Комментарий к письму Минфина РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288 (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2000 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288
"О проведении переоценки основных средств"


Включение в себестоимость амортизации по переоцененным объектам


Появление комментируемого письма обусловлено спорами о правомерности включения в себестоимость амортизации, начисленной на восстановительную стоимость объекта, т.е. стоимость, определенную с учетом переоценки, проведенной по решению организации в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

МНС России и Минфин России выработали, наконец, единую позицию по данному вопросу. Однако комментируемое письмо не является актом законодательства о налогах и сборах, не зарегистрировано в Минюсте России, а потому при возникновении спора ссылаться на него как на нормативный акт нельзя. Поэтому представляется целесообразным изложить дополнительные аргументы, подтверждающие правильность сделанного в письме вывода.

В соответствии с подп."х" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке". Полностью восстановить основные средства можно, заменив изношенные объекты новыми. Согласно п.7 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" за 1998 год", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11 февраля 1999 г. N 13, "полная восстановительная стоимость основных фондов представляет собой стоимость сооружения, приобретения, установки новых, неизношенных фондов, аналогичных оцениваемым, на том же месте, в условиях, реально существующих на момент переоценки". Следовательно, восстановление основных средств представляет собой замену эксплуатируемых объектов новыми. Сумма затрат на такую замену образует полную восстановительную стоимость объекта основных средств. Поэтому указанные в Положении о составе затрат амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств есть амортизация, начисленная на полную восстановительную стоимость. Эту полную восстановительную стоимость организация с 1 января 1998 г. определяет самостоятельно на основании п.3.6 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

В пункте 4.23 Приложения N 11 к Инструкции N 37 и п.4.3 ПБУ 6/97 указывается, что амортизационные отчисления начисляют от первоначальной стоимости объекта основных средств. Восстановительная стоимость не упомянута в качестве базы для начисления амортизационных отчислений. Это позволило некоторым специалистам сделать вывод, что амортизационные отчисления в принципе не могут исчисляться от восстановительной стоимости объектов основных средств.

Данный вывод представляется ошибочным. Упоминание первоначальной стоимости как базы для применения нормы амортизационных отчислений в указанных нормативных актах не означает противопоставления первоначальной стоимости восстановительной. В пункте 3.6 ПБУ 6/97 сказано, что "организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации". Данный пункт посвящен допускаемым случаям изменения первоначальной стоимости основных средств. В абзацах, предшествующих процитированному, указано, что "стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов". Полагаем, что, говоря о переоценке в следующем абзаце рассматриваемого пункта, Минфин России продолжает начатое в предыдущих абзацах перечисление допускаемых ПБУ случаев изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, т.е. пересчет по полной восстановительной стоимости влечет изменение первоначальной стоимости объекта. Такой вывод следует и из системного толкования этого пункта:

в первом абзаце Минфин России определяет, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств может проводиться лишь в установленных законодательством и самим ПБУ случаях;

второй абзац содержит императивную норму, обязывающую организацию скорректировать стоимость объекта основных средств при его достройке, дооборудовании и частичной ликвидации;

в третьем абзаце содержится диспозитивная норма, позволяющая организации пересчитать первоначальную стоимость объекта до размера восстановительной.

Таким образом, системное толкование норм законодательства о бухгалтерском учете позволяет сделать вывод, что переоцененная стоимость объекта - это новая (измененная) первоначальная стоимость. Согласно п.8.1 ПБУ 6/97 "в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года". В бухгалтерской отчетности при заполнении строки "Основные средства" используют данные счета 01, а на этом счете учтена стоимость основных средств с учетом проведенной переоценки. Следовательно, в отчетности по строке "Основные средства" отражается первоначальная стоимость, определяемая с учетом сделанной переоценки.

Учитывая изложенное, полагаем, что включение в себестоимость амортизации, начисленной на полную восстановительную стоимость основных средств, соответствует налоговому законодательству, а какой нормативный акт положен в основу переоценки: Постановление Правительства РФ или ПБУ 6/97 - значения не имеет.


Списание дооценки при выбытии основных средств


Комментируемым письмом также разъяснено, что дооценка, списываемая при реализации основных средств, не учитывается при определении результата от их выбытия.

Рассмотрим, как это разъяснение должно применяться в конкретной ситуации.

Пример. Организация продала ранее переоцененный автомобиль. Первоначальная восстановительная стоимость объекта 10000 руб., амортизация - 4000 руб., продажная стоимость - 5000 руб. Объект был переоценен по состоянию на 1 января 1999 г.; списанию с добавочного капитала подлежит дооценка в сумме 500 руб.

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д 47 - К 01 - 10000 руб. - списана первоначальная (восстановительная) стоимость автомобиля;

Д 02 - К 47 - 4000 руб. - списана амортизация по автомобилю;

Д 50 - К 47 - 12000 руб. - получена оплата за проданный автомобиль;

Д 87 - К 47 - 500 руб. - списана дооценка по проданному автомобилю;

Д 47 - К 80 - 6500 руб. - получено прибыль от продажи автомобиля.

Для целей налогообложения прибыль от продажи основных средств следует определять в соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 (в части, не противоречащей указанному Закону). В них сказано, что при определении прибыли от реализации основных фондов для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. В соответствии с предписанным Законом алгоритмом результат продажи основных средств в целях налогообложения исчисляется следующим образом:

12000 руб. - (10000 руб. - 4000 руб.) х 108,3% х 108,6% х 112,7% х 110,1% x 109,3% = 2430 руб.

Разница между прибылью по данным бухгалтерского учета и прибылью, учитываемой в целях налогообложения, составит:

6500 руб. - 2430 руб. = 4070 руб.

В целях налогообложения балансовая прибыль должна быть уменьшена на эту сумму. В Справке следует отдельно отразить уменьшение прибыли за счет применения индекса-дефлятора (3570 руб.) и уменьшение прибыли на сумму списанной дооценки (500 руб.).


Справка
о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма,
тыс.руб.
5

5.3


5.7
Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:
...
прибыли от реализации основных фондов и иного имущества,
освобождаемой от налогообложения в результате применения
индекса-дефлятора
дооценки, списанной при выбытии основных средств




3,57
0,5

Перерасчеты за предыдущие годы


В анализируемом письме сказано, что "налоговым законодательством не урегулированы рассматриваемые выше вопросы, в связи с чем в 1999 году имелись различные позиции по определению налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество, а также налога на прибыль. Учитывая, что расчеты с бюджетом за 1999 год уже завершены и бюджеты всех уровней по доходной и расходной части исполнены, необходимо иметь в виду следующее. Организации, начислявшие налог на имущество, а также налог на прибыль от балансовой стоимости (в частности, при начислении амортизационных отчислений), уточнение расчетов по налогам за 1999 год не производят. Не подлежат уточнению также расчеты по налогу от фактической прибыли за 1999 год по организациям, которые в течение указанного года при определении прибыли учитывали при реализации (прочем выбытии) основных средств сумму дооценки, списанную с добавочного капитала". Полагаем, что процитированная часть разъяснений ошибочна, изменяет законодательство о налогах и сборах, а потому применяться не должна.

Подавляющее большинство ошибок, за которые штрафуют налоговые инспекции по результатам проверок, допущено из-за того, что существуют "различные позиции по определению налогооблагаемой базы". Но различия в позициях не могут исключить применение той из них, которая правильна и, наоборот, не могут обосновать применение неправильной позиции.

Обязанность налогоплательщика изменить декларацию при обнаружении искажений в порядке исчисления налоговой базы вытекает из п.1 ст.54 и п.1 ст.81 НК РФ. Право налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного налога по измененной декларации гарантировано подп.5 п.1 ст.21, подп.5 п.1 ст.32 и ст.78 НК РФ. Указанное разъяснение нарушает эти нормы, а потому применяться не должно (ст.4 НК РФ и п.7 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).


А.А.Никонов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.