - 1000 руб.

Для отражения в учете суммовых разниц по реализованным товарам (работам, услугам) используется счет 46 (строка 010 формы N 2). Однако применение этого счета для отражения суммовых разниц, образовавшихся в отчетном году по товарам, реализованным в прошлые годы, представляется неверным в силу следующих причин.

Из пункта 6 ПБУ 9/99 следует, что принятая к учету выручка должна быть скорректирована на величину суммовых разниц. В пункте 8 этого ПБУ указано, что "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году" включается в состав внереализационных доходов. В пункте 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" сказано, что "убытки прошлых лет, признанные в отчетном году" являются внереализационными расходами. Согласно п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета "прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года". Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что "на счете 80 "Прибыли и убытки" в течение отчетного периода находят отражение... прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в частности... суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию, и другие - в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов".

Исходя из приведенных норм законодательства о бухгалтерском учете полагаем, что корректировка выручки на суммовые разницы проводится:

1) по продукции (работам, услугам), реализованной в отчетном году, - записью по счетам 46 и 62. Эта запись учитывается при заполнении строки 010 отчета о прибылях и убытках;

2) по продукции (работам, услугам), реализованной в прошлые годы, - записью по счетам 62 и 80. Эти обороты учитываются при подсчете внереализационных доходов и расходов как прибыль или убыток по операциям (реализации) прошлых лет, выявленным в отчетном году (строки 120, 130 отчета о прибылях и убытках).

Согласно п.1 ст.40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Следовательно, для того чтобы исчислить налог по сделкам, повлекшим возникновение суммовых разниц, следует установить цену в порядке, указанном сторонами сделки. Исчисленная таким образом цена включает в себя суммовые разницы. То есть для целей налогообложения суммовые разницы учитывают как часть стоимости реализованных товаров (работ, услуг) вне зависимости от порядка их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Поэтому возникшие в 2000 г. суммовые разницы по операциям прошлых лет должны быть учтены при определении облагаемой налогом выручки (оборота, объема реализации и т.п.).


Пример 7. Покупателю отгружены товары, стоимость которых по договору составляет 10000 дол. США. Товары подлежат оплате в рублях по курсу, действующему на момент оплаты. Поставщик отражает в учете выручку по курсу, действующему в момент передачи товаров:

Д 62 - К 46 - 250000 руб.

В текущем периоде по задолженности покупателя образовались положительные суммовые разницы в размере 30000 руб., в следующем - отрицательные в размере 5000 руб. Это отражается проводками:

Д 62 - К 46 - 30000 руб. - в текущем периоде суммовые разницы отражаются в составе выручки;

Д 80 - К 62 - 5000 руб. - в следующем - отклонения в стоимости товаров относятся к внереализационным расходам организации.

Для целей налогообложения выручка от реализации товаров должна быть учтена в сумме 275000 руб. (250000 руб. + 30000 руб. - 5000 руб.), т.е. определяется по правилам, установленным сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ). Поэтому в целях налогообложения обороты по реализации товаров, учтенные по счету 46, в сумме 280000 руб. следует уменьшить на 5000 руб.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 выручка по товарообменным и бартерным договорам отражается по стоимости товаров (работ, услуг), полученных в обмен на реализованные товары (работы, услуги). Расходом по такой операции признается стоимость реализованного по данным договорам имущества (работ, услуг).

Стоимость полученного и переданного по договору имущества (работ, услуг) устанавливают "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)" (п.6.3 ПБУ 9/99 и 10/99). По неофициальным разъяснениям разработчиков ПБУ, даваемых ими на семинарах, в процитированной норме имеется в виду рыночная цена. Такое толкование представляется обоснованным, поскольку принятие к учету выручки по рыночным ценам в указанных ситуациях достоверно отражает реально возникшие обязательства. Действительно, в п.3 ст.424 ГК РФ сказано, что "в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги". Исходя из этой цены и отражают в учете и отчетности обязательства сторон.


Пример 8. Организация А передала организации Б автомобиль в обмен на здание. Стоимость автомобиля, реализуемого на сопоставимых условиях торговыми предприятиями, расположенными в той же местности, составляет 500000 руб. Эксперты оценили здание в 600000 руб.

В учете организации А задолженность покупателя по оплате автомобиля отражается по стоимости здания:

Д 62 - К 46 - 600000 руб.

Поступившее здание и обязательства по его оплате принимаются к учету по рыночной стоимости переданного взамен автомобиля:

Д 08 (41) - К 60 - 500000 руб.

В результате в бухгалтерском учете организации А образуется задолженность перед продавцом здания (Б) в сумме 500000 руб. и задолженность организации Б по оплате автомобиля в сумме 600000 руб. Получается, что покупатель автомобиля (Б) должен организации А 100000 руб., хотя фактически организация Б полностью рассчиталась с организацией А, передав ей здание.

Из примера 8 видно, что на практике могут возникнуть сложности в порядке отражения операций, в которых "обычная" стоимость переданного имущества (работ, услуг) не совпадает с "обычной" стоимостью полученного имущества (работ, услуг). Эта сумма не признается расходом или доходом организации по обычным видам деятельности, поскольку не совпадает с суммой, исчисленной в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 и 10/99. Полагаем, что эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов или расходов организации (строки 120, 130).


Пример 9. В примере 8 превышение расходов организации А по обычным видам деятельности над выручкой включается в состав внереализационных доходов организации:

Д 80 - К 62 - 100000 руб.

Теперь задолженность по оплате за здание может быть полностью погашена зачетом задолженности по оплате автомобиля:

Д 60 - К 62 - 100000 руб.

Заметим, что данный порядок отражения в учете операций по товаро-обменному (бартерному) договору не соответствует порядку, установленному ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденному приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Согласно п.10 этого ПБУ "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе у этой организации" (выделено автором.- А.Н.). Как видим, эта норма предписывает отражать в учете приобретенное имущество по балансовой стоимости переданного взамен имущества, а не по его обычно применяемой продажной стоимости. ПБУ 9/99 и 10/99 являются более поздними нормативными актами по сравнению с ПБУ 5/98. По правилам юридической техники они должны заменить не соответствующую им норму ПБУ 5/98. Поэтому полагаем, что п.10 ПБУ 5/98 с 1 января 2000 г. применяться не может. Вместо него следует использовать порядок, установленный п.6.3 ПБУ 9/99 и 10/99, каким бы абсурдным*(1) он не казался.

Обобщим сказанное:

1) в бухгалтерском учете и отчетности выручка от реализации товаров (работ, услуг) и прочего имущества (строка 010, 090 формы N 2) по товарообменному (бартерному) договору отражается в размере рыночной стоимости полученного взамен от покупателя имущества (работ, услуг);

2) полученное по товарообменному (бартерному) договору имущество (работа, услуга) отражается в учете и отчетности по рыночной стоимости имущества (работы, услуги), переданного поставщику взамен;

3) разница между рыночной стоимостью переданного имущества (работ, услуг) и рыночной стоимостью имущества (работ, услуг), полученного взамен, включается в состав внереализационных доходов или расходов (строка 120, 130 формы N 2).

Согласно п.6.4 ПБУ 9/99 и 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина доходов или расходов корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. Полагаем, что в данном пункте речь идет о новации обязательства, т.е. о таком способе прекращения обязательства, при котором оно заменяется новым (п.1 ст.414 ГК РФ). По аналогии действие указанной нормы может быть распространено и на отражение в учете операций по получению или передаче отступного. По сути, эти два способа различаются лишь моментом прекращения первоначального обязательства: при соглашении о новации оно прекращается в момент заключения соглашения, при соглашении об отступном - в момент исполнения этого соглашения (передачи отступного).


Пример 10. Организация отгрузила покупателю товары, стоимость которых составляет 100000 руб. Эта стоимость совпадает с рыночной.

Товары должны были быть оплачены в пятидневный срок с момента отгрузки. Оплата в срок проведена не была из-за отсутствия у должника необходимых денежных средств. Тогда организации заключили соглашение о новации, договорившись, что вместо перечисления денег покупатель должен оказать продавцу определенную соглашением услугу. Рыночная стоимость этой услуги составляет 90000 руб.

В учете продавца должны быть выполнены следующие проводки:

Д 62 - К 46 - 100000 руб. - отгружены товары по договорной стоимости;

Д 60 - К 62 - 100000 руб. - отражены расходы на приобретение услуги по рыночной стоимости реализованных товаров (п.6.3 ПБУ 10/99);


     /-----------\
62 - К 46|(сторно) - 10000 руб. - отражено изменение по договору:
     \-----------/
вместо обязательства перечислить деньги в сумме 100000 руб.  у покупателя
возникает обязательство оказать услугу,  рыночная стоимость которой равна
90000 руб. (п.6.3 ПБУ 9/99);

Д 62 - К 80 - 10000 руб. - отражен доход, образовавшийся от того, что указанные ПБУ предписывают отражать в учете поступления по стоимости полученного имущества (работ, услуг), а оплату - по стоимости переданного имущества (работ, услуг).


Пример 11. Используя данные примера 10, предположим, что стороны заключили соглашение не о новации, а об отступном. В этом случае указанная операция отражается следующим образом:

Д 62 - К 46 - 100000 руб. - отгружены товары по договорной стоимости.

До момента оказания услуги обязательство по оплате товаров не прекращается. Поэтому проводки, фиксирующие погашение задолженности по оплате отгруженных товаров, выполняются лишь после этого момента:

Д 20, 44 - К 60 - 100000 руб. - отражена стоимость оказанной услуги;


     /--------------\
62  -  К  46|(сторно)  -  10000  руб.  -  отражена  разница между
     \--------------/
подлежащими уплате  100000  руб.  и  стоимостью  оказанной  вместо  этого
услуги;

Д 62 - К 80 - 10000 руб. - отражен "доход", образовавшийся из-за необходимости применения п.6.3 ПБУ 9/99;

Д 60 - К 62 - 100000 руб. - отражено прекращение кредиторской и дебиторской задолженности.

При отражении в отчетности товаров, реализованных через комиссионера, возникает вопрос о порядке учета операций, проведенных в 1999 г., но отчет по которым получен в 2000 г. до даты подписания годовой отчетности. Одни эксперты считают, что такие операции должны быть отражены при заполнении квартальной и годовой отчетности в 2000 г. Другие полагают, что эти операции необходимо было отражать в предыдущем году. Законодательство о бухгалтерском учете и отчетности прямо не разрешает этот вопрос. Однако ответ на него может быть получен путем системного анализа правовых норм.

Согласно п.5 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий". В пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, сказано, что "учетная политика организации должна обеспечивать... своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности)".

Пунктом 6 ПБУ 1/98 предусмотрено, что "при формировании учетной политики предполагается, что... факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)".

Из процитированных норм следует, что информация, содержащаяся в отчете комиссионера, должна быть отражена в отчетности своевременно. Причем факты хозяйственной деятельности, имевшие место в 1999 г., относятся к этому году, а не к 2000 г., т.е. своевременной их регистрация будет лишь в том случае, если они будут учтены в 1999 г.

Данные нормы не разъясняют, как отразить операцию, информация о которой получена после подписания отчетности за 1999 г. В законодательстве Российской Федерации нет норм, разрешающих пренебречь требованием временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, отчетность, составленную с нарушением этого требования, следует изменить. Согласно п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета "изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных". Этой нормой и следует руководствоваться, но лишь в тех случаях, когда отчетность утверждена, а затем было обнаружено, что при ее составлении нарушено требование временной определенности. На указанные отчеты комиссионера эта норма не распространяется, так как проверяемая бухгалтерская отчетность еще не утверждена.

Полагаем, что факты, информация о которых содержится в таких отчетах, не признаются событиями после отчетной даты. В соответствии с п.5 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденным приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, "событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности... который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год". В отчете комиссионера содержится информация о фактах хозяйственной деятельности, произошедших до отчетной даты, т.е. до 31 декабря 1999 г. Получение информации о событии и само событие - вещи разные. Поэтому получение отчета комиссионера не может отождествляться с фактом хозяйственной деятельности, о котором этот отчет информирует. Следовательно, порядок, установленный для отражения в учете событий после отчетной даты, на такие отчеты не распространяется.

Отчет комиссионера является первичным документом, без которого (при отсутствии иных источников информации) записи в регистрах бухгалтерского учета проведены быть не могут (п.1 ст.9 Закона о бухгалтерском учете). У организации этот документ - первичный, а потому содержащаяся в нем информация должна быть отражена в учете и отчетности за 1999 г. Отражать такую информацию в отчетности за следующий год можно было бы лишь в том случае, если бы этот отчет был получен после утверждения отчетности за 1999 г.

Сказанное подтверждают и нормы, регулирующие сходные правоотношения. Так, в п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, сказано, что "при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим". Доверительный управляющий представляет отчет после окончания отчетного периода. Но данные об этих операциях включаются в отчетность учредителя управления за отчетный период. Отношения учредителя управления и доверительного управляющего схожи с отношениями комитента и комиссионера:

и комиссионер, и доверительный управляющий осуществляют свою деятельность за счет комитента (учредителя управления) и в интересах последнего;

собственником имущества, которым пользуются и распоряжаются комиссионер и доверительный управляющий, является комитент (учредитель управления);

и комиссионер, и доверительный управляющий должны предоставлять отчет об операциях с имуществом комитента (учредителя управления).

Сходство в указанных аспектах позволяет утверждать, что методология отражения в учете операций, содержащихся в отчете учредительного управляющего и комиссионера, должна быть единой.

С учетом изложенного полагаем, что операции 1999 г., указанные в отчете комиссионера, составленном в 2000 г. до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за 1999 г., отражаются в этой годовой отчетности, а не в квартальной отчетности 2000 г.

При отражении в отчетности курсовых разниц необходимо иметь в виду, что ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" не предусматривает единовременного зачисления курсовых разниц в прибыль или убыток организации в конце отчетного года (в виде сальдо). Ранее такая возможность допускалась п.4.3 ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Поэтому с 1 января 2000 г. курсовые разницы зачисляют на финансовые результаты организации по мере их принятия к учету.

Заполняя отчет о прибылях и убытках, следует иметь в виду, что курсовые разницы теперь отражают в составе внереализационных доходов и расходов (строки 120 и 130). Такой порядок предусмотрен п.8 ПБУ 9/99, п.12 ПБУ 10/99 и п.13 ПБУ 3/2000. Ранее их учитывали в составе операционных доходов и расходов (п.3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1998 г. N 97).

Следовательно, данные о курсовых разницах, учтенные при заполнении графы 4, строки 090, 100 отчета о прибылях и убытках за соответствующий период 1999 г., следует внести в графу 3, строки 120 и 130 отчета о прибылях и убытках за аналогичный период 2000 г.


3. Некоторые особенности заполнения налоговой отчетности в 2000 г.


3.1. Налогообложение при изменении порядка определения момента реализации


Согласно п.13 Положения о составе затрат "для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов". Из этой нормы следует, что необходимым условием признания выручки в целях налогообложения являются:

получение оплаты за товары, работы, услуги и использование в целях налогообложения метода "по оплате"

либо

отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг и использование в целях налогообложения метода "по отгрузке".

Если в 1999 г. организация применяла метод "по оплате", то выручку в декларациях 1999 г. она признать не сможет, поскольку отсутствует одно из необходимых условий для ее признания - оплата товара (работы, услуги).

Если с 1 января 2000 г. организация перешла на использование метода "по отгрузке", то такой переход обязывает ее учесть в этом году неоплаченную выручку по товарам (работам, услугам), реализованным в 1999 г. Объясняется это тем, что необходимые условия признания выручки будут соблюдены 1 января 2000 г.:

по состоянию на эту дату услуги оказаны;

с этого дня организация использует в целях налогообложения метод учета выручки "по отгрузке".

Поэтому полагаем, что при заполнении декларации за первый налоговый (отчетный) период 2000 г. следует учесть выручку от реализации неоплаченных в прошлом году услуг.


3.2. Общие вопросы исчисления НДС посредником при закупке товаров


3.2.1. Определение облагаемого оборота


Из пункта 2.9 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 следует, что деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения, относится к посредническим операциям и сделкам. В соответствии с абз.1 п.3 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" "при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов". Следовательно, в облагаемый оборот комиссионера включается сумма вознаграждения, полученного от комитента.

В абзаце 3 указанного пункта Закона говорится, что "у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость". Полагаем, что данный абзац не применим для комиссионера, закупившего товары для комитента, поскольку в процессе исполнения данного комитентом поручения комиссионер не занимается "продажей или перепродажей товаров".


3.2.2. Исчисление налога


Согласно абз.3 п.2 ст.7 Закона о НДС сумма налога, "подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения". Полагаем, что данная норма должна применяться не комиссионером, а комитентом в случае, если он закупил товары для перепродажи. К комиссионеру она не применима из-за того, что закупленные им товары подлежат передаче комитенту, а не продаже (ст.999 ГК РФ).

По нашему мнению, исчисление НДС комиссионером при закупке товаров регулирует абз.2 п.2 ст.7 Закона о НДС. В нем сказано, что "сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

Вместе с тем сумма налога, исчисленная в соответствии с абз.2 указанного пункта, и сумма налога, исчисленная по абз.4 этого пункта, одинаковы. Согласно процитированному выше абз.3 п.2 ст.7 Закона о НДС при закупке товаров за счет и по поручению комитента без последующей их продажи по его поручению сумма НДС у комиссионера определяется следующим образом:

(1) сумма налога, полученная от покупателей реализованных товаров и работ, равна нулю, так как при исполнении данного комитентом поручения комиссионер не реализовывал товары и работы;

(2) сумма налога, полученная от покупателя реализованной услуги, определяется путем применения ставки налога к налоговой базе (облагаемому обороту), уменьшенной на сумму льгот (ч.1 ст.52 НК РФ). Облагаемым оборотом при оказании посреднических услуг является сумма комиссионного вознаграждения, а ставка налога, применяемая в данной ситуации, равна 20%. Следовательно, налог, полученный от покупателей реализованной комиссионером услуги, составит 20% установленного договором вознаграждения;

(3) сумма налога, уплаченная поставщикам и таможенным органам по товарам, предназначенным для перепродажи, равна нулю, так как полученные комиссионером товары не предназначались для продажи;

(4) сумма налога, уплаченная комиссионером поставщикам товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, определяется без учета НДС по закупленным для комитента товарам, так как их стоимость не относится на издержки производства и обращения у комиссионера;

(5) к показателю (1) добавляем показатель (2) и вычитаем показатели (3) и (4).

Поскольку показатели (1) и (3) в рассматриваемой ситуации равны нулю, налог можно рассчитывать как разницу показателей (2) и (4), т.е. сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит разницу между налогом, исчисленным с комиссионного вознаграждения, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Такой порядок исчисления налога предусмотрен абз.2 п.2 ст.7 Закона о НДС, т.е. суммы налога, исчисленные по абз.2 и по абз.3 указанного пункта, совпадают.

Добавим, что Департамент налоговой политики Минфина России придерживается иной точки зрения. В письме этого Департамента от 7 августа 1998 г. N 04-03-05 указано, что "суммы авансовых платежей, поступившие на расчетный счет комиссионера в счет предстоящей закупки товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость в полном объеме". Такой вывод ориентирует на включение в облагаемый оборот средств, полученных от комитента на закупку товаров и уплату таможенных платежей, и зачет НДС, уплаченного поставщикам закупленных за счет этих средств товаров и (или) таможенным органам.

Эта трактовка представляется неверной, поскольку:

а) Закон о НДС определяет облагаемый оборот у организаций, осуществляющих посреднические услуги, как сумму вознаграждения (абз.1 п.3 ст.4);

б) Закон о НДС устанавливает, что при расчете НДС "к начислению" следует принимать налог, полученный от покупателей реализованных товаров, работ или услуг (абз.2 и абз.3 п.2 ст.7). При закупке товаров для комитента комиссионер товары не реализует. Реализацией товаров признается передача права собственности на них (п.1 ст.39 НК РФ). Комиссионер право собственности комитенту не передает, поскольку закупленные товары изначально являются собственностью последнего (п.1 ст.996 ГК РФ);

в) Закон о НДС предписывает при исчислении налога принимать к зачету НДС, уплаченный поставщикам или таможенным органам по товарам, предназначенным для продажи (абз.3 п.2 ст.7). Полученные комиссионером товары для продажи не предназначены, а подлежат передаче комитенту (ст.999 ГК РФ).

Полагаем, что при возникновении спора о порядке уплаты НДС в рассматриваемой ситуации суд должен признать правильным определение НДС в виде разницы между налогом, исчисленным с суммы комиссионного вознаграждения, и налогом, фактически уплаченным поставщикам оприходованных товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Однако отсутствие известных нам судебных решений по данному вопросу не исключает риска того, что суд займет иную позицию.

Согласно абз.2 п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" "в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Думается, что данная норма не применима к денежным средствам, полученным комиссионером для оплаты расходов по исполнению поручения. По смыслу процитированного абзаца включению в облагаемый оборот подлежат средства, принятые в оплату товаров, работ или услуг, реализуемых налогоплательщиком, получившим эти средства. Средства, предназначенные для оплаты третьим лицам расходов по приобретению товаров, включаются в облагаемый оборот у этих лиц, а не у комитента, который закупленные на эти средства товары не реализует. Следовательно, применительно к нему они не могут трактоваться как полученные в связи с расчетами по оплате товаров работ, услуг.

Поэтому считаем, что поступление денежных средств от комитента для оплаты расходов по закупке товаров не образует объекта налогообложения.


3.3. Зачет НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей


3.3.1. Срок вступления в силу изменений о зачете НДС, оплаченного векселями


Согласно изменениям, внесенным в Закон о НДС Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ, "при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей, суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами".

Федеральный закон N 36-ФЗ предписывает применять данную норму с 1 января 2000 г. Однако это предписание не может быть выполнено налогоплательщиками до тех пор, пока не истечет один месяц со дня официального опубликования Закона и не наступит 1-е число очередного налогового периода по НДС (п.1 ст.5 НК РФ). Статья 5 НК РФ создает определенные гарантии стабильности налогового законодательства. Такие нормы имеют более высокую юридическую силу по сравнению с нормами, направленными на умаление этих гарантий. Большая юридическая сила этих норм объясняется тем, что за счет них реализуется конституционный принцип стабильности хозяйственной деятельности, вытекающий из ч.1 ст.8, ч.1 ст.34 и ст.57 Конституции РФ. Аналогичную позицию занял и Конституционный Суд Российской Федерации (см. Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-0).

Поэтому полагаем, что комментируемая норма вступает в силу по истечении месяца со дня ее официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода на основании п.1 ст.5 НК РФ, ч.1 ст.8, ч.1 ст.34 и ст.57 Конституции РФ.

Пункт 1 ст.5 НК РФ призван обеспечить, во-первых, адаптацию налогоплательщиков к вносимым изменениям, а во-вторых, применение единых правил исчисления налога в течение одного налогового периода. Первая цель достигается за счет соблюдения срока, в течение которого налогоплательщики могут ознакомиться с нововведениями и получить от налоговых органов гарантированные НК РФ разъяснения по их применению (подп.2 п.1 ст.21 НК РФ)*(2). Вторая цель реализуется благодаря вступлению нормы в силу с 1-го числа очередного налогового периода. Дата введения в действие закона, изменяющего правила исчисления налога, должна обеспечивать достижение обеих целей.

Согласно п.1 ст.55 НК РФ под налоговым периодом понимается "период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате". В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" "уплата налога производится ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца". Следовательно, налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Закон, установивший комментируемую норму, опубликован 5 января 2000 г. 5 февраля истекает один месяц со дня его официального опубликования. В этот день достигнута первая из указанных целей. Вторая цель может быть достигнута за счет применения новой нормы с начала очередного налогового периода, т.е. с 1 марта 2000 г. Эта дата, по нашему мнению, и является датой вступления в силу данной нормы.


3.3.2. Общие принципы зачета (возмещения) НДС, оплаченного векселем


Полагаем, что рассматриваемая норма позволяет зачесть НДС налогоплательщику, который, во-первых, расплатился векселем с поставщиком, а во-вторых, оплатил этот вексель.

При выдаче поставщику товаров (работ, услуг) собственного простого векселя векселедатель вправе зачесть НДС лишь после оплаты такого векселя. По нашему мнению, зачет может быть проведен как при погашении векселя (предъявлении его к платежу), так и при его получении векселедателем по индоссаменту.

Пример 12. Организация приобрела товары, стоимостью 120000 руб., в том числе НДС - 20000 руб. Она выписала и передала поставщику 2 простых векселя на 60000 руб. каждый. В данном налоговом периоде векселя к оплате не предъявлялись и у поставщика или третьих лиц не выкупались. Следовательно, организация не вправе принять к зачету НДС, оплаченный векселями, поскольку их оплата в этом периоде не проводилась.

В следующем налоговом периоде один вексель был предъявлен к платежу и оплачен организацией. Второй вексель был приобретен организацией у третьих лиц по индоссаменту и оплачен ею. В этом периоде организация вправе зачесть (возместить) НДС, оплаченный поставщику по обоим векселям.

При передаче поставщику товаров (работ, услуг) векселя, полученного налогоплательщиком от третьих лиц, он (налогоплательщик) вправе зачесть НДС после оплаты этого векселя третьим лицам.


Пример 13. Организация приобрела товары стоимостью 120000 руб., в том числе НДС - 20000 руб. Для их оплаты был приобретен простой вексель банка. Оплата банку за вексель в данном налоговом периоде не проводилась. Вексель передан поставщику за поставленные товары.

В данном налоговом периоде организация не вправе принять к зачету НДС, оплаченный векселем, поскольку оплата за вексель в этом периоде не проводилась.

В следующем налоговом периоде вексель был оплачен банку. В этом периоде НДС, оплаченный этим векселем поставщику, может быть принят к зачету (возмещению).

Полагаем, что для применения указанной нормы к оплате векселя денежными средствами приравнивается реальное погашение задолженности по его оплате иным способом, в том числе встречной передачей продукции (работ, услуг), зачетом взаимных требований и др. Дело в том, что многие нормы налогового законодательства сформулированы исходя из того, что расчеты производятся денежными средствами. Так, в п.13 Положения о составе затрат сказано, что "для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мереее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу)". Если толковать эту норму буквально, то погашение задолженности по оплате товаров (работ, услуг) без реального перечисления (передачи) денежных средств не влечет возникновения выручки. Однако в п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 сказано, что "при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом". Пункт 2 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" устанавливает, что "датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу". На практике датой возникновения оборота чаще признается не указанное в процитированной норме событие, а дата получения реальной оплаты за товары (работ, услуги). Представляется, что подход к применению комментируемой нормы должен быть тем же. Иными словами, зачет НДС проводится при наступлении события, приравниваемого в целях налогообложения к поступлению денежных средств, в частности, при оплате векселей встречной передачей имущества по соглашению об отступном (новации), по договору мены, при взаимозачете за реально поставленные товары (работы, услуги).


3.3.3. МНС России о зачете НДС, уплаченного с использованием векселей


Пункт 6 письма МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@ определяет порядок применения анализируемого абз.3 п.5 ст.1 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ. Письмо МНС России разъясняет следующие вопросы:

1. Зачет векселедателем НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным собственным векселем. Такой зачет производится "в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя".

2. Зачет индоссантом НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем, полученным от третьего лица в оплату за отгруженные товары (работы, услуги). Такой зачет проводится при передаче векселя в пределах стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых получен вексель.

3. Зачет индоссантом НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем, полученным от третьего лица в обмен на собственный вексель. Такой зачет проводится после "фактической оплаты векселя денежными средствами".

4. Зачет НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным купленным ранее за денежные средства векселем. Такой зачет проводится при передаче векселя в пределах фактически уплаченных за него денежных средств.

В данном письме используется понятие "уплата денежных средств". Само это понятие письмо, как и Закон, не разъясняет, но и не исключает его понимание как любого реального погашения дебиторской задолженности. Более того, письмо косвенно указывает на правильность такого толкования. Письмо указывает, что в случаях, когда вексель получен в оплату за реализованные товары (работы, услуги), зачет (возмещение) НДС проводится, хотя за вексель деньги в этом случае и не уплачивались. Процитированная выше норма Закона определяет, что зачет (возмещение) проводится всегда после оплаты векселя денежными средствами. Поскольку Закон не выделяет каким-то особенным образом разъясненную МНС России ситуацию, представляется верным утверждение, что при применении законодательной нормы к уплате денежных средств приравниваются иные формы реального погашения задолженности по оплате векселя.


А.А.Никонов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Абсурдность, по мнению автора, заключается в том, что в результате организация получает внереализационный доход или расход, который в силу своего названия не должен быть связан с реализацией. Между тем представляется, что учесть эту операцию при определении выручки нельзя, так как это нарушит правило определения доходов и расходов от обычных видов деятельности.

*(2) Согласно п.3.6 Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов запрос налогоплательщика о применении законодательства о налогах и сборах "подлежит рассмотрению не позднее чем в месячный срок со дня его получения" (приложение 1 к приказу МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120).


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.