Особенности учета и налогообложения отдельных хозяйственных операций в строительстве (П.А.Соколов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9-10, май 2000 г.)

Особенности учета и налогообложения отдельных хозяйственных операций в строительстве


Подрядные строительно-монтажные организации при ведении бухгалтерского учета, калькулировании себестоимости строительной продукции, налогообложении руководствуются действующим порядком, а также отраслевыми особенностями строительства. Рассмотрим особенности учета и налогообложения в строительстве на примере отдельных хозяйственных операций.


Основные средства


Организации учитывают основные средства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н.

Структура основных средств. К основным средствам согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные фонды.

Состав основных средств. В составе производственных основных средств подрядных строительно-монтажных организаций наряду с предметами общего назначения учитываются специфические виды основных средств:

строительные машины и механизмы, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ (землеройные машины и оборудование - экскаваторы, бульдозеры, скреперы и др., подъемно-транспортное оборудование - башенные и стреловые краны, на гусеничном и пневматическому ходу и др., строительно-отделочные машины и оборудование - для малярных, штукатурных работ, устройства и отделки пола, мягких кровель и др.);

временные титульные здания и сооружения, к которым относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства (временные склады, производственные мастерские, конторы строительных участков, автомобильные и землевозные дороги и проезды и др.). Указанные объекты возводятся (приобретаются) за счет средств заказчиков, включаемых в сметную стоимость строительства;

строительный механизированный инструмент, который согласно подп."б" п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, учитывается в составе основных средств независимо от его стоимости за единицу. К этому виду основных средств относятся инструменты с электроприводом, пневмоприводом, гидроприводом и мотоприводом для сверления отверстий, шлифования и другой обработки поверхностей, разрушения конструкций и др. (рубанки, пилы, штукатурно-затирочные машины, сверлильные машины, перфораторы, трамбовки, отбойные молотки, бетоноломы и др.).

Способы начисления амортизации. Амортизация по группе однородных объектов основных средств начисляется в течение всего срока их полезного использования одним из четырех способов, установленных п.4.2 ПБУ 6/97:

1) линейным способом;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подп."х" п.2 Положения о составе затрат включаются амортизационные отчисления, начисленные по утвержденным в установленном порядке нормам.

В соответствии с п.7 Постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 строительно-монтажные организации могут применять ускоренную амортизацию активной части производственных основных фондов. Конкретные объекты основных средств, по которым может применяться механизм ускоренной амортизации, установлены приказом Минстроя России от 27 ноября 1995 г. N 17-126. В утвержденный Минстроем России Перечень входят, в частности, строительные и дорожные машины и механизмы, механические пневматические, электрифицированные и гидрофицированные инструменты. Амортизация по этим объектам начисляется равномерно в течение отчетного года с применением коэффициента не выше 2 к утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 нормам амортизации.

По объектам основных средств, приобретаемым на условиях лизинга (например, строительным машинам и механизмам), согласно ст.31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ также применяется равномерный (линейный) метод начисления ускоренной амортизации, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Учет амортизационных отчислений. Суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в строительстве, относятся на соответствующие счета учета затрат на производство в зависимости от места использования этих объектов:

1) на счет 23 "Вспомогательные производства" - амортизационные отчисления по основным средствам (производственным зданиям, оборудованию и др.), используемым в обособленных подсобных производствах строительно-монтажных организаций (бетонных и растворных производствах, производствах бетонных и железобетонных изделий, механических, столярных и других мастерских и др.);

2) на счет 25 "Общепроизводственные расходы" - амортизационные отчисления по собственным строительным машинам и механизмам (экскаваторам, бульдозерам, башенным и стреловым кранам и др.), используемым при производстве строительно-монтажных работ;

3) на счет 26 "Общехозяйственные расходы" - амортизационные отчисления по основным средствам:

управленческого назначения (офисному оборудованию, служебным легковым автомобилям, множительной и вычислительной технике, персональным компьютерам и др.);

зданиям и оборудованию санитарно-бытового назначения;

помещениям и инвентарю медпунктов, столовых и других пунктов питания;

оборудованию, инвентарю и механизированному инструменту, используемым при производстве работ на строительных площадках.

На счет 20 "Основное производство" строительно-монтажные организации амортизацию, как правило, не относят.

Износ (амортизация) по титульным временным зданиям и сооружениям, используемым при строительстве объектов, начисляется единовременно при вводе этих зданий и сооружений в эксплуатацию за счет соответствующего источника (резерва на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей").


Материально-производственные запасы


При учете материально-производственных запасов организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н, и Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденными письмом Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. N 103, которые применяются в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

Строительные материалы и оборудование. Подрядные строительно-монтажные организации учитывают основные строительные материалы, конструкции и детали согласно Плану счетов бухгалтерского учета на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы". Необходимо обратить внимание на то, что субсчет 8 "Строительные материалы" счета 10 используют предприятия-застройщики.

Если по условиям договора строительного подряда подрядчик принимает на себя обязанности по обеспечению строительства оборудованием, учет такого оборудования ведется на отдельном субсчете счета 10, открываемом в соответствии с правом введения дополнительных субсчетов, предусмотренным Инструкцией по применению Плана счетов.

Временные (нетитульные) сооружения. При производстве строительно-монтажных работ подрядные организации используют временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, к которым относятся приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров, складские помещения и навесы при объекте строительства, настилы, стремянки, лестницы, леса и подмости, заборы и ограждения, временные разводки от магистральных разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и другие подобные предметы, включенные в перечень статей накладных расходов (Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7).

Указанные объекты возводятся за счет собственных средств подрядчика и учитываются в составе МБП на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", субсчет 3 "Временные (нетитульные) сооружения". Износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, относятся за счет накладных расходов организации (счет 26 "Общехозяйственные расходы").

Обеспечение строительство материальными ресурсами. Обеспечение строительства материалами и оборудованием осуществляется согласно гражданскому законодательству в соответствии с условиями договоров строительного подряда.

Для подрядного способа производства работ характерны случаи, когда согласно ст.704 ГК РФ строительство обеспечивает материалами подрядчик. Иногда некоторые строительные материалы в соответствии со ст.745 ГК РФ поставляет заказчик. Подрядчик оплачивает полученные от заказчика материалы путем взаимозачетов, а не со своего расчетного счета. Эта оплата отражается в учете записью: по дебету счета 10 и кредиту счета 62.

Достаточно часто при строительстве используются давальческие материалы заказчика, что предусмотрено ст.713 ГК РФ. Порядок учета и налогообложения таких хозяйственных операций разъяснен письмом Госналогслужбы России от 23 апреля 1998 г. N 03-1-09/34. При передаче материалов подрядчику в переработку (на основании заключенного с ним договора на выполнение работ с использованием материалов заказчика) их стоимость с баланса заказчика не списывается. Принятые в переработку как давальческое сырье, но не оплачиваемые подрядчиком материалы учитываются у него на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре, без налога на добавленную стоимость.


Себестоимость строительных работ


Списание материалов на производство. В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ основанием для списания строительных материалов на производство являются следующие документы и показатели:

производственные нормы расхода основных строительных материалов, разрабатываемые строительной организацией и утверждаемые ежегодно ее руководителем (п.4.10 Типовых методических рекомендацией). Сборники нормативных показателей расхода материалов на основные виды строительных, монтажных и специальных строительных работ введены в действие Госстроем России. Перечень действующих сборников приведен в письме Госстроя России от 15 января 1998 г. N ВБ-20-8/12;

объемы строительно-монтажных работ, зафиксированные в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а и приведенные в акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2. Указанные формы первичных учетных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100;

материальный отчет (форма N М-19) по материально ответственному лицу - начальнику строительного участка, производителю работ и др. (п.4.15 Типовых методических рекомендаций);

форма N М-29 - ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (п.4.16 Типовых методических рекомендаций). Порядок составления формы N М-29 утвержден приказом ЦСУ СССР от 24 ноября 1982 г. N 613.

Учет расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов. Учет данных расходов ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". На нем отражаются расходы по содержанию и эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов, а также стоимость услуг машин и механизмов, оказываемых сторонними организациями согласно заключенным с ними договорам. Работа собственных и арендованных машин и механизмов должна оформляться первичными учетными документами, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78. Состав расходов по содержанию и эксплуатации машин и механизмов определен п.2.11 Типовых методических рекомендаций. Эти расходы распределяются в соответствии с учетной политикой организации. Такое распределение может осуществляться по каждому виду и группе машин и механизмов пропорционально количеству машино-смен, отработанных на соответствующих строительных объектах. Затраты по оплате услуг сторонних организаций за предоставленные ими машины и механизмы относятся непосредственно в дебет счета 20 "Основное производство" по данной статье с распределением по конкретным строительными объектам, на которых они были использованы.

Расходы на оплату труда. Учет расходов на оплату труда ведется в соответствии с действующим законодательством и принятыми строительной организацией формами и системами оплаты труда. В строительстве традиционно применялась сдельная форма оплаты труда и ее разновидность - аккордная форма, а также повременная форма оплаты труда. В настоящее время основной стала повременная форма оплаты труда.

Начисленные суммы оплаты труда отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

20 "Основное производство" - производственных рабочих, занятых выполнением строительно-монтажных работ;

23 "Вспомогательные производства" - производственного персонала (рабочих и специалистов), занятых в подсобно-вспомогательных производствах;

25 "Общепроизводственные расходы" - рабочих, занятых эксплуатацией строительных машин и механизмов;

26 "Общехозяйственные расходы" - работников аппарата управления, линейного персонала, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание аппарата управления;

30 "Некапитальные работы" - рабочих, занятых на некапитальных работах (возведении и разборке временных (титульных и нетитульных) сооружений, работах, связанных со сносом и демонтажем прекращенных строительством объектов и др.).

Отчисления на социальные нужды (обязательные отчисления по установленным законодательством Российской Федерации нормам: на государственное социальное и медицинское страхование, пенсионное обеспечение и в Государственный фонд занятости населения РФ) от расходов на оплату труда отражаются в учете в корреспонденции со счетом 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению" следующим образом:

на счете 23 - отчисления от расходов на оплату труда производственного персонала (рабочих и специалистов), занятых в подсобно-вспомогательных производствах;

на счете 26 - отчисления от расходов на оплату труда работников аппарата управления, линейного персонала, рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание аппарата управления, а также рабочих, занятых на строительных работах, эксплуатацией строительных машин и механизмов, на некапитальных работах, производимых за счет накладных расходов.

На счета 20, 25 и 30 отчисления на социальные нужды подрядными строительно-монтажными организациями не относятся.

Обязательное социальное страхование. С 6 января 2000 г. начал действовать Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ, которым установлен новый вид страхования - обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Одновременно вступил в силу Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 10-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год". Данным законом установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения согласно гражданско-правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

Для организаций, осуществляющих строительную деятельность, установлены следующие классы профессионального риска и размеры страховых тарифов.

Строительство, хозяйственное управление строительством:

- коды по ОКОНХ - 60000-65000 (кроме 61131), 69000;

- класс профессионального риска - 06;

- страховой тариф - 1,8%.

Специализированные организации, осуществляющие строительство шахт.

- код по ОКОНХ - 61131;

- класс профессионального риска - 13;

- страховой тариф - 6,8%.

Проектные, проектно-изыскательские и изыскательские организации:

- код по ОКОНХ - 66000;

- класс профессионального риска - 02;

- страховой тариф - 0,3%.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" согласно подп."щ" п.2 Положения о составе затрат.

Указанные страховые взносы строительные организации учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" по ст.1 раздела IV Перечня накладных расходов (Приложение 1 к Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ).

Учет субподрядных работ. Согласно ст.706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств по строительству объекта другие строительно-монтажные организации. В этом случае основная строительная организация будет являться генподрядной организацией (генподрядчиком), а привлеченные организации - субподрядными. Согласно п.4.37 Типовых методических рекомендаций стоимость выполненных субподрядными организациями комплексов специальных строительных работ учитывается генподрядчиком до их сдачи заказчику на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" и в себестоимость строительных работ генподрядчика не включается. Стоимость субподрядных работ не относится к расходам генподрядчика, так как в соответствии с п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы в бухгалтерском учете признаются, если в результате конкретной операции (например, передачи актива) происходит уменьшение экономических выгод организации.

Расчеты с субподрядчиками отражаются в учете генподрядчика следующим образом:

Д 61 - К 51 - перечислен субподрядчику аванс под выполненные строительно-монтажные работы;

Д 20, субсчет "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ", Д 19, субсчет "НДС по работам, выполненным субподрядными организациями" - К 60 - приняты генподрядчиком выполненные субподрядными организациями законченные комплексы специальных строительных работ, выделен НДС;

Д 60 - К 61 - отражен зачет аванса субподрядчика в счет расчетов за выполненные работы;

Д 60 - К 51 - произведен окончательный расчет с субподрядчиком;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19, субсчет "НДС по работам, выполненным субподрядными организациями" - отражен зачет НДС по выполненным и оплаченным субподрядчиком работам.

Учет расходов по содержанию субподрядчиков. Согласно ст.747 ГК РФ в договоре строительного подряда могут быть предусмотрены обязанности генподрядчика по предоставлению субподрядчику в пользование необходимых для осуществления строительных работ зданий и сооружений, оказанию услуг по транспортировке грузов, временной подводке сетей энергоснабжения, водо- и паропроводов и других услуг.

На практике к такого рода затратам генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков относятся:

административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения;

затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчика нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;

плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика.

Состав затрат по обслуживанию субподрядчиков, их размеры и порядок предоставления приведены в Положении о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденном Постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 3 июля 1987 г. N 132/109.

Размеры затрат и порядок их возмещения должны быть оговорены в субподрядных договорах. Как правило, возмещаемые субподрядчиком затраты устанавливаются в фиксированном размере - в процентах к сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ.

В соответствии с Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденными Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31, стоимость строительной продукции определяется с учетом НДС, поэтому в базу для исчисления размера указанных затрат включается также налог на добавленную стоимость.

Таким образом, сумма возмещаемых затрат включает налог на добавленную стоимость. Субподрядчик возмещает затраты генподрядчика, что последний отражает в Справке формы N КС-3 путем удержания в погашение дебиторской задолженности, при этом сумма удержаний учитывается при расчетах, не уменьшая объема строительно-монтажных работ.

Поскольку затраты генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков возмещаемые и не выступают в роли оказываемых услуг, их стоимость не будет выручкой от реализации. Аналогичного мнения придерживается Минфин России. Так, согласно письму Минфина России от 22 октября 1999 г. N 04-03-10 при уменьшении генподрядчиком величины накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними у генподрядчика не возникает оборот по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Счета-фактуры на сумму вышеуказанных затрат по обслуживанию субподрядчиков генподрядчиком не составляются, так как согласно Порядку ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914, указанные документы составляются только при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг). При этом субподрядчики при составлении счетов-фактур на выполненные ими строительно-монтажные работы по строке 8 "Всего" указывают стоимость выполненных строительно-монтажных работ в полном объеме согласно справкам о выполнении и актам приемки работ без исключения возмещаемых генеральному подрядчику затрат.

Согласно п.4.29 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ операция по возмещению затрат генподрядчика по обслуживанию субподрядчиков отражается в учете путем уменьшения его накладных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Соответственно субподрядчики увеличивают сумму своих накладных расходов (дебет счета 26) с отражением данной суммы по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что операции по возмещению затрат на обслуживание субподрядчиков отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Учет у генподрядчика:

Д 20, субсчет "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ", Д 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - К 60 - приняты генподрядчиком выполненные субподрядной организацией комплексы специальных строительных работ;

Д 60 - К 26, К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - уменьшена величина накладных расходов генподрядчика на стоимость затрат по обслуживанию субподрядчиков с выделением НДС в установленном порядке;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - зачтен НДС от стоимости работ, оплаченных субподрядчику, путем взаимозачета в части возмещаемых затрат;

Д 60 - К 51 - оплачено субподрядчику по акту приемки работ за вычетом удержанных затрат;

Д 68, субсчет "Расчеты НДС" - К 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - зачтен НДС от стоимости работ, оплаченных субподрядчикам в окончательный расчет.

Учет у субподрядчика:

Д 62 - К 46 - отражена стоимость выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ согласно акту приемки;

Д 46 - К 76, субсчет "Расчеты по НДС за отгруженную, но не оплаченную продукцию" - начислен НДС от стоимости выполненных строительно-монтажных работ;

Д 26, Д 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - К 62 - стоимость возмещаемых затрат, удержанных генподрядчиком в акте приемки выполненных работ;

Д 76, субсчет "Расчеты по НДС за отгруженную, но не оплаченную продукцию" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по ставке 16,67% суммы реализации "по оплате" путем взаимозачета согласно акту приемки работ в части стоимости возмещаемых затрат;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19, субсчет "НДС по приобретенным материальным ресурсам" - приняты к зачету суммы НДС по фактически оплаченным и оприходованным материальным ресурсам (возмещаемым затратам);

Д 51 - К 62 - зачислены на расчетный счет субподрядчика суммы, перечисленные генподрядчиком в оплату по акту приемки выполненных работ за вычетом стоимости возмещаемых затрат;

Д 76, субсчет "Расчеты по НДС за отгруженную, но не оплаченную продукцию" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отнесен на расчеты с бюджетом НДС, относящийся к поступившей на расчетный счет сумме выручки от реализации.

Расходы будущих периодов. В соответствии с п.4.5 Типовых методических рекомендаций подрядные строительно-монтажные организации к расходам будущих периодов относят следующие расходы:

затраты по неравномерно производимому ремонту основных средств, если организация не создает ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств либо затраты по ремонту превысили сумму образованного к этому времени фонда или резерва;

затраты по проектированию объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

арендная плата за аренду объектов основных средств (или их отдельных частей);

расходы по переоборудованию и приспособлению зданий и сооружений для обслуживания строительства, включаемые в смету на строительство в составе средств на возведение титульных временных зданий и сооружений, если организация не образует резерв на покрытие указанных затрат;

затраты по перебазированию подразделений, а также строительных и дорожных машин и механизмов;

затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером использования;

расходы, связанные с организованным набором работников для строительства;

расходы на рекламу строительства;

расходы по подписке на периодические издания;

расходы по оплате услуг телефонной и радиосвязи.

Перечисленные расходы, предварительно учтенные на счете 31, включаются ежемесячно в себестоимость выполненных работ равными частями согласно утвержденным организацией расчетам в течение срока, к которому они относятся.

Корректировка лимитируемых расходов. Согласно Положению о составе затрат представительские расходы и расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в фактически произведенных размерах, однако для целей налогообложения эти затраты принимаются в установленных законодательством пределах. Нормы и нормативы на представительские расходы и рекламу установлены приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н. В качестве базового показателя для исчисления предельного размера этих расходов установлен объем выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость и налог с продаж.

Выбор данного показателя в строительстве обусловлен особенностями подрядного способа производства: наличием работ, выполняемых собственными силами строительно-монтажной организации, и работ, выполняемых силами привлеченных субподрядных организаций. По действующему порядку базой для исчисления отдельных налогов (например, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда, НДС) является выручка от реализации строительных работ, выполненных собственными силами. При этом субподрядные организации являются самостоятельными плательщиками налогов. Названный показатель используется также для определения финансового результата строительной организации согласно п.5.2 Типовых методических рекомендаций.

Таким образом, для исчисления представительских расходов и расходов на рекламу по установленным нормам строительно-монтажные организации используют показатель выручки от реализации работ, выполненных собственными силами (строка 010 отчета о прибылях и убытках - форма N 2), с добавлением НДС и налога с продаж.

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка от обычных видов деятельности признается в случае, если есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. В связи с этим по строке 010 отчета о прибылях и убытках не показывают стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.


В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ подрядные строительно-монтажные организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость работ отчетного периода могут создавать на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" следующие резервы.

Резерв на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию. Согласно п.4.6.2 Типовых методических рекомендаций данный резерв образуется при условии включения средств на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию в договорную цену в зависимости от размеров, предусмотренных в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Условия включения средств на выплату таких премий в договорную цену по сводному сметному расчету стоимости строительства предусмотрены Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденными Постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. N 31.

Затраты, связанные с начислением и выплатой премий за ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов, включаются в состав прочих работ и затрат сводного сметного расчета стоимости строительства (глава 9 "Прочие работы и затраты", графы 7 и 8) на основании расчетов, составляемых согласно письму Минтруда России и Госстроя России от 15 марта 1993 г. N 463-РБ/7-13/32.

В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями и действующим Планом счетов бухгалтерского учета операции по образованию и использованию резерва средств на премирование за ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов в учете подрядных строительно-монтажных организаций отражаются следующим образом:

Д 26 - К 89, субсчет "Резерв на премирование за ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов" - произведены отчисления в резерв на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

Д 89, субсчет "Резерв на премирование за ввод объектов в эксплуатацию законченных строительством объектов" - К 70 - отражены премии за ввод объектов в эксплуатацию, начисленные строительно-производственному персоналу строительно-монтажной организации.

В соответствии с Инструкцией о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 10 июля 1995 г. N 89, и Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123, в части указаний по заполнению Формы N 5-з(строй) "Сведения о затратах на работы, продукцию и услуги, выполненные строительными и проектно-изыскательскими организациями" премии за ввод объектов в эксплуатацию включаются в состав затрат на оплату труда:

Д 89, субсчет "Резерв на премирование за ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов" - К 69 - произведены обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, пенсионного фонда, медицинского страхования и Государственного фонда занятости населения РФ от сумм начисленных премий за ввод объектов в эксплуатацию;

Д 70 - К 69 - отражены суммы, удержанные в Пенсионный фонд РФ с начисленных премий за ввод объектов в эксплуатацию;

Д 70 - К 68 - удержан подоходный налог с начисленных сумм премий за ввод;

Д 70 - К 50 - выплачена премия за ввод объектов в эксплуатацию из кассы организации.

По истечении отчетного года суммы неиспользованных средств на премирование за ввод продолжают числиться в учете и отчетности строительной организации в составе резервов предстоящих расходов и платежей для последующего использования по назначению.

В соответствии с письмом Госстроя России от 10 февраля 1998 г. N 12-31 премия за ввод объекта в эксплуатацию относится к фонду оплаты труда и не является выручкой от реализации выполненных работ или услуг. Данная премия используется по целевому назначению на премирование трудового коллектива и не подлежит обложению налогом на прибыль. Согласно письму Минстроя России от 30 марта 1995 г. N 12-87 "Об учете НДС и СН при премировании за ввод объектов в эксплуатацию" затраты подрядной организации по уплате НДС с сумм премий за ввод объектов в эксплуатацию возмещаются заказчиком за счет лимита средств, предусмотренных на эти цели в сводном сметном расчете, и отдельному налогообложению не подлежат.

Резерв на возведение титульных временных зданий и сооружений. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по образованию и использованию средств на возведение титульных временных зданий и сооружений установлен Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. В соответствии с п.4.6.3 этих Типовых методических рекомендаций строительные организации в случае включения средств на возведение временных (титульных) зданий и сооружений в сметы на строительство объектов могут создавать соответствующий резерв на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", образование и использование которого отражается в учете следующими записями:

Д 62 - К 46 - отражен объем выполненных строительно-монтажных работ согласно справкам по форме N КС-3, в том числе выделены отчисления на возведение временных зданий и сооружений (в процентах от стоимости выполненных работ);

Д 26 - К 89, субсчет "Резерв на возведение временных (титульных) зданий" - произведены отчисления в резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений за счет общехозяйственных (накладных) расходов в строительстве;

Д 30, субсчет 1 "Возведение временных (титульных) сооружений" - К 60 - отражены расходы по принятым к оплате счетам поставщиков за временные (титульные) здания и сооружения;

Д 19 - К 60 - отражен НДС по затратам, связанным с приобретением и установкой временных (титульных) зданий и сооружений;

Д 30, субсчет 1 "Возведение временных (титульных) сооружений" - К 10, 23, 26, 69, 70 и др. - отражены собственные затраты организации по установке, подключению к сетям и коммуникациям и т.п. временных зданий и сооружений;

Д 01 - К 30, субсчет 1 "Возведение временных (титульных) сооружений" - введены в эксплуатацию временные (титульные) здания и сооружения, относящиеся к основным средствам;

Д 89, субсчет "Резерв на возведение временных (титульных) зданий" - К 02 - начислен износ при вводе в эксплуатацию временных (титульных) зданий и сооружений на полную стоимость вводимых основных средств;

Д 12 - К 30, субсчет 1 "Возведение временных (титульных) сооружений" - введены в эксплуатацию временные (титульные) здания и сооружения, относящиеся к МБП;

Д 89, субсчет "Резерв на возведение временных (титульных) зданий" - К 13 - начислен износ при вводе в эксплуатацию временных (титульных) зданий и сооружений на полную стоимость вводимых МБП;

Д 89, субсчет "Резерв на возведение временных (титульных) зданий" - К 19 - списан НДС за счет источника финансирования по введенным в эксплуатацию временным (титульным) зданиям и сооружениям.

Резервы на покрытие предвиденных потерь. В соответствии с п.4.6.5 Типовых методических рекомендаций подрядные строительно-монтажные организации могут образовывать резервы на покрытие предвиденных потерь для покрытия предполагаемых затрат, как предусматриваемых, так и не предусматриваемых в договорной цене объектов строительства.

К резервам на покрытие предвиденных потерь могут относиться резервы:

на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов (сданных работ);

на покрытие расходов, связанных со свертыванием производства, консервацией производственных мощностей и выплатой выходных пособий уволенным работникам;

на покрытие расходов, связанных с консервацией и содержанием машин и механизмов сезонного использования;

на покрытие расходов по перебазированию строительных машин и механизмов, а также на передислокацию подразделений строительной организации;

на покрытие расходов по обеспечению требуемого уровня технического и производственного потенциала по выполнению задач технического прикрытия объектов транспорта, образуемого в размере 5% объема выполняемых строительных работ.

Отчисления в указанные резервы, если средства на их образование предусмотрены в договорной цене на строительство объекта, производятся за счет их равномерного включения в себестоимость строительных работ. Суммы образованных резервов могут оставаться на балансе организации до истечения срока гарантии по конкретным объектам, а по другим резервам - до окончания соответствующих работ и расчетов с работниками в пределах одного года с момента образования. По истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к финансовому результату соответствующего года.

Резерв на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов. Согласно действующему гражданскому законодательству (ст.755 ГК РФ) подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. В соответствии с п.2 ст.755 и п.1 ст.723 ГК РФ подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока эксплуатации объекта, и должен устранить их в обусловленный договором срок. В целях обеспечения подрядчиком обязательств по устранению обнаруженных при эксплуатации объекта недостатков условиями договора строительного подряда может быть предусмотрено, что фиксированная часть стоимости выполняемых работ не оплачивается заказчиком до окончания гарантийного срока эксплуатации объекта. Указанные суммы выделяются в справках формы N КС-3 как удержания из общей стоимости выполненных подрядчиком за отчетный период работ.

Операции по образованию и использованию резерва на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов отражаются в учете следующим образом:

Д 62, субсчет "Расчеты с заказчиком за выполненные СМР" - К 46 - отражен объем выполненных строительно-монтажных работ согласно справке по форме КС-3;

Д 62, субсчет "Расчеты с заказчиком по резерву на гарантийный ремонт" - К 62, субсчет "Расчеты с заказчиком за выполненные СМР" - выделены на отдельный субсчет в том числе удержанные заказчиком отчисления на гарантийный ремонт в процентах от стоимости строительно-монтажных работ;

Д 26 - К 89, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" - образован резерв на гарантийный ремонт;

Д 89, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" - К 28 - отражены фактические затраты по ремонту в период гарантийного срока эксплуатации объекта;

Д 51 - К 62, субсчет "Расчеты с заказчиком по резерву на гарантийный ремонт" - уплачена заказчиком сумма задолженности по резерву на гарантийный ремонт по окончании гарантийного срока эксплуатации объекта.

При определении выручки от реализации работ для целей налогообложения "по оплате" делаются проводки по начислению соответствующих налогов от сумм оплаченной заказчиком задолженности по резерву:

Д 26 - К 67 - отражен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 80 - К 68 - отражен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 89, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" - К 80 - присоединяются к финансовым результатам отчетного года суммы остатка резерва, не использованного в период гарантийного срока эксплуатации объекта.

Резерв на покрытие расходов по обеспечению технического прикрытия объектов транспорта. Резерв средств на покрытие расходов по обеспечению требуемого уровня технического и производственного потенциала по выполнению задач технического прикрытия объектов транспорта создается предприятиями и организациями транспортного строительства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 14 октября 1994 г. N 1169 "Об изменении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ) предприятий и организаций транспортного строительства". Согласно этому Постановлению резерв создается в размере 5% объема выполняемых подрядных работ и реализуемой промышленной продукции с отнесением этих отчислений в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ) указанных предприятий и организаций.

Образование резерва отражается в бухгалтерском учете предприятий и организаций транспортного строительства записью: по дебету счета 26 и кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Использование средств начисленного резерва отражается по дебету счета 89.

Указанный порядок продлен до 1 января 2001 г. Постановлением Правительства РФ от 28 января 2000 г. N 77.


Выручка от реализации строительно-монтажных работ и финансовые результаты


Оформление сдачи-приемки выполненных строительно-монтажных работ. Для учета выполнения строительно-монтажных работ, оформления их приемки и сдачи заказчику, а также расчетов за выполненные работы применяются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

К ним относятся:

журнал учета выполненных работ формы N КС-6а;

акт о приемке выполненных работ формы N КС-2;

справка о стоимости выполненных работ и затрат формы N КС-3.

Сдача-приемка работ в строительстве осуществляется в соответствии со ст.753 ГК РФ. Порядок определения объемов и стоимости выполненных строительных и монтажных работ установлен Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

В соответствии с разд.7 названной Инструкции справка о стоимости выполненных работ и затрат, составленная подрядной организацией и подписанная заказчиком и подрядчиком, является основанием для отражения выполненного объема строительно-монтажных работ в отчетности заказчика и подрядчика. Данная справка составляется по каждому объекту строительства раздельно по работам, выполненным собственными силами подрядной организации, и работам, выполненным силами субподрядных организаций. Для сдачи работ заказчику генподрядчик составляет общую справку, в которой фиксируются объемы работ, выполненные собственными силами и субподрядными организациями. Основанием для составления справки по форме N КС-3 являются акты о приемке выполненных работ формы N КС-2, которые составляются в указанном выше порядке.

Учет себестоимости, выручки от реализации строительно-монтажных работ и финансовых результатов. Операции по списанию себестоимости выполненных работ, определению выручки от реализации и формированию финансовых результатов отражаются в учете следующим образом:

Д 51 - К 64 - получен аванс заказчика;

Д 64 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - исчислен НДС от суммы полученного аванса;

Д 62 - К 46 - сданы заказчику выполненные работы;

Д 64 - К 62 - зачтен ранее полученный аванс;

Д 68 - К 64 - скорректирован аванс на сумму ранее учтенного НДС;

Д 46 - К 68 - начислен НДС от суммы оплаченных путем зачета аванса строительно-монтажных работ;

Д 46 - К 76, субсчет "Расчеты по НДС за выполненные, но не оплаченные СМР" - начислен НДС в части неоплаченных работ;

Д 46 - К 20, субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами" - списана фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами;

Д 46 - К 20, субсчет "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы специальных строительных работ" - списана договорная (сметная) стоимость принятых от субподрядчиков строительно-монтажных работ;

Д 46 - К 80 - определен финансовый результат от сдачи работ, выполненных собственными силами;

Д 51 - К 62 - произведен заказчиком окончательный расчет за выполненные работы;

Д 76 - К 68 - начислен НДС от стоимости оплаченных строительно-монтажных работ.


Налогообложение строительных организаций


Налоги, подлежащие уплате в бюджет, строительно-монтажные организации начисляют в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Согласно действующему порядку для начисления налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы строительные организации выбирают метод определения выручки от реализации "по отгрузке" или "по оплате".

Начисление налога на прибыль отражается в учете записью по дебету счета 81 и кредиту счета 68, налога на пользователей автомобильных дорог - по дебету счетов 26, 44 и кредиту счета 67, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - по дебету счета 80 и кредиту счета 68.

Начисление налогов "по отгрузке". При выборе метода начисления налогов "по отгрузке" организация в качестве налогооблагаемой базы использует показатели соответствующих строк отчета о прибылях и убытках (форма N 2) за соответствующий отчетный период. В данном отчете показатели заполняются по собственным результатам деятельности организации.

Для исчисления налога на прибыль берется показатель стр.140 "Прибыль (убыток) до налогообложения", который проставляется для дальнейшей корректировки в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37). При методе "по отгрузке" стр.2 данной Справки "Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выручку по моменту оплаты" не заполняется.

Для исчисления налога на добавленную стоимость берется показатель стр.010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках. Операции по сдаче-приемке работ и начислению НДС отражаются у генподрядчика следующим образом:

Д 20, Д 19 - К 60 - принята к учету стоимость субподрядных работ, в том числе НДС;

Д 62 - К 46 предъявлен заказчику объем выполненных строительно-монтажных работ по генподряду;

Д 46 - К 68 - начислен НДС от стоимости работ, выполненных собственными силами;

Д 46 - К 76 - начислен НДС от стоимости работ, выполненных субподрядными организациями;

Д 68 - К 51 - перечислен в бюджет НДС по работам, выполненным собственными силами;

Д 51 - К 62 - оплачена заказчиком стоимость работ, выполненных по генподряду;

Д 60 - К 51 - оплачена генподрядчиком стоимость субподрядных работ.

Поскольку выполненные субподрядными организациями работы генподрядчик оплачивает после получения средств от заказчика, НДС от стоимости этих работ он должен относить в дебет счета 68 и кредит счета 68 также после фактической уплаты средств субподрядчику (см. письмо Госналогслужбы России от 11 февраля 1997 г. N 03-1-09/27).

Таким образом, правомерны следующие проводки:

Д 76 - К 68;

Д 68 - К 19.

Начисление налогов методом "по оплате". При начислении налога на прибыль балансовая прибыль организации должна быть скорректирована на суммы изменений выручки от реализации "по оплате" и себестоимости оплаченной продукции (работ, услуг). Для этого составляется Справка о порядке определения данных, отражаемых по стр.1 "Расчета налога отфактической прибыли", в частности, заполняется стр.2 данной Справки. Скорректированная прибыль (стр.6 Справки) проставляется по стр.1 "Расчета налога от фактической прибыли".

У генподрядных строительно-монтажных организаций при исчислении выручки от реализации "по оплате" облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяется от суммы денежных средств и расчетов, отраженных в учете по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", за вычетом денежных средств и расчетов, учтенных по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, относящаяся к стоимости принятых генподрядчиком субподрядных работ, принимается к зачету только после ее уплаты.

Таким образом, НДС в учете генподрядчика начисляется следующими записями:

Д 62 - К 46 - при сдаче работ;

Д 46 (76) - К 68 - при наличии кредитового оборота по счету 62.

Зачет НДС по принятым и оплаченным субподрядным работам отражается в учете записью:

Д 68 - К 19 - при наличии дебетового оборота по счету 60 в части субподрядных работ.

Сумма подлежащего зачету налога проставляется по стр.1а "Расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость".

Начисление налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В соответствии с п.21.8 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налог на пользователей автомобильных дорог строительно-монтажные организации уплачивают по установленной ставке с суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в результате выполнения работ собственными силами.

При определении выручки от реализации в целях налогообложения "по отгрузке" базой для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог будет показатель стр.010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отчета о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период.

При определении выручки от реализации в целях налогообложения "по оплате" базой для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог будут суммы денежных средств и расчетов, отраженные в учете по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", за вычетом денежных средств и расчетов, учтенных по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", т.е. средства, полученные от заказчика за вычетом средств, уплаченных субподрядчику.

Облагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на пользователей автомобильных дорог, если иной порядок не установлен местными представительными органами власти (письмо МНС России от 3 августа 1999 г. N ВГ-6-03/621).

Генподрядчики обязаны вести раздельный учет работ, выполненных собственными силами и субподрядным способом, иначе в качестве базы для налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы налоговые органы могут принять общий объем работ.


П.А.Соколов,

аудитор аудиторской фирмы "Информбюро"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.