Управленческий учет затрат и выхода продукции растениеводства (Л.И. Хоружий, Р.А.Алборов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 8-13, апрель-июль 2000 г.)

Управленческий учет затрат и выхода продукции
растениеводства


Методика учета затрат в управленческом учете в растениеводстве


В современных условиях сельскохозяйственные организации начинают испытывать все большую потребность в получении всесторонней информации о хозяйственных процессах. Этим объясняется необходимость создания систем управленческой информации и контроллинга, которые основаны на данных, получаемых в процессе учета издержек и валовой продукции организации. Поэтому нужно выбрать такую систему методов производственного (управленческого) учета, которая отвечала бы реализации следующих задач:

оперативного и объективного информационного обеспечения для принятия управленческих решений и корректировки планов;

обеспечения достоверной базы ценообразования;

получения данных о результатах и контроля экономической эффективности деятельности субъекта;

обеспечения объективной базы для расчета стоимостной оценки продукции и незавершенного производства.

Руководство экономическим субъектом в целом и управление его производственной деятельностью предполагает принятие текущих решений на разных уровнях управления. Для выбора оптимального с точки зрения эффективности, полезности или обеспечения наибольшей прибыли решения проблемной ситуации необходимо иметь информацию об издержках, связанных с каждым альтернативным вариантом. Такие данные характеризуют издержки будущих периодов.

Для принятия решения необходимо:

определить оптимальные объемы производственных запасов (семян, кормов и др.) - собственного производства и приобретенных, верхнюю предельную границу закупочных цен, а также сделать выбор между самостоятельным производством запасов или приобретением их со стороны;

сделать выбор между приобретением, арендой или лизингом основных средств;

определить оптимальные программы производства и сбыта продукции, принять решение о расширении отдельных производств или отказа от них;

выбрать оптимальные каналы реализации продукции;

рассчитать точку безубыточности производства продукции.

Среди упомянутых задач установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение. Неверная политика ценообразования может привести к банкротству организации. Цена на уже существующие на рынке товары определяется соотношением спроса и предложения. Производственный учет должен позволять выяснить, покрывает ли рыночная цена издержки производства, возможные пути снижения себестоимости с целью обеспечения безубыточности производства.

Цена выводимой на рынок новой продукции устанавливается на основании себестоимости, так как на рынке не существует аналогов для сравнения.

Если организация работает в условиях нормируемых и договорных цен, контролируемых со стороны государства, то расчет себестоимости необходим для регулирования рентабельности и уровня государственных дотаций по разницам в ценах. Для организации-покупателя калькуляция цены служит юридическим обоснованием цен. Поэтому при заключении договоров, контрактов калькуляция цены обязательная, что невозможно без использования научно обоснованного метода учета издержек.

Наконец, данные производственного учета должны давать исчерпывающую информацию для оценки стоимости продукции для собственных нужд и ее движения по местам возникновения издержек.

Контроль экономической эффективности деятельности организации по данным учета производственных издержек должен осуществляться путем:

сопоставления фактических издержек и себестоимости в разных отчетных периодах;

сопоставления фактических издержек (общих и прямых) одного периода по местам их возникновения в организации.

Анализ отклонений фактических величин от нормативных является базой планирования мероприятий для повышения эффективности производства. В этом заключается непосредственная связь контроля эффективности с процессами принятия решений и управления организацией.

В целях быстрого обнаружения и исправления негативных явлений в работе организации необходима система краткосрочной текущей оценки результатов. Поэтому производственный учет издержек и себестоимости продукции (работ, услуг) должен обеспечивать получение оперативной информации для предварительной оценки (до завершения производственного процесса) результатов работы подразделений и в целом организации. Для оценки можно использовать плановые или нормативные издержки.

Стоимостная оценка статей баланса (в данном случае незавершенного производства, остатков производственных запасов и готовой продукции) также осуществляется по данным производственного учета затрат и калькулирования себестоимости.

Выбранная системы производственного учета должна, на взгляд автора, отвечать детальному учету:

издержек по видам, т.е. какие виды издержек возникли в процессе производства работ и продукции в отчетном периоде;

издержек по местам их возникновения и центрам ответственности, т.е. где они были осуществлены и какое подразделение несет за них ответственность;

издержек по носителям, т.е. на что и в каком размере относятся эти издержки (объекты учета, виды производственных работ, виды продукции).

Выбранные методы производственного учета должны давать возможность определения и анализа закономерностей (тенденций) изменения величины издержек в организации и ее подразделениях. На эти закономерности нужно обращать внимание в процессе оценки и интерпретации учетных данных, принятия управленческих решений.

Между тем сложившаяся методология учета затрат в сельском хозяйстве, особенно в растениеводстве, не отвечает указанным требованиям. Ей присущи упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка, создают видимость благополучной работы подразделений, ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль за издержками по носителям и местам возникновения. Кроме того, нынешняя методология не обеспечивает информационным механизмом быстрого и гибкого реагирования на изменения цен и оперативного анализа затрат с целью принятия управленческих решений для корректировки производственных программ (заданий).

Правильный выбор методов учета и область их применения требуют определения содержания и научного обоснования их классификации, а также обобщения опыта, накопленного в отечественной и зарубежной практике, критического анализа методов и нормативной базы.

В экономической литературе отечественными учеными уделено большое внимание методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, но в основном, для применения в различных отраслях промышленности. В этих исследованиях мало учитываются интересы сельскохозяйственного производственного учета, обусловленные природно-экономическими, аграрно-техническими и организационно-управленческими особенностями производства данной отрасли.

Следует отметить, то до настоящего времени классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является объектом дискуссии. Поэтому общепринятой классификации методов не выработано. В действующих положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в производственных организациях, изданных министерствами и ведомствами, перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный. В экономической литературе имеют и другие точки зрения, где авторы работ добавляют или комбинируют разные методы.

В учебниках по бухгалтерскому учету под методами учета затрат и калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции. К ним относятся: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный и метод учета и калькулирования сокращенной себестоимости. В основу такой классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции закладывают объекты учета затрат и объекты калькуляции.

Однако применительно к сельскому хозяйству с таким подходом согласиться полностью невозможно, поскольку здесь объекты учета затрат и объекты калькулирования часто не совпадают. Например, в растениеводстве объектами учета затрат являются сельскохозяйственные культуры, группы культур, а объектами кулькулирования - виды продукции, полученные от этих объектов производства (учета), основная, сопряженная, побочная. Поэтому автор считает более обоснованным подход, при котором методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции рассматриваются отдельными классификационными группами.

По мнению автора, метод учета затрат на производство и метод калькулирования себестоимости продукции - два самостоятельных, но тесно связанных технических аспекта. Предметом учета затрат в растениеводстве является совокупность затрат на выращивание определенной культуры, выступающая как объект производства (учета). Метод учета - способ определения, соизмерения и обобщения затрат в пределах каждого объекта учета. Способ же определения, соизмерения и обобщения затрат в пределах отдельных объектов учета может применяться: по уровням управления и центрам ответственности; по местам возникновения затрат; по технологическим процессам (переделам) и времени определения (признания для управления) фактов хозяйственной деятельности и т.д. Выбор способа зависит от многих факторов: форм организации производства и использования экономических механизмов хозяйствования; определения места и целей управленческого учета; масштабов и количества видов деятельности; выбранного в учетной политике порядка сбора и обобщения затрат на производство по объектам аналитического учета (по культурам или группам культур); степени централизации и децентрализации бухгалтерского учета и др.

Таким образом, в основу классификации методов учета издержек производства должен быть положен порядок сбора и обобщения затрат на производство по объектам учета, а в основу классификации методов калькулирования себестоимости продукции - способ группировки и распределения затрат между видами продукции.

Выбор объектов учета и, следовательно, методов производственного учета зависит от типа производства и его технологии, а также от принципов организации, уровня механизации, номенклатуры и сложности выпускаемой продукции и других особенностей.

Если опираться на признаки классификации методов учета затрат на производство, то учет производственных затрат можно вести следующими методами: позаказным, попередельным, попроцессным, нормативным. Однако необходимо отметить, что использование нормативного метода возможно в условиях позаказного, попередельного и попроцессного методов производственного учета затрат. Следовательно, нормативный метод универсален. Его элементы присущи в той или иной мере всем действующим методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Он является также методом управления затратами и их контроля.

Из существующих методов учета затрат на производство в сельскохозяйственном учете применяется лишь позаказный метод и то не в чистом виде. Предпринимались попытки внедрения нормативного метода учета или отдельных его элементов, но все они закончились провалом из-за отсутствия соответствующих условий и механизма закрепления этого метода. Без этого использование позаказного метода в сельском хозяйстве, как показывает практика, не способствует усилению контрольных функций учета.

Отсюда следует, что необходимы более эффективный метод производственного учета и разработка организационный и технологических аспектов его внедрения и закрепления на практике, чтобы по его данным осуществлять контроль и управление издержками не после их возникновения, а в момент производства затрат. Это имеет важное значение для сельского хозяйства, где производственный цикл растянут во времени (особенно в растениеводстве). Осуществление расходов в этих условиях не совпадает во времени с контролем за ними.

Таким образом, с целью выбора наиболее эффективного варианта методов учета затрат нужно классифицировать их по применяемым организационным и техническим аспектам (см. рис.1).

В первом варианте предполагается производственный (управленческий) учет затрат на производство вести в разрезе хозрасчетных подразделений, но по технологическим процессам и по статьям калькуляции, а сводный учет затрат - нарастающим итогом по хозрасчетным подразделениям. Для оперативного управления издержками целесообразно вести дополнительно учет отклонений фактических затрат от их нормативов. Данный вариант управленческого учета может быть использован при коллективных формах организации и оплаты труда, а также при внедрении нормативного метода управления и контроля за издержками производства.

Второй вариант предполагает традиционный (позаказный) вариант постановки учета, в основу которого положен позаказный метод учета затрат на производство продукции.

Третий вариант учета издержек предполагает его организацию не только по объектам, но и в пределах каждого объекта - в разрезе технологических процессов (переделов) и по периодам времени производства затрат. Другими словами, в основу организации метода в данном варианте положен попроцессный (попередельный) учет затрат, а также учет и контроль этих затрат в пределах каждого технологического процесса и временное определение фактов хозяйственной деятельности.

В растениеводстве (например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур) предметом учета выступают затраты, производственные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за посевами и т.д.). Поэтому в данной сфере следует применять попроцессный (попередельный) метод учета затрат. При получении же урожая предметом выступает фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур).

Таким образом, на выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попроцессного (попередельного) метода учета затрат можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне выполнения каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.

В связи с этим представляется возможным при попроцессном методе учета затрат в растениеводстве в качестве объектов учета затрат использовать этапы (процессы) выполнения работ начиная с предпосевной обработки почвы и заканчивая уборкой урожая сельскохозяйственной культуры (группы культур). В данном случае отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета затрат. Объектами учета затрат в пределах (в разрезе) каждого объекта производства (культуры, группы культур) должны стать этапы технологического процесса согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. Такая постановка учета обеспечит сопоставимость учетный и плановых показателей.

Это, несомненно, ведет к значительному увеличению числа объектов учета затрат, но дает возможность оперативно контролировать отклонения фактических затрат от технологических норм, принимать управленческие решения не после завершения производственных процессов, а при их осуществлении. Такой метод позволит повысить эффективность производства продукции путем увеличения урожайности сельскохозяйственных культур при снижении себестоимости. Недостатком же метода является то, что он не устраняет дублирования при сведении данных и трудоемкости бухгалтерской работы.

По степени эффективности из приведенных вариантов на первое место можно поставить первый вариант. По сложности внедрения и трудности ведения учета он также стоит на первом месте, поскольку основан на попроцессно-нормативном методе учета затрат. Однако этот метод можно успешно использовать в организациях, где созданы соответствующие предпосылки: нормативная база, нормативно-чековый метод учета и контроля затрат, нормативное хозяйство, коллективные формы организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.).

Аналогичные варианты организации и технической основы реализации производственных методов учета затрат используют во многих западных странах. Так, в американских фирмах применяют две системы учета производственных затрат: системы учета затрат по заказам (Job order cost system) и систему учета затрат по процессам (Process cost system). Эти системы в целом соответствуют методу учета затрат по заказам и попроцессному (попередельному) методу учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемым в отечественным учете. Однако в западных странах эти системы выполняют еще контрольную и аналитическую функции по отношению к статьям издержек производства.


                 /-\  /-----------------------------\ /-\
                 |1|--|Предмет (объект) учета затрат|-|3|
                 \-/  \-----------------------------/ \-/
                  |                /-\                 |
                  |                |2|                 |
                  |                \-/                 |
/---------------------\ /-------------------\ /-------------------------\
|Производственный учет| |Производственный   | |Производственный     учет|
|затрат по  хозрасчет-| |учет   затрат    по| |затрат по объектам анали-|
|ным    подразделениям| |объектам   аналити-| |тического учета в разрезе|
|(звеньям,   бригадам,| |ческого учета  (ви-| |технологических процессов|
|цехам)               | |дам  культур, груп-| |и  периодов  формирования|
|                     | |пам культур)       | |затрат                   |
\---------------------/ \-------------------/ \-------------------------/
/---------------------\ /-------------------\ /-------------------------\
|Сводный  учет  затрат| |Сводный учет затрат| |Сводный  учет  затрат   в|
|по хозрасчетным  под-| |в разрезе  соответ-| |разрезе   соответствующих|
|разделениям (звеньям,| |ствующих   аналити-| |аналитических      счетов|
|бригадам) нарастающим| |ческих счетов (вид-| |(объектов учета)         |
|итогом  (за  месяц, с| |дов культур,  групп| |                         |
|начала года)         | |культур)           | |                         |
\---------------------/ \-------------------/ \-------------------------/
/---------------------\ /-------------------\ /-------------------------\
|Определение,  соизме-| |Определение,  соиз-| |Определение,  соизмерение|
|рение   и   обобщение| |мерение и обобщение| |и обобщение затрат в раз-|
|затрат   в   пределах| |затрат  в   разрезе| |резе каждого объекта уче-|
|каждого объекта учета| |каждого     объекта| |та путем анализа и сопос-|
|затрат путем учета  и| |учета   нарастающим| |тавления  фактических   и|
|сопоставления  откло-| |итогом (за месяц, с| |плановых затрат по техно-|
|нений учета и  сопос-| |начала года)       | |логическим процессам  (за|
|тавления   отклонений| |                   | |месяц, с начала года)    |
|фактических затрат от| |                   | |                         |
|их норм              | |                   | |                         |
\---------------------/ \-------------------/ \-------------------------/

Рис.1. Модели организации и технической основы реализации методов
производственного учета с целью познания объекта учета затрат


Использование предлагаемых вариантов постановки производственного учета позволяет ориентироваться прежде всего на управленческую функцию учета по системе "затраты - выпуск - результат" по каждому виду продукции, по структурным подразделениям и по хозяйству в целом.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее абсолютной точности (хотя абсолютно точную калькуляцию в растениеводстве получить практически невозможно). На практике при стремлении к точной учетной информации о себестоимости происходит обратное, т.е. информация, полученная в результате учета полных затрат, становится малопригодной для оперативного управления в текущем отчетном периоде.

Затраты должны учитываться по полной себестоимости в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.

Учет затрат ограниченной себестоимости применим как в целом по организации, так и по структурным подразделениям. Он также эффективен во внутрихозяйственных расчетах при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен. Поэтому считаем, что директ-костинг может быть применен в любом из приведенных вариантов производственного учета.

При внутрихозяйственном расчете с коллективными формами организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.) в случае использования директ-костинга затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности; бригадам, звеньям, цехам и т.д. в зависимости от детализации учета. При этом учет переменных затрат ведется по местам возникновения и центрам ответственности, а отклонения от этих затрат - еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности.

Постоянные затраты данного подразделения относятся прямым путем на его затраты, а доля постоянных затрат организации - с помощью процентных ставок или по другим параметрам. Внутрихозяйственные планово-учетные (расчетные) цены могут устанавливаться в расчете на единицу продукции растениеводства в зависимости от переменных затрат, постоянных затрат подразделения, доли постоянных затрат организации и с учетом качества продукции.

Такая постановка учета позволит оценить уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат, хозрасчетный доход данного подразделения и вклад его в конечные финансовые результаты в целом по организации, планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов (сырья, материалов и др.) и состояния производственного потенциала, нормировать затраты, находить оптимальные цены реализации продукции. Сказанное можно схематично представить так:

1) валовая продукция подразделения в оценке по внутрихозяйственным планово-учетным ценам;

2) перемененные затраты, подконтрольные подразделениям;

3) условно-переменные расходы подразделения;

4) смешанные затраты, подконтрольные подразделениям;

5) маржинальный доход;

6) постоянные затраты подразделения;

7) доля постоянных расходов организации, относящиеся к подразделению по расчету;

8) прибыль.

Эта схема расчета прибыли позволяет также исчислять данный показатель в целом по организации путем сложения (вычитания) прибылей (убытков) ее структурных подразделений. При анализе затрат и прибыли следует оценивать деятельность каждого структурного подразделения и организации в целом, с учетом затрат, зависящих и не зависящих от деятельности подразделений, контролируемых и не контролируемых ими.

Как было сказано, переменные затраты по нормам и отклонениям от норм учитываются по причинам, виновникам и местам возникновения, а постоянные затраты - по центрам ответственности согласно нормам (сметам) и отклонениям от смет в разрезе мест возникновения, причин и виновников.

Так как постоянные затраты организации, относящиеся на долю структурного подразделения, не зависят от деятельности данного подразделения, то отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов организации между объектами учета затрат и калькулирования. Эти затраты в бухгалтерском учете по организации в целом должны быть отнесены (списаны) за счет ее финансовых результатов.

Подобно отечественному нормативному методу в западных странах используется система учета "стандарт-кост". Однако между ними есть существенные различия. По системе стандарт-кост отклонения от установленных норм относят на виновных лиц, на результаты деятельности и не включают в затраты производства. Применяемые нормы материальных и трудовых затрат подразделяют на базисные (устанавливаемые на несколько лет и служащие базисом для определения изменения рыночных цен), текущие (действующие в определенный период), идеальные (предполагающие идеальные условия производства, в направлении которых должно идти совершенствование технологии производства и организации труда), достижимые (нормы, которые могут быть достигнуты усилиями работников организации), облегченные (устанавливаемые для менее квалифицированных работников в начале их трудовой деятельности). При нормировании учитывается прежде всего его предназначение, т.е. для кого и для чего предназначены нормы.

При системе стандарт-кост затраты учитываются двумя способами:

1) по стандартной стоимости, готовая продукция также оценивается по стандартной стоимости;

2) по фактической стоимости, а готовая продукция оценивается по нормативной стоимости.

В соответствии с обоими способами незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.

При нормативном методе учета все затраты и их отклонения полностью документируют и относят по подразделениям, статьям, видам объектов учета и объектов калькулирования. Общим между нормативным методом учета затрат и системой стандарт-кост является то, что суммы постоянных и переменных затрат не обособляются и для определения их влияния на прибыль требуются дополнительные расчеты.

При системе директ-костинг сопоставляется информация управленческого и финансового учета, необходимая для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы директ-костинг позволит увязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе "затраты - выпуск - результат".

Это особенно важно в сельском хозяйстве, где период производства длительный и другие системы учета не позволяют полностью решить вопросы текущего анализа и оперативности информации, снижения трудоемкости учета, обусловленных распределением расходов по обслуживанию производства и управлению им. Кроме того, систему директ-костинг можно использовать в сочетании с любым из действующих методов производственного учета (см. табл.1).

Таким образом, при использовании системы директ-костинг в сочетании с любым методом организации производственного учета постоянные накладные расходы не находят отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого учета производственных затрат без распределения и перераспределения части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные.

Однако использование системы учета директ-костинг будет более эффективным при практической реализации первого и третьего вариантов организации и технической основы методов производственного учета.


Таблица 1


Системы и методы учета формирования затрат


Системы и методы
учета затрат
Фактические
затраты
Плановые
затраты
Нормативные
затраты
Методы производ-
ственного учета
затрат, исполь-
зуемые в сочета-
нии с системами
Нормативный метод - - Учет полных
нормативных
затрат и
отклонений
от них
Позаказный
Попередельный
Попроцессный
Стандарт-кост Учет полных
фактических
затрат
- Учет полных
нормативных
затрат
Позаказный
Попроцессный
Директ-костинг Учет пере-
менных фак-
тических
затрат
Учет пере-
менных
плановых
затрат
Учет пере-
менных нор-
мативных
затрат
Позаказный
Попередельный
Попроцессный
Нормативный

Объекты учета затрат в растениеводстве


В настоящее время сельскохозяйственные организации учет затрат и выхода продукции растениеводства ведут на счете 20 "Основное производство", субсчет "Растениеводство" по объектам учета согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными Минсельхозпродом России 4 июля 1996 г. N П-4-24/2068.

Однако наличие столь разных группировок на одних и тех же счетах аналитического учета затрат (затраты по технологическим процессам, периодам производственного цикла, хозрасчетным подразделениям и организации в целом) делает учет неоправданно сложным и затрудняет получение оперативной информации для управления производством продукции. Практически исключена возможность контроля и анализа затрат непосредственно в момент их производства, по местам возникновения и самое главное - по технологическим процессам (этапам выполнения работ: предпосевная обработка почвы, вспашка, посев и т.д.)

В связи с этим сельскохозяйственные организации вынуждены самостоятельно строить учет затрат. Ненаучный подход в решении вопросов учета зачастую приводит к этому, что затраты по подразделениям и по организации в целом подразделяются только на основные и накладные и то лишь по отношению к отрасли растениеводства в целом. Таким образом, снижается информационная емкость учета, проявляется несоответствие в учете затрат, а в результате необъективно оценивается деятельность отдельных подразделений (цехов, бригад, звеньев) и эффективность производства продукции сельскохозяйственных культур.

Решая эту проблему, некоторые экономисты предлагали ввести дополнительные синтетические счета в систему плана счетов для учета затрат и выхода продукции каждого подразделения. Однако реализация таких предложений практически ничего не меняет, а лишь приводит к дублированию данных на разных синтетических счетах.

В экономической литературе встречается множество точек зрения на определение объектов учета затрат. Есть мнение, что в растениеводстве нужно выделять такие объекты, как сельскохозяйственные культуры (группы культур), сельскохозяйственные работы и затраты, подлежащие распределению. Соглашаясь с этим мнением, автор тем не менее считает, что в современных условиях при использовании в сельскохозяйственных организациях различных форм организации труда и его оплаты (коллективные, внутрихозяйственная кооперация) объектами учета затрат в растениеводстве должны стать: на уровне производственного учета - этапы технологических процессов производства по хозрасчетным подразделениям (бригадам, цехам, звеньям и др.), а по организации в целом - этапы технологических процессов по конкретным сельскохозяйственным культурам (группам культур), сельскохозяйственные работы и др.

Это обусловливается потребностями руководителей в оперативной информации и контроле затрат. Решение данного вопроса зависит не только от организационно-технологических особенностей, но и от степени централизации/децентрализации учета и уровня его механизации.

Однако сельскохозяйственная организация должна иметь право выбора формы учета затрат по указанным объектам либо на уровне производственных подразделений, либо в центральной бухгалтерии.

Выбор должен быть сделан с учетом особенностей организации, технологии, специализации производства, а также необходимости и полезности для управления потоков информации об издержках производства. Ниже приводятся несколько вариантов определения объектов учета затрат и объектов калькулирования в растениеводстве.


          /----------------------------------------------------\
          |Организация простого позаказного метода учета затрат|
          \----------------------------------------------------/
              v                        v                     v
  /--------------\    /--------------------------------\  /-------------\
  |Незавершенное |    |Выращивание сельскохозяйственных|  |Незавершенное|
/>|производство  |    |культур,  уборка   и   первичная|  |производство |
| |на начало года|    |переработка урожая              |  |на конец года|
| \--------------/    \--------------------------------/  \-------------/
|        v               ^      v             v      v               |
| /--------------------\ |      |             |      \------\        |
| |Виды    выращиваемых| | /---------\  /-----------\  /---------\   |
| |сельскохозяйственных|-/ |Основная |  |Сопряженная|  |Побочная |   |
| |культур      (группы|   |продукция|  |продукция  |  |продукция|   |
| |культур)            |   \---------/  \-----------/  \---------/   |
| \--------------------/                                             |
\--------------------------------------------------------------------/

Рис.2. Системы объектов учета затрат и объектов калькулирования
при простом позаказном методе


          /---------------------------------------------------\
          |Организация простого попроцессного (попередельного)|
          |                метода учета затрат                |
          \---------------------------------------------------/
                                   v
          /---------------------------------------------------\
          |                 Циклы производства                |
          \---------------------------------------------------/
            v           v               v                v
  /--------------\  /--------\   /--------------\ /--------------------\
  | Осенне-зимние|  |Весенние|   |Весенне-летние| |Выращивание культур,|
/>|    работы    |  | работы |   |   работы     | |уборка урожая и др. |\
  \--------------/  \--------/   \--------------/ \--------------------/
|   /-----------------------------------------------------------------\ |
    |  Технологические процессы производства - объекты учета затрат   |
|   |       по объекту производства (культуре, группе культур)        | |
    \-----------------------------------------------------------------/
\- -- -- -- -- -- --- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- \- -- -- -- --/
      v             v                v                    v
/----------\   /----------\   /--------------\    /---------------------\
|Виды работ|   |Предпосев-|   |Весенняя   по-|    |Уход   за   посевами,|
|по произ- |->-|ная  обра-|->-|севная  и пос-|->--|уборка  урожая,  пер-|
|водству   |   |ботка поч-|   |лепосевная об-|    |вичная очистка урожая|
\----------/   |вы, вспаш-|   |работка почвы |    \---------------------/
      |        |ка        |   \--------------/    /--/     |        |
      |        \----------/          |            |        |        |
      |             |                |            |        |        |
      v             v                v            v        v        v
/-------------\/-------------\/--------------\/-------\/-------\/-------\
|Виды незавер-||Виды конкрет-||Виды  конкрет-|| Основ-|| Сопря-|| Побоч-|
|шенного  про-||ных работ    ||ных работ     || ная   ||женная ||ная    |
|изводства  на|\-------------/\--------------/|продук-||продук-||продук-|
|начало года  |     |                |        |ция    ||ция    ||ция    |
\-------------/     |                |        \-------/\-------/\-------/
      ^             ^                ^            ^        ^        ^
Объекты калькулирования
- - - - -  - Поток информации о незавершенном производстве
---------  - Последовательность информации (записей)  по  объектам  учета
             затрат и объектам калькулирования

Рис.3. Система объектов учета затрат и объектов калькулирования
при простом попроцессном (попередельном) методе


          /---------------------------------------------------\
          |Организация простого попроцессного (попередельного)|
          |метода учета в сочетании с нормативными  и  другими|
          |                    методами                       |
          \---------------------------------------------------/
                                   v
          /---------------------------------------------------\
          |                 Циклы производства                |
          \---------------------------------------------------/
            v           v               v                v
  /--------------\  /--------\   /--------------\ /--------------------\
  | Осенне-зимние|  |Весенние|   |Весенне-летние| |Выращивание культур,|
  |    работы    |  | работы |   |   работы     | |уборка урожая и др. |
  \--------------/  \--------/   \--------------/ \--------------------/
         v              v               v                  v
    /-----------------------------------------------------------------\
    |  Технологические процессы производства - объекты учета затрат   |
    |       по объекту производства (культуре, группе культур)        |
    \-----------------------------------------------------------------/
        v                v                   v                 v
  /------------\ /----------------\   /-------------\   /-------------\
  | Незавершен-| |Предпосевная об-|   |Весенняя  по-|   |Уход за посе-|
  |ное   произ-| |работка   почвы,|   |севная и пос-|   |вами,  уборка|
  |водство   по| |вспашка по  под-|->-|лепосевная   |->-|урожая,  пер-|
  |подразделе- | |разделению     в|   |обработка    |   |вичная очист-|-\
  |нию в целом | |целом           |   |почвы по под-|   |ка урожая    | |
  \------------/ \----------------/   |разделению   |   \-------------/ |
      | |          |     |            |в целом      |            | |    |
      | |          |     |            \-------------/            | |    |
      | |          |     v                   v     |             | |    |
      | |          |  /--------------------------\ |             | |    |
      | |          |  |  Объекты калькулирования | |             | |    |
      | |          |  \--------------------------/ |             | |    |
      | |          |                v              |             | |    |
      | |          |  /--------------------------\ |             | |    |
      | \------>---|--|Виды   продукции,   работ,|-|-----<-------/ |    |
      |            |  |незавершенное производство| |               |    |
      |            |  \--------------------------/ |               |    |
      v            v                ^              v               v    |
   /-------------------------------------------------------------------\|
   |Финансово-расчетный центр (центральная бухгалтерия) - учет отклоне-||
/->|ний затрат по  местам возникновения, центрам ответственности, видам||
|  |работ, культурам, причинам. Калькуляция  фактической  себестоимости||
|  |продукции (работ)                                                  ||
|  \-------------------------------------------------------------------/|
\-----------------------------------------------------------------------/

- - - - -  - Поток информации о незавершенном производстве
---------  - Последовательность информации (записей)  по  объектам  учета
             затрат и объектам калькулирования

Рис.4. Система объектов учета затрат и объектов калькулирования
при попроцессно-нормативном методе по подразделениям организации


Первый вариант (рис.2) предполагает организацию учета затрат согласно позаказному методу (традиционный вариант), когда объектами учета затрат как в первичных подразделениях, так и в целом по организации выступают виды и группы сельскохозяйственных культур, а объектами калькулирования - виды основной, сопряженной и побочной продукции. Однако такая система учета затрат больше приспособлена для контроля за выполнением плановых показателей хозяйств, а аналитические ее свойства для изучения деятельности как организации в целом, так и ее подразделениям недостаточны. В учете происходит простое дублирование (переписывание) данных из производственных отчетов (лицевых счетов) в сводный производственный отчет, в журнал-ордер N 10-АПК и т.д.

Длительность сельскохозяйственного производства вызывает необходимость периодически подсчитывать затраты по процессам и периодам (циклам) производства с целью контроля и управления.

Второй вариант (рис.3) предполагает организацию учета затрат в соответствии с попроцессным (попередельным) методом, когда объектами учета затрат выступают технологические процессы по сельскохозяйственным культурам (группам культур), а объектами калькулирования - конкретные виды работ и продукции. Указанный вариант определения объектов учета затрат позволяет в какой-то мере ликвидировать недостатки первого варианта. Здесь проявляется возможность контроля и анализа затрат по процессам и циклам (периодам) производства. Однако данный вариант системы учета не исключает дублирование записей в бухгалтерском учете. Недостатком такого определения объектов учета затрат является также то, что учет становится слишком трудоемким.

Третий вариант (рис.4) предполагает организацию учета затрат также согласно попроцессному (попередельному) методу в сочетании с нормативным и другим методами и системами учета затрат. На уровне хозрасчетных подразделений объектами учета затрат выступают отдельные этапы технологических процессов подразделения, а объектами калькулирования - виды работ и виды продукции.

В целом же по организации объектами учета затрат становятся конкретные технологические процессы, виды работ, виды и группы сельскохозяйственных культур, а объектами калькулирования - виды незавершенного производства, работ и продукции. При использовании данной системы учета затрат в центральной бухгалтерии на основании сигнальной документации ведется учет отклонений затрат от нормативных величин по видам работ, циклам (периодам) производства, видам и группам сельскохозяйственных культур, местам возникновения, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений.

Путем сложения нормативных затрат и сумм отклонений от них получают фактические затраты по статьям калькулирования и аналитическим счетам. Это позволяет исключить дублирование данных, значительно усилить аналитичность учета, его контрольные функции и увеличить оперативность информации об отклонениях затрат по всем технологическим процессам, что крайне важно для принятия управленческих решений и корректировки программ. Создаются все условия исчисления издержек по каждому виду производимой продукции, определения ожидаемой себестоимости продукции по бригадам, отделениям и другим участкам.

Все это в итоге позволит не только управленческой службе организации, но и непосредственным производителям своевременно и качественно регулировать процессы производства и реагировать на негативные факторы, возникающие на каждой фазе процесса производства продукции.


Учет затрат по статьям калькулирования


Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве в растениеводстве предусмотрено девять калькуляционных статей затрат. Анализ типовой номенклатуры статей затрат позволяет сделать вывод, что она приспособлена в основном для учета затрат в целом по организациям, но не полностью учитывает технологические и организационные особенности производства отдельных видов сельскохозяйственных культур. Кроме того, номенклатура калькуляционных статей затрат и их содержание не в полной мере отражают применение в сельскохозяйственных организациях коллективных форм организации и оплаты труда и временного наемного труда в период массовой уборки урожая. Затраты, сгруппированные по статьям в типовой номенклатуре, приспособлены в основном для исчисления полной производственной себестоимости продукции растениеводства в конце года, что не отвечает современному принципу управления производством: "затраты - выпуск - результат", а также принципу маржинализма, т.е. анализа окупаемости переменных затрат продукцией и определения прибыльности на стадии производства. Другими словами, для текущего учета, контроля и анализа затрат действующая номенклатура приемлема не полностью.

По этой причине на практике в производственных отчетах подразделений, а также в сводных производственных отчетах не ведут учет затрат по рекомендованной типовой номенклатуре. В каждой организации данный вопрос решается самостоятельно, а это приводит к тому, что статьи затрат на производство одного и того же вида продукции в разных организациях строят в учете не идентично и зачастую методологически необоснованно. В некоторых организациях номенклатура затрат содержит 15-20 статей; допускаются большие изменения и неоднородность содержания статей затрат по годам.

Указанный недостаток учета затрат имеет место не только в целом по организациям, но и в их хозрасчетных подразделениях, что не позволяет сопоставлять отдельные статьи затрат между подразделениями, выявлять резервы их использования по бригадам (звеньям), цехам и пр. и организовывать систематический контроль за уровнем издержек.

В экономической литературе предлагалось обособить в самостоятельные статьи затрат расходы по управлению хозрасчетным подразделением, дополнительные расходы, вызванные недоброкачественным выполнением сельскохозяйственных работ, расходы на малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и их износ и т.д.

Свою точку зрения авторы обосновывают, в основном, требованиями экономического анализа, а также возможностями обработки информации современными средствами вычислительной техники, с чем нельзя не согласиться.

Некоторые экономисты предлагают перейти к учету и исчислять себестоимость продукции не по статьям, а по элементам затрат. Рекомендаций, как видно, много, и все они преследуют цель максимально способствовать экономному использованию ресурсов хозяйства и снижению себестоимости продукции.

Ряд авторов при разработке калькуляционных статей затрат учитывает лишь удельный вес отдельных затрат в себестоимости продукции, а другие важные стороны решения вопроса оставляют без внимания. В частности, они рекомендуют выделять отдельные расходы, удельный вес которых составляет в общей сумме затрат не менее 5-10%, в самостоятельные статьи затрат. С данной точкой зрения полностью согласиться не представляется возможным. Осуществление этих рекомендаций в растениеводстве привело бы прежде всего к тому, что большинство затрат пришлось бы сгруппировать в одну статью, так как их удельный вес в общей сумме расходов не превышает 5-10%. А это неправильно, потому что, во-первых, состав такой статьи будет неоднороден; во-вторых, снизится уровень контроля за затратами; в третьих, будет утрачена возможность их планирования и нормирования.

В настоящее время при выращивании сельскохозяйственных культур используют химические и биологические средства защиты посевов и полученной продукции. Расходы на эти средства имеют незначительный удельный вес в структуре затрат на производство продукции конкретных культур. Однако средства защиты растений и продукции должны использоваться в строгом соответствии с нормами, рекомендованными научными учреждениями. Отсюда возникает необходимость строгого учета и контроля подобных расходов в растениеводстве, а это достигается лишь при выделении их в учете самостоятельной статьей затрат. Из сказанного следует, что при построении номенклатуры статей затрат кроме удельного веса следует учитывать роль затрат в формировании себестоимости продукции и их связь с технологией производства продукции. Всякое иное решение вопроса лишь усложняет его и создает дополнительные трудности в организации учета.

При производстве продукции растениеводства осуществляются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства, и затраты, необходимые для его проведения. К первой группе относятся основные (технологические) материальные и трудовые затраты, без которых невозможно производство. В учете этих затрат имеются существенные недостатки. Так, согласно Методическим рекомендациям в растениеводстве учет прямых затрат на оплату труда ведется по статье "Оплата труда с отчислениями на социальные нужды".

Из анализа данной статьи затрат следует:

1) состав этой статьи неоднороден, так как включает в себя элемент чистого дохода - отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение работников;

2) отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение не имеют непосредственной связи с технологией производства, а являются лишь условиями осуществления простого ее воспроизводства и не должны учитываться в составе прямых затрат труда;

3) в условиях коллективных форм организации и оплаты труда такие расходы не зависят от деятельности трудовых коллективов, не являются объектами учета на уровне первичных подразделений, подконтрольны только организации и входят в целом в ее компетенцию, так как носят системный характер (устанавливаются директивным путем) независимо от наличия у организации прибыли.

Эти расходы занимают в настоящее время в структуре указанной статьи затрат большой удельный вес (31,1%), что затрудняет анализ и контроль использования фонда оплаты труда в каждой организации, ее хозрасчетных подразделениях. Поэтому отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение работников должны обособляться и объединяться в учете в составе выделенной статьи "Расходы по страхованию".

Выделение из производственных затрат указанных элементов чистого дохода и обособление их в самостоятельную статью усилит контроль за их уровнем, улучшит информационную основу для разработки нормативов затрат, ценообразования и других важнейших экономических расчетов.

При существующем положении в учете трудовых затрат не выделяют также затраты на основную и дополнительную оплату труда. В сельском хозяйстве, в особенности в растениеводстве, это осложняет контроль и анализ затрат на оплату труда, снижает аналитичность и достоверность оценки деятельности каждого трудового коллектива. Так, в период посевных работ, прополки отдельных сельскохозяйственных культур или массовой уборки урожая в связи с погодными и другими условиями организации нередко бывают вынуждены привлекать работников со стороны (рабочих заводов, фабрик, студентов, военнослужащих и др.), которым оплата труда начисляется, как правило, согласно договорам подряда или трудового соглашения, иногда по расценкам более высоким, чем постоянным работникам. Поэтому чем больше будет привлечено работников со стороны, тем больше будет в данном подразделении дополнительный расход средств фонда оплаты труда, и наоборот. Отсюда следует, что для анализа затрат на оплату труда и для более объективной оценки деятельности трудовых коллективов растениеводства отдельными самостоятельными статьями затрат в текущем учете должны быть выделены "Оплата труда основных работников" и "Оплата труда привлеченных работников". Последняя предназначена для учета оплаты труда, начисленной сторонним работникам.

С целью повышения ответственности и контроля за издержками необходимо общебригадные (цеховые) расходы учитывать по центрам ответственности и по местам возникновения, т.е. по каждому подразделению. В таком же порядке они должны планироваться, что вызвано требованием перехода на управленческий учет.

Эти расходы по отношению к объему производства продукции могут быть смешанными (скачкообразными), и в конкретных условиях можно решать, отнести их к группе переменных или постоянных расходов, включать в себестоимость той продукции, которая производится в данной бригаде (цехе), или списывать за счет финансовых результатов конкретного подразделения. Все зависит от принятой учетной политики. В любом случае представляется целесообразным выделять указанные расходы в учете самостоятельной статьей "Общебригадные (цеховые) расходы".

В состав общехозяйственных расходов входят три группы затрат: административно-управленческие, хозяйственные и непроизводительные, хотя часть непроизводительных расходов согласно Закону о бухгалтерском учете, а также отраслевым Методическим указаниям относят на финансовые результаты организации в целом. Считаем, что данный порядок учета непроизводительных расходов нельзя признать обоснованным.

Анализ структуры затрат в хозяйствах показывает, что на долю непроизводительных расходов из общехозяйственных затрат приходится 10-15%. Думается, что такой объем затрат нельзя считать общественно необходимым и списывать их за счет организации в целом или за счет ее финансовых результатов.

Непроизводительные расходы и потери в растениеводстве часто возникают из-за недостатков в организации производства и использования трудовых и материальных ресурсов (потери от порчи и недостачи материальных ценностей, из-за простоев и несоблюдения времени выполнения работ и др.), а поэтому их следует учитывать по отдельной статье по хозрасчетным бригадам (звеньям). Это значительно повысит уровень ответственности и контроля трудовых коллективов за такими расходами, а также обеспечит возможность определения влияния непроизводительных расходов на себестоимость продукции и позволит изыскать управленческие решения по сокращению этих расходов.

Согласно Методическим рекомендациям затраты по эксплуатации грузовых автомобилей организации должны относить на объекты учета и планирования пропорционально выполненным работам в тонно-километрах, а затраты по эксплуатации специальных машин (водовозы, бензовозы, автофургоны, автобусы и др.) - пропорционально отработанным машино-дням. Однако учет указанных расходов в составе одной сборной статьи затрат не дает такой возможности. Поэтому для ежемесячного отнесения данных расходов на объекты учета представляется целесообразным вести текущий учет по следующим статьям затрат: "Услуги грузовых бортовых автомашин", "Услуги автомашин специального назначения". Это позволит точно и обоснованно распределять затраты по эксплуатации автомашин разных марок и назначения на объекты учета затрат в растениеводстве.

Что касается других видов услуг и работ, которые осуществляются в растениеводстве (транспортные работы тракторов, использование живой тягловой силы, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, работы и услуги сторонних организаций), то, на наш взгляд, их необходимо выделять в соответствии с видами в каждом конкретном случае по определенному объекту.

Сейчас многие экономисты считают необходимым финансирование затрат по восстановлению естественного плодородия почвы за счет себестоимости продукции. Полагаем, что с этим предложением следует согласиться. Земля, как и другие основные производственные фонды, требует восстановления. Не секрет, что с каждым годом эксплуатации посевные площади сельскохозяйственных угодий теряют естественное плодородие. Однако названный источник финансирования необходим не только для восстановления естественного плодородия почвы, но и для финансирования сельскохозяйственных работ и мероприятий, связанных с соблюдением экологической безопасности окружающей среды. Поэтому для создания и учета резерва на финансирование указанных мероприятий представляется целесообразным предусмотреть в составе статей затрат специальную статью "Резервы".

В составе этой статьи могут также учитываться отдельными перечнями другие резервы, создаваемые организацией согласно ее учетной политике, например резервы на ремонт основных средств и добровольное страхование имущества.

Учет затрат в настоящее время является неполным из-за отсутствия учета брака в производстве. Потери от брака в производстве учитывают в промышленности, в организациях по переработке сельскохозяйственной продукции и др. Однако брак довольно часто встречается и при выращивании сельскохозяйственных культур, уборке, сушке и сортировке урожая.

В растениеводстве браком следует считать работы, выполненные с отступлением от требований агротехники, нарушением сроков уборки урожая сельскохозяйственных культур и т.д. Так, запаздывание с уборкой трав повысит выход урожая с единицы площади, однако при этом снизится выход кормовых единиц, протеина, каротина и других важных компонентов качества с 1 га. Такое явление может произойти из-за погони руководителей подразделений за повышением валовых сборов урожая культур или по другим причинам. Другой пример: запаздывание с уборкой урожая может привести к значительным потерям продуктивности зерновых культур. Вот почему необходимо учитывать потери от брака не только в промышленности, но и в сельском хозяйстве и, в частности, в растениеводстве.

В связи с этим считаем целесообразным расширить сферу учета потерь от брака, которые в растениеводстве должны быть выделены в самостоятельную статью затрат "Потери от брака". Это повысит контроль за указанными затратами, появится возможность списания их по принадлежности (на виновников брака, на затраты или результат деятельности конкретного подразделения), и тем самым повысится ответственность работников за соблюдение технологии производства продукции растениеводства.

Разукрупнения и перегруппировки требуют и другие статьи затрат. При этом с целью построения единой структуры калькуляционных статей затрат необходимо исходить не только из указанных факторов, но и из классификации затрат по их отношению к объему производства (работ, продукции). Это наконец позволит внедрить в сельском хозяйстве принципы системы управленческого учета директ-костинг. С учетом всех рекомендаций номенклатура статей и элементов затрат в растениеводстве представлена в табл.2.

Предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволит максимально учесть все расходы, которые несет организация в целом, ее подразделения (бригады, звенья, цехи) в разрезе каждого выделенного цикла производства. Кроме того, как видно из табл.2, выделяются статьи и элементы затрат, в основу группировки которых положены все признаки классификации затрат, прежде всего отношение к технологическому процессу производства, экономическое содержание, способ включения в себестоимость, место возникновения, виды продукции (работ, услуг), статьи расходов, отношение к объему производства. Последний признак позволяет каждой организации решать, включать смешанные расходы в производственную себестоимость или нет, исчислять неполную производственную себестоимость продукции (работ, услуг) путем отнесения постоянных расходов на коммерческую себестоимость реализованной продукции или на финансовые результаты деятельности организации в целом. Эти вопросы каждая организация должна решать самостоятельно путем выбора того или иного варианта учета затрат и исчисления себестоимости в учетной политике.

Таким образом, предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволяет внедрить попроцессный и нормативный методы производственного учета, вести традиционный калькуляционный вариант учета затрат или учет прямых расходов по системе директ-костинг для исчисления и анализа соответственно полной или неполной (частичной) производственной себестоимости продукции.


Таблица 2


Номенклатура статей и элементов затрат для организации их учета
в растениеводстве по процессам в сочетании с нормативным методом
и системой директ-костинг





N
п/п



Наименование статей и элемен-
тов затрат
Циклы производства
осенне-
зимние
работы
весенние
работы
весенне-
летние
работы
период вы-
ращивания
сельскохо-
зяйствен-
ных куль-
тур, убор-
ка урожая
и другие
1 2 3 4 5 6
А. Переменные и условно-переменные прямые трудовые, материальные
и приравненные к ним затраты
1. Оплата труда основных работ-
ников
+ + + +
2. Оплата труда привлеченных ра-
ботников
+ - + -
3. Семена и посадочный материал + - + -
4. Удобрения        
  а) органические + - - -
  б) минеральные - - + +
5. Средства защиты растений - - + +
Б. Переменные и условно-переменные косвенные трудовые, материальные
и приравненные к ним затраты
6. Работы и услуги        
  а) грузовых бортовых автома-
шин
+ - + +
  б) автомашин специального
назначения
+ + + +
  в) работа тракторов + + + +
  г) живая тягловая сила + + + +
  д) электроснабжение + - + -
  ж) водоснабжение - - + +
  з) услуги сторонних организа-
ций
+ + + +
7. Затраты на содержание основ-
ных средств
       
  а) ГСМ + + + +
  б) оплата труда + + + +
Г. Смешанные косвенные материальные и приравненные к ним затраты
  в) затраты на ремонт основных
средств
+ + + +
  г) амортизация и арендная
плата по основным средствам
       
8. Резервы и прочие затраты + + + +
9. Непроизводительные расходы + + + +
10. Потери от брака + + + +
11. Общебригадные (цеховые расхо-
ды)
+ + + +
Д. Постоянные косвенные и прямые материальные и приравненные
к ним затраты
12. Общеотраслевые расходы + + + +
13. Общехозяйственные расходы + + + +
14. Расходы по страхованию + + + +
15. Внепроизводственные расходы - - - при реали-
зации про-
дукции

Рационализация первичного учета затрат на производство
и выхода продукции растениеводства


Один из основных принципов бухгалтерского учета - документирование хозяйственных операций. Этот принцип не всегда соблюдается, особенно при учете материальных и трудовых затрат в производстве. Причинами являются недостаточно четкое определение этапов документирования хозяйственных операций в инструктивных и нормативных актах, а также не вполне обоснованный подход (без учета технологии производства, значимости затрат, ответственности за расходы и т.д.) к разработке общих типовых и отраслевых форм первичных документов по учету затрат на производство.

Так, аудиторские проверки показали, что в большинстве сельскохозяйственных организаций отдельные покупные материальные ценности (средства защиты растений, запасные части, ГСМ, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и др.) списывают на затраты производства без предварительного оприходования и составления по ним расходных документов.

Зачастую на производственные затраты материальные ценности (удобрения, семена, ремонтные материалы и др.) относят полностью после их отпуска со склада в подразделение. Однако отпуск материальных ценностей со склада в подразделение организации еще не является их расходом, тем более производственными издержками.

Иногда оплату труда работникам выдают из кассы организации без предварительного начисления и без оправдательных документов на объемы выполненных работ и т.д. Все это приводит к нерациональным, необоснованным издержкам, искажению себестоимости продукции и созданию финансовых лазеек для физических лиц из-за снижения контрольных функций учета.

Отсюда следует, что для строгого соблюдения принципов сплошного документирования операций и его непрерывности необходимо совершенствование первичных документов по учету затрат и последовательности их использования для оформления операций с целью получения достоверной, полной и объективной информации о затратах по каждому технологическому процессу в структурном подразделении на отдельном этапе (стадии) производства и выявления резервов их снижения.

По нашему мнению, при отпуске удобрений, средств защиты растений, семян и посадочного материала в подразделения следует применять лимитно-заборную ведомость (форма N 261-АПК) или чековую книжку. Эти документы без дополнительных выборок, по мере расходования ценностей в производстве, позволяют составить акт расхода семян и посадочного материала (форма N 183-АПК), акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений (форма N 262-АПК).

В данных документах необходимо в обязательном порядке указать следующие реквизиты: название видов производственных запасов (удобрений, гербицидов и др.); сорт (семян, посадочного материала); номер поля; название культуры; центр ответственности (бригада, звено); расход ценностей по норме и фактически в расчете на 1 га и на всю площадь.

Необходимость выделения и заполнения этих реквизитов вызвана требованиями управленческого и нормативного учета затрат, нормирования, контроля и анализа издержек производства. В некоторых организациях в структуре материальных затрат на производство отдельных сельскохозяйственных культур семена и посадочный материал занимают 12-35%, удобрения - 4-10, средства защиты растений - 3-5%. Поэтому даже незначительные отклонения в затратах на семена, удобрения и средства защиты растений от их технологических норм существенно влияют на себестоимость и качество продукции, эффективность и экологичность производства.

В настоящее время законодательством разрешено начислять работникам оплату труда не только по традиционным системам и формам (повременная, сдельная и др.), но и по договорам гражданско-правового характера (подряда, трудовым соглашениям). Согласно этим договорам в растениеводстве оплату труда начисляют привлеченным работникам в период массовых работ. Основанием такого начисления обычно служит документ произвольной формы (акт приемки выполненных работ (услуг), в котором указывают, что данным работником в соответствии с договором подряда выполнен объем работ на определенную сумму. Однако в этот документ не записывают: где и какую работу выполнял привлеченный работник, какой объем работы выполнен, по каким расценкам начисляется оплата труда и т.д.

Это снижает контроль за обоснованностью начисления оплаты труда, приводит к искажению себестоимости продукции, перерасходу фонда оплаты труда. Поэтому мы считаем, что независимо от того, кем выполнена работа - основным или привлеченным работником, для учета труда и его оплаты при конно-ручных работах в растениеводстве необходимо использовать учетный лист труда и выполненных работ (групповой) (форма N 131-АПК) или учетный лист труда и выполненных работ (индивидуальный) (форма 132-АПК).

В этих документах целесообразно предусмотреть такие показатели, как: наименование работ; место выполнения работ (номер поля); единица измерения; основная оплата; доплата (удержание за брак выполненных работ); качество работ; процент выполнения нормы работ.

При внутрихозяйственной кооперации и аренде проблемы учета трудовых и материальных затрат целесообразно решать с учетом реального состояния дел, развития новых форм хозяйствования и связанных с ними отношений (например, договорных). Так, в одних организациях трудовым коллективам начисляют оплату труда за объем выполненных работ. В этом случае без использования первичных документов по учету труда и его оплаты не обойтись. В других организациях, где расчет за продукцию производят не ежемесячно, а в конце года, можно сократить количество указанных первичных документов.

Важное значение для управления производственными процессами, объективной оценки деятельности подразделений и оплаты труда коллективов имеет правильность учета и полнота оприходования полученной продукции растениеводства.

К сожалению, на практике между суммой затрат на производство продукции и результатами от ее реализации (внутрихозяйственным использованием) нет увязки: чем ниже затраты на производство продукции, тем выше прибыль, и наоборот. Причина несоответствия - отсутствие учета качества продукции (засоренность зерна, классность качества кормов и т.д.). Рыночные цены меняются в зависимости от качества продукции, а по сумме затрат фактически невозможно судить о рентабельности производства (окупаемости затрат).

Следует отметить, что учет производства продукции растениеводства по количеству и качеству не требует составления дополнительных документов. Достаточно в действующие документы по движению продукции и, особенно, по производству фуражного зерна и других кормов ввести показатели качества. Так, высокая продуктивность и уровень себестоимости продукции животноводства зависят от эффективности использования кормов, которые в структуре затрат на производство в данном случае занимают наибольший удельный вес.

Ценность полученных кормов определяется наличием в них питательных веществ. В марте 1963 г. пленум отделения животноводства ВАСХНИЛ рекомендовал в основу оценки питательности корма положить обменную энергию. Научными учреждениями страны была разработана система оценки энергетической питательности кормов, а также нормы кормления на основе обменной энергии кормов и рационов. Однако питательность и качество заготовленных кормов в растениеводстве все еще не находят отражения в документах и регистрах бухгалтерского учета несмотря на то, что даже один вид продукции (корма) в зависимости от источника получения, сроков и способов заготовки имеет различные питательные достоинства. То есть учет только объемов заготовленных кормов еще не дает полной характеристики действительной обеспеченности животноводства соответствующими полноценными кормами.

Многие экономисты указывали на необходимость учета питательности кормов, но до сих пор их предложения остаются без внимания.

В настоящее время нормы кормления животных предусматривают 22-30 показателей питательности, которые невозможно учесть в документах и регистрах бухгалтерского учета. Поэтому представляется целесообразным учитывать в бухгалтерской документации в период заготовки кормов показатели, которые характеризуют их общую питательность и качество, а также отвечают современным требованиям оценки и практики кормления сельскохозяйственных животных. В акте приема грубых и сочных кормов (форма N 172-АПК) нужно ввести дополнительные графы, в которых будут отражаться содержание в кормах энергетических единиц и классность их качества. Качество кормов, выраженное в энергетических кормовых единицах, следует определять при оприходовании урожая и списании его на затраты животноводства по фактическим данным лабораторного анализа состава кормов. Только на этой основе возможны достоверная оценка питательности кормов и полноценное сбалансированное кормление сельскохозяйственных животных.

Предложенные показатели питательности и качества кормов необходимо также отражать в отчетах о движении материальных ценностей и сальдовых ведомостях в существующих бланках этих регистров наряду с физической массой продукции. Это повысит оперативность оценки состояния кормовой базы, качество контроля и управления производством и эффективность использования кормов, появится возможность калькулирования себестоимости продукции с учетом ее качества.

Акт о приеме грубых и сочных кормов следует модифицировать с таким расчетом, чтобы в нем можно было учитывать пастбищные корма и не составлять два дополнительных документа: акт на оприходование пастбищных кормов, учтенных по укосному методу (форма N 174-АПК) и акт на оприходование пастбищных кормов (форма N 173-АПК). Применение двух совершенно разных по содержанию первичных документов для оприходования пастбищных кормов связано с тем, что до настоящего времени нет единой методики определения количества зеленой массы пастбища, используемого без предварительной уборки (путем выпаса). В экономической литературе этот вопрос остается дискуссионным. Одни экономисты считают целесообразным определять количество пастбищных кормов зоотехническим методом, а другие - укосным.

Зоотехнический метод расчета в данном случае не дает точных результатов, так как основан на выходе продукции животноводства в кормовых единицах, а кормовые единицы планируют только на производство продукции животноводства. Более обоснованным, но сложным и дорогостоящим является укосный метод, который не получил широкого применения. Это связано с тем, что данный метод учета требует дополнительных трудовых и материальных затрат на ограждение учетных площадок (10 м2 в расчете на 1 га), а также на скашивание травостоя, взвешивание зеленой или воздушно-сухой травяной массы и др. Отклонения продуктивности 1 га пастбища по зоотехническому методу колеблются в пределах от 10,3 до 19,8% по сравнению с отклонениями по укосному методу. Причем отклонения по зоотехническому методу всегда имеют место в сторону уменьшения продуктивности пастбища. То есть при использовании зоотехнического метода учета продуктивности пастбищ в расчет не берется расход кормов на удовлетворение физиологической потребности сельскохозяйственных животных, а учитывается только расход на производство продукции. Поэтому представляется, что при использовании расчетного метода результаты продуктивности пастбищ необходимо скорректировать на средний коэффициент (процент отклонений) от результатов учета урожайности пастбищ укосным методом.

Средний коэффициент отклонений в данной выборке определяется по формуле


                                 Сумма К
                            _           (1-n)
                            К = -------------,
                                    n
         _
     где К - средний    коэффициент    отклонения    результатов    учета
             продуктивности   пастбищ   зоотехническим   методом   от  их
             результатов, учтенных укосным методом, %;
         n - число выборки в анализе от генеральной совокупности.

     Отсюда вытекает, что продуктивность пастбища расчетным путем следует
определять по формуле

                       [(П  x С ) - О ]:С          _
                  _       ж    1     к   2         _
                  У  = -------------------- x (1 + К),
                   n             П
         _
     где У  - средняя  продуктивность  (урожайность)  с  1  га  пастбища,
          n   центнеров зеленой массы  или в пересчете  на воздушно-сухую
              массу;
         Пж - количество  полученной  продукции  животноводства  в период
              пастьбы, центнеров;
         С  - норма  расхода  кормов  на  производство  единицы продукции
          1   животноводства,   центнеров   кормовых   единиц   или   ЭКЕ
              (энергетических кормовых единиц);
         О  - фактический расход  кормов, центнеров  кормовых единиц  или
          к   ЭКЕ на подкормку животных в пастбищный период - всего;
         С  - содержание в 1 ц зеленой массы пастбища, центнеров кормовых
          2   единиц или ЭКЕ;
          П - площадь загона, га.

Применение предлагаемого расчетного метода даст возможность наиболее полно учесть валовой выход продукции с пастбищных угодий, установить наиболее эффективные способы использования этих угодий, а также точнее исчислить себестоимость пастбищных кормов.

В соответствии с предлагаемыми показателями учета питательности и качества кормов для отражения и оприходования грубых, сочных и пастбищных кормов можно использовать унифицированный единый первичный документ - акт приема грубых, сочных и пастбищных кормов, который даст возможность полностью характеризовать как количество, так и качество кормов.

В настоящее время продукцию корнеплодов и овощей организации приходуют на основании дневника поступления сельскохозяйственной продукции (форма N 168-АПК). В этом документе также целесообразно предусмотреть дополнительные строки и графы для отражения качественных показателей каждого вида полученной продукции. Кроме того, указанная форма требует усовершенствования и преобразования с учетом требований автоматизации бухгалтерского учета.

Исследования в области совершенствования первичного учета должны идти в направлении унификации первичных документов, но, принимая во внимание сложившуюся систему учетной документации, для выполнения этих требований, а также для учета качества продукции предлагаем объединить соответствующие первичные документы по учету сушки, первичной и промышленной переработки продукции сельского хозяйства в один документ, так чтобы этот документ был приемлем для отражения всех видов перерабатываемой продукции растениеводства и использовался во всех сельскохозяйственных и перерабатывающих организациях АПК. Таким документом может служить акт о сушке, сортировке и переработке продукции растениеводства, который будет единым для оформления операций по сушке зерна и другой продукции, сортировке семян и посадочного материала, переработке кормов, овощей и других видов продукции растениеводства. В акте следует указывать наименование отпущенной в переработку продукции, ее физическую массу, сорт, качество, уровень влажности, а также полученные от переработки виды продукции и их параметры (качество, влажность, размеры после переработки, потери от брака в производстве).

Решающим условием увеличения производства и снижения себестоимости продукции является создание в сельскохозяйственных организациях системы точного учета и должного контроля сохранности продукции. В связи с этим на стадии хранения продукции растениеводства целесообразно использовать акт учета и контроля сохранности продукции. Этот акт в двух экземплярах составляет комиссия на основе данных фактического контроля, лабораторного анализа и органолептического обследования. Один экземпляр сдается в бухгалтерию, а другой остается у материально ответственного лица. Данные акта фиксируются в соответствующих регистрах учета движения продукции и используются для оценки деятельности работников подразделений.

Причинами потерь количества и качества продукции растениеводства могут быть погоня работников подразделений за объемами производства и несоблюдение ими технологии уборки, укладки, а также плохая обеспеченность хранилищами, техническая их неисправность или несоблюдение технологии хранения отдельных видов продукции и т.д. Подобные потери, на наш взгляд, следует рассматривать как потери от брака и недостачи от порчи ценностей. И первые и вторые должны быть документально оформлены и отражены на счетах бухгалтерского учета.


Совершенствование аналитического и синтетического учета затрат
на производство


Точность определения себестоимости обусловливает необходимость дальнейшего совершенствования методов учета и порядка ее исчисления. Чрезмерная детализация объектов учета затрат при простом его ведении не даст положительного результата, даже если учет затрат в растениеводстве вести по биологическим сортам сельскохозяйственных культур. Эксперименты показывают, что в этом случае уровень контроля за затратами не повышается, а исчисленная себестоимость продукции культур будет более точной с точки зрения техники ее исчисления, но недостоверной и непригодной для управления.

В производственных условиях для управления деятельностью организации и ее сегментами необходима информация, которая позволит оперативно реагировать на отклонения от плановых и нормативных показателей.

В специальной литературе отражены две точки зрения на данную проблему. Одни экономисты выступают за коренное преобразование бухгалтерского учета и отрицают необходимость оперативного учета в современных условиях. Другие преувеличивают роль и значение первичного учета и считают оперативность несвойственной бухгалтерскому учету.

Мы считаем, что нельзя игнорировать значение того или иного вида учета, оперативности и полезности его информации в управлении производством. Совершенствуя каждый, следует учитывать их взаимосвязь при разных формах организации производства и хозяйствования. Выбранная и обоснованная нами модель управленческого учета, стержнем которого является попроцессно-нормативный метод учета в сочетании с системой директ-костинг, позволяет решить все указанные проблемы.

При внедрении данной модели трудоемкость учета затрат возрастает не сильно, а оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета повышается и, следовательно, лучше выполняются их контрольные функции управления производством. Коренным образом меняется порядок действующего учета затрат: во-первых, объектами бухгалтерского учета становятся не все фактические затраты по статьям, а только отклонения от нормативных (плановых) их величин; во-вторых, объектами аналитического, учета затрат в первичных подразделениях при коллективных формах организации и оплаты труда становятся этапы технологических процессов по структурным единицам (бригадам, звеньям и т.п.). Однако в организациях, применяющих учет затрат по структурным подразделениям в конце года для исчисления себестоимости продукции, затраты по статьям распределяют на отдельные объекты производства пропорционально нормативным затратам; что при исчислении себестоимости приводит к искажению ее величины. Кроме того, в силу указанной причины снижается контроль за затратами в подразделениях.

Мы считаем, что учет затрат в разрезе структурных подразделений (объектов учета) должен стать средством повышения оперативности информаций как первичного, так и бухгалтерского учета для управления производством, иначе применение данной постановки учета просто не имеет смысла. Достичь этого можно путем усовершенствования учетной документации, документооборота, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета затрат.

В связи с этим предлагаем ряд документов и регистров по учету и контролю затрат на производство продукции растениеводства, которые могут быть использованы также в других отраслях сельского хозяйства. Они включают: производственный отчет структурного подразделения; сводный производственный отчет по структурным подразделениям; ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Эти документы и регистры приспособлены для ведения учета по процессам (переделам) в сочетании с нормативным методом и системой директ-костинг.

Производственный отчет структурного подразделения составляется за каждый период (передел) производственного процесса или за месяц в двух экземплярах руководителем бригады (звена) и представляется согласно срокам документооборота в бухгалтерию организации. После проверки агрономом, менеджером, бухгалтером и утверждения руководителем организации второй экземпляр возвращается руководителю структурного подразделения и служит накопительным документом учета затрат, объема работ, выхода продукции с начала года до следующего отчетного месяца, периода (передела, процесса). Другой экземпляр отчета служит в бухгалтерии инструментом для сверки и контроля данных в Сводном производственном отчете по структурным подразделениям.

Производственный отчет структурного подразделения состоит из двух разделов: в первом разделе отражают нормативные (плановые) величины, учитывают отклонения от них (+, -), определяют фактические величины с начала года и за отчетный месяц, период (передел, процесс), а также итоги с начала года по таким показателям, как объем работ, продукции (условные гектары, центнеры и т.д.), виды и статьи затрат всего и в расчете на единицу работ, продукции (на 1 га, ц): Во втором разделе соответственно по графам отражают выход продукции по видам и с учетом количества и качества.

В данном отчете нормативные (плановые) показатели требуется проставлять заранее (экономистом, менеджером). Это значительно снижает трудоемкость и затраты времени на заполнение данного отчета. Отклонения от норматива (плана) по затратам и другим показателям отражают в отчете на основании данных лимитно-заборных карт, накладных, табелей учета рабочего времени, книжки бригадира по учету выполненных работ, учетных листов трактористов-машинистов, учетных листов труда и выполненных работ, книжки чеков и других первичных документов. При составлении отчета фактические данные определяют путем сопоставления нормативных (плановых) показателей с отклонениями от них.

Практика показала, что данный отчет может служить и для анализа нормативных (плановых) заданий структурных подразделений (нормативов затрат, объемов работ, выполнения плана производства продукции), а также точки безубыточности производства на каждом процессе (переделе) календарного производственного цикла. Это достигается благодаря построению классификации статей затрат не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), что способствует принятию оперативных управленческих решений и повышению эффективности производства продукции (работ, услуг).

Сводный производственный отчет по структурным подразделениям составляется бухгалтерией организации в конце отчетного периода (месяца, передела, процесса) по специализированным подразделениям (бригадам, звеньям) на основе данных ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат от нормативов (плана). В сводном отчете нормативные (плановые) показатели по каждому структурному подразделению также проставляются заранее (экономистом, менеджером), а отклонения по ним переносятся из ведомости аналитического учета и контроля затрат. Таким образом, записи не дублируются, а это является важным условием повышения оперативности данных бухгалтерского учета для принятия соответствующих управленческих решений.

После тщательной проверки и сверки данных сводного отчета с данными соответствующих отчетов подразделений в нем путем сопоставления нормативных (плановых) затрат и отклонений от них определяют фактические величины затрат. В этом регистре для учета затрат по каждому подразделению выделяют три графы, которые последовательно (по разработанной классификации статей затрат) отражают нормативы затрат, отклонения от них и путем сопоставления - фактические затраты. Причем эти графы выделены также для отражения указанных данных за период с начала года. Нормативы затрат по подразделениям в отчете проставляют с учетом их корректировки в связи с перевыполнением планов производства (работ) или по другим причинам.

Для учета отклонений от планово-учетных цен в сводном отчете предусмотрена дополнительная графа "Отклонения от планово-учетных цен", в которой указанные отклонения отражают в целом по организации (отрасли растениеводства). В этом же разделе данного регистра накапливаются итоги затрат по статьям и видам с начала года, что обеспечивает необходимые данные для закрытия счетов в конце года. Здесь же предусмотрена графа для счетов, корреспондирующих с дебетом счета 20 "Основное производство".

Второй раздел отчета предназначен для учета и отражения выхода продукции. Выход продукции каждого вида сельскохозяйственной культуры в этом разделе отчета показывают с учетом качества в количественно-суммовом выражении с начала года за месяц в разрезе соответствующих структурных подразделений. Последнее обеспечивает данные для расчета и начисления дополнительной оплаты труда в конце отчетного периода (месяца, квартала, года) работникам коллективных форм организации и оплаты труда за конечные результаты (качество и количество) производства. Данный регистр составляет бухгалтер, а проверяют экономист, менеджер или бухгалтер-эксперт.

Для повышения действенности внутрихозяйственного контроля (аудита) необходима оперативность информации как первичного, так и бухгалтерского учета. Простое сопоставление и учет фактических производственных затрат с нормативами (планами) мало что дает, так как не позволяет оперативно определять отклонения от установленных норм по местам и причинам их возникновения.

Оперативный контроль за величиной затрат в процессе их осуществления в разрезе каждого подразделения гораздо полезнее для управления, чем любой другой традиционный анализ, цель которого - вскрыть резервы по итогам отчетного периода. Поэтому сначала нужно определиться с классификацией отклонений затрат от нормативов, а уж затем решать задачи улучшения учета для анализа и управления,- поскольку такие отклонения свидетельствуют о наличии недочетов в технологии и организации производства, соблюдении норм расхода удобрений, материалов, ГСМ, семян, затрат труда и т.д.

Отсюда следует, что для повышения уровня контроля и эффективности управления издержками производства в подразделениях отклонения затрат от норм целесообразно группировать по следующим признакам:

влияние на уровень себестоимости продукции (должны учитываться и анализироваться с точки зрения их целесообразности);

места возникновения (подразделения, объекты планирования и учета, ответственные лица);

степень ответственности (зависящие и не зависящие от деятельности подразделения);

причины и виновники (бригады, звенья, внутренние и внешние причины);

время обнаружения (выявленные до начала, в процессе и после завершения производства);

календарные промежутки времени и технологические процессы (период, процесс, передел работ, месяц, декада и т.д.);

полнота выявления (документированные и недокументированные, которые выявляются при обобщении данных за период (процесс), месяц или при инвентаризации незавершенного производства).

Для учета и контроля отклонений затрат по перечисленным признакам предлагаем использовать ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм (лимитов). Информация об отклонениях по затратам находится в сигнальных первичных документах. Так, для сверхнормативного отпуска и расхода материальных ценностей необходимо выписывать дополнительный чек, имеющий сигнальную полосу или использовать другие сигнальные документы (акты, учетные листы, лимитно-заборные карты и т.д.), в которых выявляются как перерасход (+), так и экономия (-).

Данный регистр заполняет бухгалтер в течение периода (процесса, передела) или месяца. В регистре указывают дату выявления отклонений, номер документа, подтверждающего отклонение затрат от норматива, объекты производства (учета), к которому они относятся, на какой стадии (передела, процесса, вида работ) произошли эти отклонения, а также по каждому виду отклонений затрат отмечают места их возникновения, причины и виновных лиц. Отклонения в ведомости учитывают с начала года до отчетного периода (месяца) и за отчетный период (месяц) по видам и статьям затрат. По каждому объекту учета в ведомости в строках "Итого за месяц" и "Всего с начала года" накапливается общая сумма выявленных и учтенных отклонений затрат от норм по видам и статьям, что создает необходимые условия для их прямого отнесения на соответствующие объекты и тем самым способствует правильности и объективности исчисления себестоимости продукции растениеводства.

Данные ведомости в конце месяца (периода) проверяются и сверяются с данными графы отклонений предложенного производственного отчета по структурному подразделению. После этого итоговые данные ведомости переносятся в графу отклонений по соответствующему структурному подразделению в разрезе видов (статей) затрат в сводный производственный отчет по структурным подразделениям. Общая схема документооборота представлена на рис.5.


                                 /------------\
                                 |Документация|
                                 \------------/
                                        v
                      /-----------------------------------\
                      v                                   v
       /-----------------------------\    /-----------------------------\
/------|Первичные документы по  учету|    |Первичные документы по  учету|
|      |затрат на производство, нако-|    |выхода  (выпуска) и оприходо-|
|      |пительные ведомости,  журналы|    |вания продукции              |
|      |учета работ и затрат         |    |                             |
|      \-----------------------------/    \-----------------------------/
|Сиг-                 v                                   v
|наль- /-----------------------------\    /-----------------------------\
|ные   |Производственные       отчеты|<---|Отчеты о движении  материаль-|
|доку- |структурных подразделений    |    |ных ценностей                |
|менты,\-----------------------------/    \-----------------------------/
|чеки                   ^  Сигнальные документы, чеки   |    |
|                   | /-+-------------------------------/    |
|                     | \ - - - - - - - - - - - - - --\      |
|                   v v                               v      v
|      /-----------------------------\    /-----------------------------\
|      |Ведомости аналитического уче-|    |Сводный производственный  от-|
\----->|та и контроля отклонений зат-|--->|чет  по структурным подразде-|
       |рат  от  установленных   норм|    |лениям                       |
       |(лимитов)                    |    |                             |
       \-----------------------------/    \-----------------------------/
                           /- - - - - - - - - - - - -^       |
                           v                                 v
       /------------------------------\    /-----------------------------\
       |         Главная книга        |    |     Журнал-ордер N 10-АПК   |
       \------------------------------/    \-----------------------------/
                  -------  Последовательность записей
                  - - - -  Взаимная сверка данных

Рис.5. Схема документооборота управленческого учета,
контроля затрат и выхода продукции растениеводства


В современных условиях очень важно обоснованно установить не только план производства продукции, но и бригадные (цеховые) издержки и себестоимость. В связи с этим учет затрат по описанной схеме и в разработанных регистрах аналитического и синтетического учета рекомендуем вести в соответствии с предлагаемой номенклатурой статей и элементов затрат. Это будет отвечать требованиям оперативного анализа значений в точке безубыточности производства, объективности и достоверности отражения деятельности трудовых коллективов подразделений.

Необходимым и полезным для принятия правильных управленческих решений в области растениеводства считаем анализ и контроль общей величины затрат и их отклонений от норм как за счет изменения объемов продукции (работ), так и за счет изменения сумм отдельных видов затрат по периодам, процессам (переделам). Для этого можно использовать аналитические таблицы, в которых анализ показателей построен по методу цепных подстановок. Это позволит также выявлять отклонения затрат от норм, которые не были учтены в сигнальных документах.

Коллективные формы организации и оплаты труда широко используются, и от них не собираются отказываться, так как в условиях нечерноземной зоны с рисковым характером земледелия без них невозможно эффективно вести производство. К этим формам относятся: цеховая структура управления производством; внутрихозяйственная кооперация путем организации таких производственных единиц, как кооперативы; внутрихозяйственная аренда (арендные подразделения); коллективные и семейные подряды. Перечисленные формы управления и организации труда требуют начисления платы трудовым коллективам за конечные результаты производства продукции, а также передачи (децентрализации) части функций бухгалтерского учета непосредственно в трудовые коллективы и рассредоточения определенной части бухгалтеров-экономистов по указанным подразделениям. Вместо планово-экономического отдела и центральной бухгалтерии при указанных условиях целесообразно создать финансово-расчетный центр, на который следует возложить все функции централизованного учета и планирования.

Опыт работы объединенной планово-учетной службы накоплен во многих сельскохозяйственных организациях. Постановка работы такой службы при коллективных формах организации и оплаты труда представлена схематически на рис.6.


                      /---------------------------\
                      | Финансово-расчетный центр |
                      \---------------------------/
                      /---------------------------\
                      |Кооперативы, цехи, арендные|
                      | и подрядные подразделения |
                      \---------------------------/
         /-------------------------------------------------------\
 /---------------\ /---------------\ /---------------\  /---------------\
 | Бухгалтер-эко-| | Бухгалтер-эко-| | Бухгалтер-эко-|  |     и т.д.    |
 |номист коопера-| |номист коопера-| |номист коопера-|  |               |
 |тива  "Животно-| |тива "Растение-| |тива    "Транс-|  |               |
 |вод"           | |вод"           | |портный"       |  |               |
 \---------------/ \---------------/ \---------------/  \---------------/

Рис.6. Организация работы объединенной планово-учетной службы


Из данной схемы видно, что бухгалтерская функция управления (обеспечение оперативной, информацией) выполняется непосредственно на местах производства, что очень важно как для самоуправления, так и для самоконтроля. Кроме того, бухгалтер-экономист в подразделении занимается анализом и прогнозированием производственной деятельности с целью получения максимальной прибыли.

Финансово-расчетный центр является единым ссудозаемщиком и плательщиком по всем обязательствам организации. Он планирует производственную и финансовую деятельность организации, проводит расчетно-финансовые операции между подразделениями, а также со снабженческими, заготовительными, перерабатывающими и прочими организациями и другие работы.

В настоящее время все еще нет ясности в том, как нужно организовывать аналитический учет затрат, исчислять себестоимость продукции, доходы (прибыль) подразделений, по каким ценам вести расчеты с подразделениями, как начислять трудовым коллективам оплату в зависимости от результатов их труда и т.д.

Ученые-экономисты и практики в своих публикациях делают акцент в основном на снижении трудоемкости учета затрат и правильности исчисления себестоимости продукции, с чем нельзя не согласиться. Однако каждый автор предлагает свою модифицированную форму лицевого счета подразделения и постановки учета затрат, выхода продукции и доходов структурных подразделений, в которых мало учитывается потребность в информации для управления каждым видом деятельности.

На основании теории и практики применения, в сельскохозяйственных организациях сводных и накопительных регистров для ведения учета при внутрихозяйственных товарно-денежных отношениях, обусловленных внутрихозяйственной кооперацией, арендными и подрядными отношениями, а также исходя из предложенной классификации затрат и технологии расчета планово-учетных цен, потребностей оперативной и аналитической информации управления, предлагаем унифицированный регистр сводного документирования - лицевой счет хозрасчетного подразделения.

Он построен на следующих признаках:

соединение систематической и хронологической записей (составляется ежемесячно или по периодам и процессам производства в зависимости от метода производственного учета затрат);

возможность использования в качестве объектов учета затрат технологических процессов, культур (групп культур) и коллективных формирований (подразделений) в целом;

возможность обеспечения мобильности и маневренности в выборе объектов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции в конкретной организации в зависимости от принятой учетной политики;

возможность подразделения затрат в зависимости от объема производства на переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные;

возможность исчисления полной и неполной (частичной) производственной себестоимости продукции без дополнительных трудозатрат;

возможность обеспечения информацией как сегментов, так и организации в целом для выбора и принятия ими обоснованных управленческих решений;

возможность группировки доходов и расходов, связанных с технологическим процессом, организацией производства и управлением, а также оказывающих влияние на формирование и размер прибыли;

возможность использования методики расчета результатов "затраты - выпуск - результаты";

систематизация записей по корреспондирующим счетам с целью их последующего переноса в журнал-ордер N 10-АПК.

Как уже отмечалось, важно правильно оценить продукцию, производимую подразделениями, соотношение доходов с переменными затратами и в целом эффективность деятельности организации. Для этой цели в настоящее время организации используют разные методы определения планово-учетных (договорных) цен. Недостатки почти всех методов неоднократно рассматривались в периодической и научной печати.

Наши исследования показали, что во многих организациях из-за неточной методики определения расчетных (договорных) цен в одном случае подразделения (трудовые коллективы) остаются у организации "в долгу" в конце года (хотя организация в целом получила прибыль от реализации продукции, произведенной подразделением), в другом случае подразделения получают огромные доходы, а организация становится убыточной.

Отсюда следует, что разработка научно-обоснованной методики определения расчетных цен в условиях рынка становится более актуальной, так как и трудовые коллективы подразделений, и администрация организаций в равной степени должны быть заинтересованы в максимизации прибыли и отвечать за эффективное ведение деятельности. В связи с этим трудовые коллективы при внутрихозяйственной кооперации (аренде, подряде), строго соблюдая принципы купли-продажи внутри организации, должны иметь право на получение определенной части прибавочного продукта в виде дохода подразделения. Вместе с тем определенная доля прибыли от реализации продукции должна оставаться у организации для формирования специальных фондов, погашения непредвиденных расходов, платежей в бюджет и внебюджетные фонды и т.д.

Таким образом, внутрихозяйственные расчетные цены должны быть выше производственной (бригадной, цеховой) себестоимости продукции и ниже ее цены реализации на сторону (средней рыночной цены). При их разработке необходимо учитывать уровень переменных, условно-переменных и смешанных затрат на производство, постоянных затрат подразделения, долю постоянных затрат организации, относящихся к подразделению по расчету, трудоемкость, качество и доходность произведенной продукции.

Возможны два варианта методики определения расчетных (договорных) цен.

Первый вариант целесообразен для товарных видов продукции, т.е. для тех ее видов, которые реализуют на сторону и по которым действуют рыночные цены:


                                 У      + У
                                  пер.з    пос.з
                     ПУЦ = Р  x (---------------),
                            ц         100%

     где ПУЦ - планово-учетная   (расчетная,   договорная)   цена   1   ц
               производимой продукции, руб.;
          P  - средняя рыночная цена (цена  реализации) 1 ц данного  вида
           ц   продукции, руб.;
      У      - удельный  вес  суммы   переменных,  условно-переменных   и
       пер.з   смешанных  затрат  в  структуре  затрат  на   производство
               данного вида продукции, %;
      У      - удельный вес суммы постоянных затрат подразделения и  доли
       пос.з   постоянных затрат организации, относящихся к подразделению
               по  расчету,  в  структуре  затрат на производство данного
вида продукции, %.

Второй вариант можно использовать для оценки нетоварных видов продукции, например в подразделениях кормопроизводства:


                        У        У      + У
                         зк       пер.з    пос.з
           ПУЦ = Р   x ------ x (---------------) x КЭИ x КЕ,
                  цж    100%          100%

     где P   - средняя   рыночная   цена   реализации   1   ц   продукции
          цж   животноводства (например, молока), руб.;
         Узк - удельный  вес  затрат  на  корма  в  структуре  затрат  на
               производство продукции животноводства, %;
         КЭИ - коэффициент эффективности  использования обменной  энергии
               данного   вида    корма   для    производства    продукции
               животноводства;
          КЕ - содержание кормовых единиц в 1 ц данного вида корма, ц.

Исходные и расчетные данные по предлагаемым методам определения внутрихозяйственных расчетных цен приведены в таблицах 3 и 4.


Таблица 3


Методика расчета договорных (внутрихозяйственных расчетных) цен
на товарные виды продукции


Виды продукции Реализацион-
ная цена
(P_ц) 1 ц,
руб.
У_пер.з У_пос.з Расчетная цена 1 ц
продукции [гр.2 x
(гр.3 + гр.4)]/
100%, руб.
1 2 3 4 5
Зерно 57,5 78,0 14,0 52,9
Картофель стандартный 102,4 75,0 16,0 93,2
Картофель нестандартный 83,0 75,0 16,0 75,5
Овощи открытого грунта 92,1 72,0 18,0 82,9
Овощи закрытого грунта 242,0 74,0 15,0 215,4

Такое решение проблемы позволит стабилизировать отношение трудовых коллективов подразделений к производству как товарной, так и нетоварной продукции и обеспечить умеренную дифференциацию их доходов в зависимости от стоимости разной по качеству, затратам на производство, трудоемкости и доходности произведенной продукции, а также оплаты труда по окончательному расчету с учетом реального вклада каждого работника в общий результат.


Таблица 4


Методика расчета договорных (внутрихозяйственных, расчетных) цен
на нетоварные виды продукции - корма











Виды
продукции
Содержится
в 1 ц, ц
Кон-
центра-
ция об-
менной
энер-
гии,
КОЭ, кг
КОЭ =
кв. ко-
рень
к.ед.
----- x
СВ
123,46
Коэффи-
циент
эффек-
тивнос-
ти ис-
пользо-
вания
ОЭ для
произ-
водства
молока
(0,3 +
+ 0,03
x КОЭ)
Реали-
заци-
онная
цена 1
ц мо-
лока,
руб.
(Рц)
Удель-
ный вес
затрат
на кор-
ма в
струк-
туре
затрат
на про-
изводс-
тво мо-
лока, %
Удель-
ный вес
пере-
менных
затрат
и доля
посто-
янных
затрат
подраз-
деления
в
струк-
туре
затрат
на про-
изводс-
тво
корма,
%
Расчет-
ная це-
на 1 ц,
руб.
(гр.6 x
гр.7/
100% x
гр.8/
100% x
гр.5 x
гр.2)
кормо-
вых
единиц
(к.
ед.)
сухого
веще-
ства
(СВ)
1 2 3 4 5 6 7 8 9
Сено I кл. 0,47 0,83 8,4 0,55 104 40 86 9,25
Сено II кл. 0,42 0,83 7,9 0,54 104 40 86 8,11
Сено III кл. 0,36 0,83 7,3 0,52 104 40 86 6,70
Зеленая
масса
0,19 0,26 9,5 0,585 104 40 89 4,12
Солома 0,21 0,88 5,4 0,46 104 40 88 3,54
Морковь
кормовая
0,14 0,145 10,9 0,63 104 40 88 3,23

Примечание. Концентрация обменной энергии, коэффициент эффективности использования обменной энергии рассчитаны по методике Н.Г.Григорьева.


Из приведенных расчетов следует, что организация в целом будет получать от подразделений гарантированную прибыль (в виде отчислений за фонды и т.п.), а коллективы подразделений - гарантированную оплату труда за конечные результаты. Кроме того, при реализации продукции на сторону организация получает часть прибыли, которая представляет собой разницу между стоимостью продукции по реализационным ценам и стоимостью продукции по расчетным ценам. Таким образом, расчетная (внутрихозяйственная договорная) цена продукции должна быть выше ее бригадной (цеховой) себестоимости и ниже реализационной (рыночной) цены:


                              С  < ПУЦ < Р ,
                               б          ц

     где С  - бригадная себестоимость произведенной продукции, руб.
          б

Приведенные методики определения договорных (внутрихозяйственных расчетных) цен позволяют оптимально определять границы разделения цены реализации и доходов от реализации продукции между организацией и ее подразделениями (трудовыми коллективами) с учетом реального вклада каждой стороны.


Совершенствование методов распределения затрат
и калькулирования себестоимости продукции


Одна из задач калькулирования себестоимости продукции растениеводства состоит в том, чтобы правильно распределить затраты по объектам, т.е. отнести эти затраты на каждый произведенный продукт в той мере, в какой они отражают стоимость используемых средств в соответствии с фактической степенью участия последних в производстве видов продукции. Для решения данной задачи, как уже было сказано, необходимо калькулировать себестоимость продукции и работ на каждом этапе технологического процесса (передела) и обеспечивать управление издержками производства путем их оперативного анализа, соизмерения и сопоставления. Общая схема процесса калькулирования себестоимости продукции и работ в растениеводстве представлена на рис.7.

По указанной схеме себестоимость конечной (готовой) продукции исчисляется как сумма себестоимости незавершенного производства, работ технологических процессов, себестоимости промежуточной продукции (полуфабриката) и затрат на уборку конечной продукции:


                    W   = ОЗ   + ОЗ   + ОЗ   + ОЗ  ,
                     кп     нп     рб     пп     кп

     где W   - себестоимость конечной (готовой) продукции, руб.;
          кп
        ОЗ   - объем   затрат   на   незавершенное   производство  данной
          нп   культуры, руб.;
        ОЗ   - объем затрат на выполнение технологических этапов работ по
          рб   данной культуре, руб.;
        ОЗ   - объем затрат,  приходящихся на  производство промежуточной
          пп   продукции (полуфабриката), руб.;
        ОЗ   - объем затрат  на уборку  и первичную  переработку конечной
          кп   (готовой) продукции, руб.

Производственно-технологические процессы
 /------------\      /------------\      /------------\   /------------\
 | Осенне-зим-|      | Весенне-по-|      |Летние рабо-|   |Уборочные   |
 |ние работы  |   /->|севные рабо-| /--->|ты,  уход за| />|работы    по|
 |            |   |  |ты          | |    |посевами    | | |конечной    |
 |            |   |  |            | |    |            | | |продукции   |
 \------------/   |  \------------/ |    \------------/ | \------------/
/-------+---------+-----+-----------+---------------+---+-------+-------\
|       |         |     |           |    Объекты    |   |       |       |
|       v         |     v           |калькулированияv   |       v       |
|/------------\   |  /------------\ |    /------------\ | /------------\|
||Виды   неза-|   |  |Виды   работ| |    |Виды  работ,| | |Виды  основ-||
||вершенного  |   |  |  технологи-| |    |  технологи-| | |ной,  сопря-||
||производства|   |  |ческих  про-| |    |ческих  про-| | |женной и по-||
||            |---/  |цессов      |-/    |цессов, про-|-/ |бочной  про-||
||            |      |            |      |межуточной  |   |дукции      ||
||            |      |            |      |или   другой|   |            ||
||            |      |            |      |продукции   |   |            ||
|\------------/      \------------/      \------------/   \------------/|
\-------v---------------v---------------------------v-----------v-------/
 /------------\      /------------\      /------------\   /------------\
 | Единица    |      | Единица    |      | Единица    |   | Единица    |
 | калькулиро-|      | калькулиро-|      | калькулиро-|   | калькулиро-|
 | вания, га  |      | вания, га  |      |вания, га, ц|   | вания, ц   |
 \------------/      \------------/      \------------/   \------------/

Рис.7. Этапы калькулирования себестоимости работ и продукции
при попроцессном методе учета затрат


Такая технология калькулирования позволяет наиболее точно определить себестоимость продукции за счет максимально прямого отнесения затрат по назначению, т.е. в соответствии с фактической степенью участия издержек в производстве продукции.

В настоящее время до конца не решен вопрос учета затрат на удобрения. По действующим положениям стоимость внесенных в почву удобрений полностью относят на первую культуру, под которую были внесены эти удобрения. В результате затраты на производство и себестоимость продукции первой культуры механически завышаются, а последующих культур в севообороте - занижаются. Решению указанной проблемы препятствует сложность разработки научно обоснованных нормативов выноса питательных веществ удобрений разными культурами в первые и последующие годы их возделывания на определенных видах почв. Однако в настоящее время в агрохимии установлены пропорции действия и последействия разных видов удобрений в почве. Учитывая эти пропорции, представляется обоснованным затраты удобрений распределять между первой и последующими культурами в таких пределах. Органические: 1-й год действия - 60%, 2-й год - 30, 3-й год - 10%; фосфорные: 1-й год действия - 55%, 2-й год - 30, 3-й год - 15%; калийные: 1-й год действия - 70%, 2-й год - 30%.

Такой порядок отнесения затрат на удобрения на производство первых и последующих культур позволит правильно сформировать себестоимость продукции, создать условия для более точного последующего планирования (нормирования) внесения в почву и эффективного использования удобрений.

В процессе калькулирования себестоимости продукции важное значение имеет правильное распределение общих затрат на незавершенное производство (расходы по предпосевной обработке почвы, посеву и др.) между покровной культурой и многолетними травами при подпокровном посеве последних. Некоторые экономисты считают, что в этих условиях затраты следует делить между покровной и подпокровной культурами пропорционально выходу кормовых единиц с 1 га, если же урожай подпокровной культуры в год посева не получен, то все затраты, связанные с ее выращиванием, нужно отнести на покровную культуру. Указанная точка зрения получила отражение в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве.

Автор считает такое решение проблемы не совсем обоснованным, так как при этом не соблюдается принцип пропорционального отнесения фактических затрат на себестоимость продукции с учетом их реального участия в процессе производства. Соблюдение условий достоверности и реальности требует отнесения общих агротехнических затрат (обработка почвы, затраты на удобрения и т.п.) между покровной и подпокровной культурами поровну (по 50%).

В указанных Методических рекомендациях говорится (п.8.17), что "затраты, связанные с посевом многолетних трав (незавершенное производство), распределяют по годам использования пропорционально числу лет эксплуатации посевов в соответствующем севообороте и включают в расходы по их выращиванию по статьям затрат". Такое решение вопроса, на наш взгляд, является не правильным, поскольку продолжительность использования многолетних трав в конкретных условиях зависит от их способности давать определенное выгодное для организации количество продукции. Выход продукции многолетних трав по годам их использования неодинаков, что подтверждается данными биологических опытов (табл.5).


Сбор сухого вещества с 1 га травостоев по годам
их использования в нечерноземной зоне Российской Федерации


Таблица 5*(2)

Многолетние травы и их смеси Год использования Всего
1 2 3 4 5  
Ежа сборная ВИК 61 + овсяница тростниковая Балтика
а) урожайность сухой массы, ц/га;
б) тоже, % к итогу
79,0
16,5
92,4
19,3
98,0
20,5
132,3
27,6
76,0
15,9
477,7
100
Овсяница тростниковая + ежа сборная + тимофеевка луговая Ленинградская
204
а) урожайность сухой массы, ц/га;
б) тоже, % к итогу
70,5
14,5
105,6
22,0
104,0
21,3
126,8
26,0
79,1
16,2
486
100
Тимофеевка луговая + овсяница луговая Шокинская + ежа сборная
а) урожайность сухой массы, ц/га;
б) тоже, % к итогу
77,8
15,6
113,4
22,9
96,6
19,6
127,3
25,6
81,1
16,3
496,2
100
Ежа сборная + овсяница луговая + Тимофеевка луговая + клевер луговой
Московский 1
а) урожайность сухой массы, ц/га;
б) тоже, % к итогу
62,2
13,4
118,1
25,4
94,9
20,4
115,4
24,8
73,9
16,0
464,5
100

Из данных табл.5 следует, что урожайность с 1 га многолетних трав по годам использования значительно варьируется и находится в зависимости от состава травосмеси и продолжительности ее использования.

Значит, равномерное распределение общих технологических затрат на выращивание многолетних трав по годам использования, как это рекомендуется действующими Методическими рекомендациями, не совсем верно. Думается, что общие технологические затраты, связанные с предпосевными работами и посевом многолетних трав, необходимо распределять по годам пропорционально выходу продукции в течение всего срока продуктивного использования посевов. Такое решение допустимо, если в предварительном порядке на основании многолетних данных и биологических опытов научно-исследовательских учреждений (опытных станций) рассчитать пропорции распределения общих затрат с учетом пропорции выхода продукции по годам использования посевов.

Важным проблемным вопросом до сих пор является точное распределение затрат между несколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученными в результате выращивания одной сельскохозяйственной культуры. Для такого распределения специалисты предлагают разные методы и способы. Одни выделяют следующие методы: исключения стоимости побочной продукции, коэффициентный, пропорциональный, комбинированный, исчисления себестоимости продукции в разрезе статей затрат, простой метод калькулирования; а другие - исключение затрат стоимости побочной продукции, коэффициентный, пропорциональный и т.д.

Для распределения затрат на совместно производимые продукты в экономически развитых странах используют ряд методов: пропорционально рыночной стоимости в точке разделения производственных затрат; чистой стоимости реализации; окончательной цены продажи; показателей в натуральном выражении; условной себестоимости; валовой прибыли; химических свойств; энергетического потенциала; альтернативной стоимости; произвольных математических процедур; оценочного распределения.

На Западе методы определения себестоимости совместно производимых продуктов используют с учетом потребности в информации, реальных производственных условий для управления издержками. В отечественной же практике методы калькулирования себестоимости выбирают только с одной целью - наиболее точного исчисления себестоимости продукции.

Безусловно точность исчисления себестоимости продукции является в любом случае актуальной задачей учетного процесса. Однако для целей управления этого недостаточно.

Распределение затрат и исчисление себестоимости видов продукции растениеводства при совместном технологическом процессе производства требуется для точной, наиболее обоснованной оценки стоимости товарно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции; установления продажных цен; предоставления органам государственного регулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. Данные о себестоимости продукции должны служить основой для анализа характера изменений показателей себестоимости и прибыльности при изменении объема выпускаемой продукции, назначения продажной цены на продукт, сравнения рентабельности видов продукции и оценки эффективности их производства.

Отсюда следует, что сельскохозяйственные организации должны иметь возможность использования не одного, а нескольких методов исчисления себестоимости продукции для разных управленческих целей. Это будет отвечать требованиям принципа "Разные виды себестоимости для решения разных целей и задач управления". Таким образом, совершенствование процесса калькулирования себестоимости продукции растениеводства должно идти по указанным направлениям.

Согласно Методическим рекомендациям при исчислении себестоимости продукции зерновых культур, некоторых видов технических культур (подсолнечника, льна-кудряша и др.), картофеля, кормовых корнеклубнеплодов все затраты на возделывание и уборку указанных культур относят соответственно на зерно, клубни картофеля, корнеплоды. Себестоимость же соломы (половы), ботвы, стеблей кукурузы, капустного листа и т.п. определяют исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, скирдованию и другим работам по заготовке этой продукции. Такой метод имеет свои преимущества перед ранее действовавшим коэффициентным методом, так как в данном случае на себестоимость основных видов продукции не относятся не свойственные им затраты (затраты на уборку побочной продукции), т.е. метод несколько свободен от условностей.

Вместе с тем такое упрощение инструментария исчисления себестоимости продукции, на наш взгляд, невозможно признать обоснованным.

Во-первых, потому, что в себестоимость побочной продукции (соломы, ботвы и т.п.) указанных культур не включаются реальные (фактические) издержки на их производство, а включаются только затраты на уборку, транспортировку и т.д., что не соответствует экономической природе себестоимости.

Во-вторых, при исчислении себестоимости по действующему методу в расчет берется не весь объем получаемой продукции, а только его часть, которая считается основной (зерно, клубни, корнеплоды). Однако в растениеводстве деление видов продукции, получаемых с одной сельскохозяйственной культуры, на основные и побочные достаточно условно. По экономической значимости побочные виды продукции ничем не уступают основным видам, а отличаются только тем, что используются в других направлениях и результаты их использования в виде стоимостной оценки прямо не видны. Например, солома, ботва и др. используются как корм для скота, а конечный результат их использования воплощен в стоимости реализованной продукции животноводства. Поэтому думается, что не совсем обоснованны утверждения тех экономистов, которые считают, что зерновые культуры выращивают для производства только зерна, корнеклубнеплоды - только для получения корнеплодов и т.д.

Представляется, что в условиях рынка такой подход неоправдан. Части растений, которые по отношению к продовольственной продукции считаются второстепенными или отходами, в животноводстве являются полноценными кормами и требуют такого же полного учета и калькулирования, как продукция, учитываемая в качестве основной.

В-третьих, ныне действующий, а также другие методы (коэффициентный и т.п.) исчисления себестоимости указанных сельскохозяйственных культур не учитывают объем урожайности и размер затрат на производство отдельных видов продукции. Так, себестоимость единицы продукции в растениеводстве находится в прямой пропорциональной зависимости от величины затрат на гектар посева и в обратной - от урожайности. При исчислении же себестоимости продукции по существующим методам (ныне действующим и действовавшим ранее) со снижением урожайности одного вида продукции (например, зерна) искусственно уменьшается объем относимых на него затрат и наоборот.

Таким образом, существующие методы калькулирования себестоимости продукции зерновых культур, картофеля и корнеклубнеплодов не обеспечивают реального отнесения затрат на производство и исчисление себестоимости отдельных видов продукции. Поэтому считаем, что при выборе метода калькулирования себестоимости продукции необходимо учитывать особенности технологических процессов и формирования издержек производства. Так, технологический процесс производства указанных культур непрерывен до уборки урожая, а поэтому распределению на объекты калькулирования подлежат только общие технологические затраты, связанные с выращиванием культуры, а затраты, связанные с уборкой и заготовкой продукции, должны быть отнесены на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем.

Как обоснованно распределить общие технологические затраты на совместно производимые продукты? Эти затраты невозможно учитывать обособленно, поскольку все они произведены на посевной площади (на земле), занятой под данную сельскохозяйственную культуру, и с этой площади получена продукция. Думается, наиболее обоснованно распределение общих технологических затрат между видами продукции пропорционально земельной площади, необходимой для получения каждого вида.

При посеве и посадке семенного материала данной культуры необходимо строгое соблюдение нормы высева, а норму высева и расстояние между семенами соблюдают с целью получения запланированной урожайности с 1 га основной продукции. Земельная же площадь, необходимая для получения урожая побочной продукции с 1 га (например, соломы), будет равняться обсемененной площади в расчете на 1 га данной культуры. Другими словами, посевная площадь для получения урожая зерновых культур с 1 га равняется обсемененной площади по норме высева семян, так как в данном случае земельная площадь для получения соломы с 1 га не зависит от абсолютной величины ее урожайности.

Следовательно, зная площадь, необходимую для получения урожая с 1 га соломы (обсемененной площади), и умножив ее на 100, получим процент общих технологических затрат на 1 га, которые необходимо отнести на себестоимость соломы, а остальные - на себестоимость зерна.

Площадь, необходимая для получения урожая с 1 га соломы, определяется по формуле


                                     В
                                      н
                             О  = --------,
                              п       q

     где О  - обсемененная  площадь  в  расчете  на  1  га  или  площадь,
          п   необходимая для получения урожая побочной продукции с 1 га,
              га;
         В  - норма высева (посадки) семян (посадочного материала), ц;
          н
          q - урожайность 1 га по основной продукции в отчетном году, ц.

Пример. Норма высева семян озимой ржи на 1 га составляет 2,6 ц, урожайность зерна на 1 га в 1997 г. - 24 ц. Подставляя данные в формулу, находим, что для получения урожая соломы с 1 га озимой ржи необходимо 0,11 га площади.

Таким образом, при использовании предлагаемого метода получаем наиболее точные и объективные данные, так как значительная часть затрат относится прямо на конкретные виды продукции, а общие затраты распределяются между объектами калькулирования пропорционально площади, необходимой для получения урожая с 1 га каждого вида продукции.

Целесообразным и оправданным, по нашему мнению, является также применение данного метода при исчислении себестоимости клубней и ботвы картофеля, при разграничении затрат между семенами и соломой сеяных трав и технических культур. Применяя действующий метод, себестоимость ботвы картофеля не калькулируют, что совершенно не оправданно. Ботва картофеля в отдельных регионах страны служит полноценным кормом или используется в качестве зеленого удобрения. Поэтому считаем целесообразным затраты, приходящиеся на ботву картофеля, при калькулировании себестоимости по предлагаемому методу списывать соответственно на издержки незавершенного производства растениеводства или затраты животноводства. Это позволит правильнее отнести объемы затрат по направлениям (объектам калькулирования) их фактического осуществления.

Представляется, что при калькулировании себестоимости продукции кормовых корнеплодов общие технологические затраты между ботвой и корнеплодами целесообразнее распределить в соответствии с кормовыми достоинствами, так как они имеют одинаковое целевое назначение - являются кормами. Прямые затраты, обусловленные процессом производства конкретных видов продукции (корнеплодов и ботвы), необходимо включать в себестоимость отдельных видов продукции в прямом порядке. Чтобы не усложнять учет затрат, величину прямых затрат на уборку, погрузку и доставку конкретных видов продукции необходимо устанавливать исходя из их нормативных величин. Однако ведение попроцессного метода учета затрат в сочетании с нормативным методом по предлагаемой нами схеме учета позволяет накапливать информацию о всех видах прямых затрат.

До сих пор не совсем ясен вопрос исчисления себестоимости продукции однолетних и многолетних трав. Согласно Методическим рекомендациям затраты по сеяным травам, улучшенным и естественным сенокосам и культурным пастбищам, используемым для получения с одной площади посева нескольких видов продукции, в планировании и учете распределяются на объекты калькулирования себестоимости пропорционально сбору продукции с 1 га по коэффициентам.

Разработка этих коэффициентов для распределения затрат проводилась по разным признакам: соотношения между сеном и семенами были рассчитаны на основе государственных (еще в СССР) закупочных цен, а между сеном, зеленой массой и соломой - пропорционально содержащимся в них кормовым единицам. Коэффициенты, введенные в практику калькулирования еще в 1961 г. (утвержденные ЦСУ СССР в 1969 г.), за 37 лет не претерпели существенных изменений.

Многолетний опыт позволяет сделать некоторые выводы. К достоинствам коэффициентного метода следует отнести сопоставимость показателей себестоимости, простоту расчета себестоимости каждого вида продукции и то, что при калькулировании принимают во внимание все виды продукции.

Однако практика коэффициентов позволила выявить присущие этому методу недостатки, приводящие к искажению себестоимости конкретных видов продукции.

Во-первых, соотношение разных видов кормов по питательности (сено, солома, зеленая масса) не одинаково по годам (как мы уже говорили, коэффициенты используются без изменений в течение 37 лет).

Во-вторых, содержание кормовых единиц, переваримого протеина и других питательных веществ в одном виде корма различно по зонам страны, а установленные коэффициенты едины для всех климатических зон страны. Так, в 1 ц сена злаковых культур в южной полосе России содержится 0,50 ц кормовых единиц, а в Уральском районе - 0,47 ц кормовых единиц.

В-третьих, при применении коэффициентов не принимается во внимание способ использования продукции, например, зеленая масса многолетних трав, скошенная и использованная на зеленый корм, и зеленая масса на выпас оцениваются по одному коэффициенту - 0,3%.

В-четвертых, этот метод нельзя признать экономически обоснованным еще и потому, что при распределении затрат по видам продукции не учитываются различия в выходе кормовых единиц с 1 га при уборке трав на сено и зеленый корм, а также в технологии уборки этих видов продукции (разные технологии уборки требуют разных затрат).

В-пятых, в основе коэффициентов пересчета семян сеяных трав на сено лежит соотношение твердых государственных закупочных цен СССР на эти продукты, а сегодня действуют свободные рыночные цены.

В связи со сказанным считаем, что не совсем правы те экономисты, которые считают коэффициентный метод распределения затрат приемлемым.

Основным способом повышения достоверности показателей себестоимости продукции сеяных трав является экономически обоснованное распределение затрат между видами продукции. Это может быть достигнуто разграничением прямых расходов, связанных с уборкой урожая и относящихся к одному виду продукции. Величина прямых расходов устанавливается путем организации учета затрат по технологическим процессам или нормативным затратам на уборку и транспортировку каждого вида продукции. Разработанная система организации управленческого учета позволяет использовать оба варианта.

Общие затраты, связанные с подготовкой к посеву, посевом, уходом за посевами и т.д., необходимо распределять по конкретным видам продукции пропорционально использованной площади. Далее общие затраты, полученные на долю убранной на семена площади, следует распределить на семена и солому пропорционально земельной площади, требующейся для получения урожая с 1 га каждого вида продукции. Суммирование прямых расходов и части общих (уже распределенных) расходов даст сумму затрат для определения себестоимости единицы отдельных видов продукции сеяных трав.

Весьма важный вопрос - оценка продукции по себестоимости с учетом ее качества. Однако этот вопрос еще не получил должного решения в инструктивных материалах, а также на практике. Поэтому по товарным видам продукции нет возможности определить прибыльность производства и реализации с учетом качества. По нетоварным видам продукции, например кормопроизводства, из-за неучета качества при калькулировании себестоимости фактические затраты на корма и себестоимость единицы продукции отдельных отраслей животноводства искажаются.


Пример. В организации сено I класса в количестве 400 ц скармливали коровам, а сено III класса в количестве 500 ц - молодняку животных и животным на откорме. В течение года сено I класса оценивали по планово-учетной цене 9,25 руб., III класса - 4,0 руб. Фактическая себестоимость 1 ц сена в данном хозяйстве составила 6,0 руб.

В конце года по израсходованным кормом определили и списали отклонения от планово-учетных цен, сопоставляя оценку кормов по фактической себестоимости с их оценкой по планово-учетным ценам. Отсюда затраты на корма в молочном скотоводстве занижены на 1300 руб. (9,25 руб./ц х 400 ц - 6,0 руб./ц х 400 ц), а по откорму молодняка КРС завышены на 1000 руб. (6,0 руб./ц х 500 ц - 4,0 руб./ц х 500 ц).

Следовательно, возникает необходимость отражения, исчисления себестоимости, оценки кормов и других видов продукции растениеводства с учетом их качества.

Для исчисления себестоимости одноименных видов продукции с учетом качества необходимо их физическую массу перевести в базисную величину и все затраты на производство распределить по каждому виду одноименной продукции пропорционально ее базисной массе.

Количество продукции можно перевести в базисную массу по следующей формуле:


                                  П  x Ф
                                   1    сок
                            П  = -----------,
                             о      Б
                                     сок

     где П  - количество продукции в пересчете на базисную массу, ц;
          о
         П  - натуральная масса продукции, ц;
          1
       Ф    - фактическое  содержание  основного  компонента (показателя)
        сок   качества в единице продукции, %;
       Б    - базисное  содержание   основного  компонента   (показателя)
        сок   качества в единице продукции, %.

За базис принимается наименьший процент содержания основного компонента (показателя) качества в виде продукции из одноименной группы.

Себестоимость, рассчитанная путем распределения всех затрат пропорционально базисной массе каждого вида продукции одноименной группы, будет разной, т.е. издержки производства будут дифференцированы с учетом качества продукции.

Для анализа окупаемости технологических затрат, а также оперативного принятия управленческих решений с целью повышения прибыльности производства по принципу "затраты - выпуск - результат" важное значение имеет расчет себестоимости продукции по переменным и прямым затратам.

Для анализа, контроля издержек и управления ими считаем целесообразным исчисление себестоимости продукции растениеводства по статьям и элементам затрат. Практическое применение указанных предложений по совершенствованию калькулирования себестоимости продукции растениеводства позволит объективно относить на объекты калькулирования косвенные и периодические затраты. Себестоимость, исчисленная по предлагаемым методам, будет отвечать как требованиям теории калькулирования, так и потребностям управления.


Л.И.Хоружий,

Зав. кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Московской сельскохозяйственной

академии им.К.А.Тимирязева,

доцент, канд. экон. наук


Р.А.Алборов,

зав. кафедрой бухгалтерского учета

Ижевской государственной

сельскохозяйственной академии,

Доцент, канд. экон. наук


-------------------------------------------------------------------------

*(2) Составлена по данным законченного опыта//Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. - 1987. - N 1. - С.32-37.



Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение