Исчисление налога на прибыль по вновь созданным производствам (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2000 г.)

Исчисление налога на прибыль по вновь созданным производствам


Пунктом 6 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что прибыль, полученная от вновь созданного производства, на период его окупаемости, но не свыше трех лет, не подлежит обложению налогом. Это правило введено Федеральным законом от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ, вступившим в силу 1 апреля 1999 г. С этой даты и освобождается от налога прибыль от новых производств. Если производство создано до 1 апреля 1999 г., то не облагается налогом на прибыль от данного производства, которая получена с указанной даты. Однако освобождение не производится, если к 1 апреля 1999 г. истек трехлетний срок со дня ввода в эксплуатацию новых мощностей, либо создание нового производства окупилось.

Пример 1. Новая производственная линия введена в эксплуатацию 30 июля 1998 г. К 1 апреля 1999 г. эта линия не окупилась. От налога освобождается прибыль, полученная от вновь созданного производства с 1 апреля 1999 г. по 29 июля 2001 г. Если линия окупится до 29 июля 2001 г., от налога освобождается прибыль, полученная до даты окупаемости линии.

Условиями применения указанной нормы являются:

наличие производства, выделенного в обособленное структурное подразделение;

наличие в качестве базы производства новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн.руб. (базой производства не могут быть производственные мощности, приобретенные как имущественный комплекс);

наличие технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

создание производства не в рамках торговой, снабженческо-сбытовой или посреднической деятельности организаций;

прибыль, полученная от вновь созданного производства в отчетном и предыдущих периодах, не окупающая затрат на его создание;

трехгодичный период освобождения от налога прибыли, полученной от вновь созданного производства.


Обособленное структурное подразделение


Согласно п.6 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вновь созданным "признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей".

Действующие организации часто создают новые производства в виде цеха, расположенного в том же помещении, где и основное производство. Новые производства могут находиться и в отдельном здании или сооружении, не имеющем отдельного адреса. Распространяется ли льгота на такие производства?

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, созданные на срок более одного месяца. Однако, по нашему мнению, это понятие не может быть применено к обособленным структурным подразделениям, указанным в п.6 ст.6 Закона о налоге на прибыль, в силу следующих причин.

1. В пункте 2 ст.11 НК РФ дано понятие обособленного подразделения, а не обособленного структурного подразделения.

2. В нормах, применяемых исключительно в отношении территориально обособленных структурных подразделений, прямо указано на необходимость территориального обособления. Так, пунктом 3 ст.1 Закона о налоге на прибыль на предприятия, "в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения", возложена обязанность по уплате налога по месту нахождения этих подразделений. Из этой нормы следует, что помимо территориально обособленных структурных подразделений существуют и структурные подразделения, которые территориально от организации не обособлены.

Таким образом, в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" дано специальное понятие обособленного структурного подразделения, которое применимо только к правоотношениям, урегулированным данным Законом. Законодатель регулирует эти правоотношения, используя понятия "обособленное структурное подразделение" и "территориально обособленное структурное подразделение", при определении условий применения льготы законодатель не указывает на необходимость территориального обособления. Следовательно, территориальное обособление структурного подразделения не является необходимым условием применения льготы.

3. Цель введения данной льготы указана в первом предложении абзаца, ее устанавливающего. В нем сказано, что освобождается от налогообложения прибыль, "полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет". Для реализации этой цели необходимо структурно обособить вновь созданное производство от других производств, но нет необходимости в его территориальном обособлении от организации. Структурное обособление производства нужно для того, чтобы определить прибыль, подлежащую льготированию, а также чтобы отделить затраты на создание этого производства и прибыль от его эксплуатации от прочих затрат (прибыли). Это позволит контролировать лимит льготы (окупаемость производства).

Вторым предложением указанного абзаца устанавливаются условия реализации этой цели. Для этого вновь созданное производство определяется как "производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн. рублей, при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации". Необходимая степень выделения производства позволит достичь цели, сформулированной законодателем в первом предложении нормы, если это подразделение будет обособлено структурно. Создание подразделения в месте нахождения организации не препятствует реализации этой цели.

Добавим, что Департамент налоговой политики Минфина России считает, что льгота применяется при территориальном обособлении вновь созданного производства от других производств организации, а не от самой организации (письмо от 15 июля 1999 г. N 04-02-05/1). В этом письме сказано, что "под обособленным структурным подразделением применительно к данной льготе понимается функционально выделенное подразделение организации, создание которого отражено в учредительных (для филиалов и представительств) или в организационно-распорядительных документах (для иных обособленных структурных подразделений) и которое территориально обособлено от других производств (отдельный цех и т.д.)".


Требования к базе вновь созданного производства


Как уже было сказано, базой производства должны быть новые (приобретенные или сооруженные) производственные мощности, стоимость которых превышает 20 млн.руб. Производственные мощности признаются новыми, если они ранее не эксплуатировались. В случае использования для нового производства не только вновь приобретенных (изготовленных) средств производства, но и средств, находившихся в эксплуатации, прибыль освобождается от налога, если стоимость "новых" средств превышает 20 млн. руб.

Пример 2. У организации есть здание стоимостью 7 млн. руб., построенное в 1993 г. В 2000 г. закуплено и установлено в этом здании оборудование, предназначенное для создания нового производства. Стоимость этого оборудования составляет:

а) 20 млн.руб.;

б) 19 млн.руб.

В обоих вариантах производство создано как на базе новых производственных мощностей, так и на базе ранее действовавших. Условием освобождения прибыли от налога является наличие новых производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн.руб. В варианте "а" это условие соблюдено, а в варианте "б" - нет. Поэтому прибыль от вновь созданного производства освобождается от налога только в варианте "а".

Если базой нового производства являются производственные мощности, приобретенные как имущественный комплекс, то прибыль от такого производства не освобождается от налога. Из ст.132 ГК РФ следует, что имущественный комплекс - это совокупность имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (предприятие). В состав этого комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.


Пример 3. Организация приобрела цех по переработке древесины. В состав купленного имущества включены здание, в котором расположены две смонтированные линии оборудования, и два грузовых автомобиля.

По мнению автора, покупка цеха в рассматриваемой ситуации не является приобретением имущественного комплекса, поскольку договор купли-продажи не предусматривает передачу покупателю прав требований или долгов, образовавшихся в связи с предшествовавшей продаже эксплуатацией цеха. Так, не переданы права требования, вытекающие из трудовых договоров с работниками цеха, права аренды подъездных путей и др.


Стоимость вновь созданных производств


Согласно п.6 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вновь созданными признаются производства, "стоимость которых превышает 20 млн. рублей". Если новое производство вводится в эксплуатацию по частям (очередями), стоимость каждой из которых превышает указанную сумму, то от налога освобождается прибыль каждой из очередей.

Пример 4. Организация создает новый цех, который будет производить однородную продукцию на двух линиях. Стоимость каждой линии превышает 20 млн.руб. В 2000 г. введена в эксплуатацию первая линия. На ней производится продукция, которая в дальнейшем реализуется по цене, превышающей себестоимость, т.е. образуется прибыль. Вторая линия и в целом производственный корпус (цех) в эксплуатацию не сданы.

Полагаем, что в этой ситуации выпуск продукции свидетельствует о создании производства. При наличии результатов производства (продукции) представляется нелогичным отрицать наличие самого производства. Стоимость смонтированной линии превышает установленную Законом сумму. Следовательно, в данном случае стоимость линии не препятствует освобождению от налога прибыли, полученной от производства продукции на этой линии.

В случае когда организация вводит в эксплуатацию не одно, а несколько производств, указанный лимит стоимости должен определяться по каждому из них. Поэтому если общая стоимость производств превышает 20 млн.руб., а стоимость каждого из них - нет, то прибыль не освобождается от налога.


Пример 5. Организация в одном отчетном периоде вводит в эксплуатацию цех по производству мороженого и цех по изготовлению шоколада. Общая стоимость этих производств составляет 30 млн.руб., в том числе цеха по производству мороженного - 17 млн.руб., цеха по производству шоколада - 13 млн.руб.

Вариант А: цехи структурно обособлены друг от друга (разные руководители, разные наименования цехов как подразделений, технико-экономическое обоснование утверждено отдельно на каждое из производств).

Вариант Б: производства структурно друг от друга не обособлены (образованы на базе одного цеха с единым наименованием "Цех по производству мороженого и шоколада", имеющего одного руководителя (начальника), которому подчинены работники обоих производств).

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации не облагается налогом прибыль от производства мороженого и кондитерских изделий в том случае, если их производство организовано на базе одного структурного подразделения (вариант Б). При таком варианте организации производства оба они в совокупности подпадают под определение "вновь созданное производство", данное в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".


Технико-экономическое обоснование


Согласно п.6 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вновь созданным признается производство "при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации".

Постановлением Госплана СССР и Госстроя СССР от 24 апреля 1985 г. N 95/60 утверждены Указания о порядке разработки и утверждения технико-экономических обоснований строительства по крупным и сложным предприятиям и сооружениям (а при необходимости и по другим объектам). Главгосэкспертизой России 15 января 1997 г. утверждены Методические рекомендации по проведению экспертизы технико-экономических обоснований (проектов) на строительство предприятий, зданий и сооружений производственного назначения. Госстроем России, Минэкономики России, Минфином России и Госкомпромом России 31 марта 1994 г. за N 7-12/47 утверждены Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов и их отбору для финансирования. Этими указаниями и рекомендациями следует, по нашему мнению, руководствоваться при разработке ТЭО. Необходимо также учесть требования, предъявляемые исполнительным органом власти, для согласования ТЭО.


Порядок ведения бухгалтерского учета вновь созданного производства


Для правильного определения прибыли, освобождаемой от налога, следует вести раздельный учет. Цель раздельного учета - определить размер прибыли организации, полученной от вновь созданного производства, и окупившуюся часть проекта. Реализовать это можно как путем введения соответствующих субсчетов к счетам учета финансовых результатов по вновь созданному производству, так и путем выделения показателей деятельности подразделения в отдельный баланс. Последнее представляется более предпочтительным, поскольку обособленный баланс может быть использован в качестве одного из доказательств структурного обособления подразделения.

Однако данных бухгалтерского учета может оказаться недостаточно для определения срока окупаемости вновь созданного производства. Новые производства нередко изготавливают не конечную, а вспомогательную продукцию для основного производства (полуфабрикаты). В этом случае в бухгалтерском учете не отражается прибыль от реализации продукции вновь созданного производства (за исключением относительно редких случаев продажи полуфабрикатов на сторону), а отражается прибыль от продажи продукции, при изготовлении которой эти полуфабрикаты были использованы.

Представляется, что при потреблении продукции вновь созданного производства внутри организации окупаемость производства определяется внесистемно, т.е. только в аналитическом учете. При этом себестоимость такой продукции следует сравнить с рыночной стоимостью аналогичной продукции, т.е. с затратами, которые понесла бы организация на приобретение полуфабрикатов со стороны.

Если себестоимость продукции вновь созданного производства ниже, чем ее рыночная стоимость, то на сумму разницы организация получает выгоду в виде экономии. При обратном соотношении организация несет убытки, тратя на изготовление продукции больше, чем могла бы потратить на ее покупку. Эту экономию или убыток не отражают на счетах бухгалтерского учета и не учитывают при налогообложении прибыли. Информация о них необходима лишь для определения момента окупаемости вновь созданного производства.

Пример 6. Организация выпускает картонные коробки. Создано новое производство по изготовлению картона, стоимость производственных мощностей которого составила 21 млн.руб.

За период эксплуатации изготовлен картон, общая себестоимость которого составила 50 млн.руб.*(1) Весь картон используется для производства коробок. Рыночная стоимость картона, исчисленная в ценах на дату выпуска соответствующей партии, равна 70 млн.руб. Экономия, полученная за счет создания нового производства, составит:

70 млн.руб. - 50 млн.руб. = 20 млн.руб.

Эта экономия и должна учитываться при подсчете окупаемости инвестиционных затрат на создание нового производства.

Как уже было указано, целью раздельного учета финансовых результатов от вновь созданного производства является достоверное определение момента его окупаемости. Для этого сравнивают прибыль от нового производства с суммой, затраченной на его создание. Прибыль рассчитывается как разница между суммой, вырученной от продажи продукции вновь созданного производства, либо рыночной стоимостью такой же продукции (при ее использовании внутри предприятия) и суммой затрат на производство и реализацию этой продукции. Внереализационные доходы и расходы, являющиеся непосредственным результатом эксплуатации вновь созданного производства, также должны быть учтены при определении прибыли от него.


Пример 7. Продукция вновь созданного производства реализуется на экспорт. При оплате этой продукции образуются курсовые разницы по расчетам с покупателями. Для производства закупается импортное сырье, при расчетах с продавцами также образуются курсовые разницы.

С оборотов по реализации исчисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Со стоимости имущества, эксплуатируемого во вновь созданном производстве, уплачивается налог на имущество предприятий.

По существующему порядку эти доходы и расходы включают в состав внереализационных. Однако, поскольку все они связаны с вновь созданным производством, их необходимо учесть при подсчете его окупаемости.

Полагаем, что при определении себестоимости продукции вновь созданного производства для целей подсчета его окупаемости не должны учитываться амортизационные отчисления по основным средствам этого производства. Амортизационные отчисления по производственным мощностям являются частью инвестиционных затрат, окупаемость которых необходимо подсчитать. Для ее подсчета из суммы прибыли по вновь созданному производству вычитают все инвестиционные затраты на создание этого производства. Если при этом не скорректировать сумму прибыли на амортизационные отчисления по новому производству, то самортизированная стоимость будет вычтена при подсчете окупаемости дважды:

1) при определении прибыли от эксплуатации вновь созданного производства;

2) при определении суммы превышения указанной прибыли над инвестиционными затратами по созданию нового производства.

Такой двойной вычет искажает информацию об окупаемости вновь созданного производства. Избежать этого можно, корректируя прибыль от эксплуатации производства на сумму амортизационных отчислений по нему.

Добавим, что такой подход заложен в Федеральном законе "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ. В статье 2 этого Закона указано, что срок окупаемости инвестиционного проекта - это "срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта с использованием прямой иностранной инвестиции до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями (выделено автором. - А.И.) и объемом инвестиционных затрат коммерческой организации с иностранными инвестициями, или филиала иностранного юридического лица, или арендодателя по договору финансовой аренды (лизинга) приобретет положительное значение".


Пример 8. Организация ввела в эксплуатацию вновь созданное производство, стоимость мощностей которого составляет 25 млн.руб. За период эксплуатации этого производства от него получена прибыль в сумме 18 млн.руб. Амортизационные отчисления, начисленные с производственных мощностей, составили за этот период 7 млн.руб.

Эти амортизационные отчисления были учтены при подсчете прибыли от реализации продукции вновь созданного производства. Они же учтены и при определении затрат на производственные мощности, окупаемость которых необходимо рассчитать. Поэтому для установления периода окупаемости производства к сумме прибыли, полученной от его эксплуатации, следует добавить амортизационные отчисления:

18 млн.руб. + 7 млн.руб. = 25 млн.руб.

Следовательно, в рассматриваемом периоде производство окупилось.

В силу различных причин вновь созданное производство может оказаться убыточным. В этом случае возникает вопрос: может ли быть учтен полученный в отчетном (налоговом) периоде убыток в целях налогообложения?

В соответствии с п.1 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей". Эта статья не содержит требования, предписывающего увеличить валовую прибыль на сумму убытка от реализации продукции (работ, услуг) от вновь созданного производства. Поэтому полагаем, что указанный убыток учитывается при налогообложении прибыли в общем порядке. Вместе с тем убыток от вновь созданного производства учитывается при определении окупаемости инвестиционных затрат.


Пример 9. Организация ввела в эксплуатацию новое производство, стоимость мощностей которого составляет 20 млн.руб. От эксплуатации нового производства в первый год получен убыток в сумме 10 млн.руб., а во второй год - прибыль в сумме 25 млн.руб. Данные о прибыли и убытке приведены с учетом их корректировки на сумму амортизационных отчислений по производственным мощностям нового производства.

При подсчете валовой прибыли организации за первый год учитывается убыток от реализации продукции вновь созданного производства. При этом сумма убытка, принятая к бухгалтерскому учету, не корректируется на сумму амортизационных отчислений. При определении окупаемости производства учитывается как прибыль, полученная от его эксплуатации, так и убыток:

25 млн.руб. - 10 млн.руб. = 15 млн.руб.;

15 млн.руб. < 20 млн.руб.

Следовательно, инвестиционные затраты на создание нового производства на второй год его эксплуатации не окупились.


Возможность одновременного применения льготы по капитальным вложениям на создание нового производства и по прибыли от этого производства


В подпункте "а" п.1 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указаны условия применения льготы по капитальным вложениям производственного назначения*(2). Среди этих условий нет ограничений по использованию льготы в отношении прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, направленной на капитальные вложения во вновь созданное производство. Поэтому полагаем, что по таким капитальным вложениям льгота, предусмотренная подп."а" п.1 ст.6 данного Закона, предоставляется.

В пункте 6 ст.6 Закона о налоге на прибыль указаны условия применения льготы по прибыли, полученной от вновь созданного производства. Неиспользование льготы по капитальным вложениям во вновь созданное производство не указано в качестве условия применения льготы. Поэтому думаем, что льгота по прибыли от вновь созданного производства применяется и в том случае, когда налогоплательщик использовал льготу по капитальным вложениям в это производство.

Однако льгота по прибыли от вновь созданного производства применяется лишь "на период его окупаемости, но не свыше трех лет". В пункте 2.12 Методических рекомендаций по оценке эффективности инвестиционных проектов и их отбору для финансирования сказано, что срок окупаемости - это "период (измеряемый в месяцах, кварталах или годах), начиная с которого первоначальные вложения и другие затраты, связанные с инвестиционным проектом, покрываются суммарными результатами его осуществления (выделено автором. - А.Н.)"). Возможно, налоговый орган сочтет, что в суммарные результаты осуществления проекта должна быть включена экономия по налогу на прибыль, полученная за счет использования льготы по капитальным вложениям во вновь создаваемое производство. Это приведет к сокращению срока окупаемости проекта и соответственно периода, в течение которого может быть использована льгота по вновь созданному производству. Отсутствие судебной практики по применению данной льготы не позволяет спрогнозировать судебное решение по возможному спору, связанному с исчислением срока окупаемости проекта.

Пример 10. Организация затратила на капитальные вложения по созданию нового производства 100 млн.руб. По этим капитальным вложениям была применена льгота. В результате налог на прибыль, исчисленный без учета льготы по капитальным вложениям в создаваемое производство, уменьшился на 30 млн.руб.

За первые два года работы вновь созданного производства прибыль от его эксплуатации составила 70 млн.руб., амортизация - 20 млн.руб. Прибыль от эксплуатации производства, увеличенная на сумму амортизации, равна 90 млн.руб. Налоговый орган может посчитать, что суммарные результаты осуществления проекта по созданию производства составят 120 млн.руб. (90 млн.руб. + 30 млн.руб.).


А.А.Никонов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила определения себестоимости для подсчета окупаемости инвестиционных затрат во вновь созданное производство изложены ниже.

*(2) Размер льготы по этим затратам и льгот, предоставляемых в соответствии с п.1 (за исключением подп."г", "д" и "е") и п.5 данной статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение