Комментарий к письму Минфина РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288 (В.М.Зарипов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2000 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288
"О проведении переоценки основных средств"


Комментируемое Письмо имеет интересную предысторию, обращение к которой позволит понять суть проблемы.

Вплоть до 1998 г. общий порядок переоценки основных средств устанавливался Правительством РФ*(1), переоценка проводилась в обязательном порядке. С 1 января 1998 г. указанный порядок регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, хотя Правительство также принимало участие в решении этого вопроса*(2).

В соответствии с п.3.6 ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Ввиду необязательности переоценки согласно ПБУ 6/97 у многих налогоплательщиков возник вопрос о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество в связи с проведенной переоценкой основных средств.

Отвечая на вопросы о порядке исчисления налога на прибыль в такой ситуации, Департамент налоговой политики Минфина России в своих письмах от 13 апреля 1999 г. N 04-02-05/1, от 22 июня 1999 г. N 04-02-05/1, от 24 августа 1999 г. N 04-02-05/6, от 9 декабря 1999 г. N 04-02-05/1 сообщил, что при выбытии основных средств положительная разница между восстановительной и первоначальной стоимостью должна включаться в облагаемую базу по налогу на прибыль. По мнению специалистов данного ведомства, "это соответствует международной практике, так как прирост стоимости активов рассматривается как инвестиционный доход" (письмо от 22 июня 1999 г.). Однако единого мнения о порядке отражения операции в бухгалтерском учете у государственных органов не было.

В дальнейшем в своих письмах Минфин России сообщил, что "в настоящее время с целью выработки единой позиции Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам рассматривается вопрос о возможности учета восстановительной стоимости основных средств, сложившейся в результате переоценки основных средств по инициативе организации, при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль, а также налога на имущество по организациям всех отраслей экономики. Также рассматривается вопрос о порядке отражения результатов выбытия ранее переоцененных по инициативе организации основных средств при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. После принятия решения по данному вопросу указанными министерствами будет подготовлено разъяснительное письмо" (письма от 29 февраля 2000 г., от 20 марта 2000 г. и от 22 марта 2000 г. N 04-02-05/1). По всей видимости, письмо МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@, согласованное с Минфином России, и является таким разъяснительным письмом.

В названном Письме сообщается, что переоценка основных средств, осуществленная организациями в соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и отраженная в бухгалтерской отчетности, учитывается при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль (в частности, при начислении амортизационных отчислений). Это означает, во-первых, что результаты переоценки должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на имущество и, во-вторых, что начисление амортизационных отчислений проводится с учетом суммы дооценки, т.е. исходя из восстановительной стоимости.

В пункте 2 комментируемого Письма указывается, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль от реализации основных средств определяется как разница между продажной и первоначальной или остаточной стоимостью. Остаточная стоимость согласно п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 определяется с учетом переоценки.

Отсюда делается вывод, что сумма дооценки не учитывается при налогообложении прибыли. Следовательно, этим при заполнении раздела 5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли предприятий (банков)", возникающая на сумму дооценки балансовая прибыль исключается из налогооблагаемой прибыли. Подобным образом сумма прибыли, возникающая по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения на сумму дооценки.

В Письме отмечается неурегулированность данного вопроса в 1999 г. Налоговое и финансовое ведомства считают, что, поскольку расчеты с бюджетом за 1999 г. уже завершены и бюджеты всех уровней по доходной и расходной части исполнены, данные в Письме разъяснения не распространяются на те периоды, в которых организации руководствовались более ранними разъяснениями. Тем самым сделана попытка заморозить состояние расчетов по налогу на имущество и налогу на прибыль в данной части. Однако организации, переплатившие налоги, вполне правомерно могут потребовать возврата или зачета излишне уплаченных сумм. Ведь факт исполнения бюджета не влияет на налоговые обязательства, напротив, он зависит в первую очередь от уплаты налогов, т.е. вторичен по отношению к исполнению налоговых обязательств налогоплательщиками.

Как мы видим, официальные разъяснения все-таки не решили всех вопросов, возникающих у налогоплательщиков. Налогоплательщики не лишены права отстаивать свою позицию в судебных органах, тем более, что письмо МНС России от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288@ является лишь разъяснением, а не нормативным актом, о чем формально свидетельствует отсутствие регистрации данного Письма в Минюсте России.

Обращает на себя внимание то, что в Письме речь идет не только о реализации, но и прочем выбытии основных средств, в то время как в п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" речь идет только о реализации.

В соответствии с подп.4 п.З ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признаются реализацией товаров, работ или услуг. Соответственно возникает вопрос: необходимо ли уплачивать налог на прибыль с разницы между восстановительной и остаточной стоимостью объектов основных средств, передаваемых в уставный капитал? Данный вопрос обостряется в связи с тем, что налоговое ведомство, обнаружив такое несоответствие, может изменить свою позицию, как это было не раз. По этому поводу отметим следующее.

Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанной статьей (п.1). Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (п.2).

Поскольку вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признаются реализацией товаров (работ, услуг), в данном случае можно вести речь лишь о получении (или неполучении) внереализационных доходов. В состав внереализационных доходов включаются, в том числе, "другие доходы от операций, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)" (п.14 Положения о составе затрат).

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в настоящее время согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Таким образом, доход характеризуется следующими признаками:

а) наличием выгоды в виде прироста материальных благ лица за счет поступлений, превышающих произведенные при этом материальные затраты (чистый доход), или в виде экономии на расходах по сравнению с обычными условиями (например, в подп."я. 13" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" установлено, что доходом признается экономия на процентах против обычного);

б) существованием выгоды в денежной или натуральной формах. Имущественные права не имеют денежной или натуральной формы, следовательно, доход не может возникать в форме имущественных прав. Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и не предусмотрено обложение экономической выгоды иных, помимо денежной и натуральной, форм.

В рассматриваемой ситуации организация вносит имущество и получает определенные права в зависимости от стоимости вносимого имущества. Такая передача носит инвестиционный характер, т.е. происходит вложение в объект предпринимательской деятельности - уставный капитал - в целях получения прибыли. В подпункте 4 п.З ст.39 НК РФ подтверждается инвестиционный характер этот операции. Следовательно, внесение имущества в уставный капитал означает расходы, осуществляемые с целью получения прибыли (дохода) в будущем. Организация передает имущество в уставный капитал, взамен приобретая имущественные права на получение части прибыли дочерней организации в будущем и на часть имущества, остающегося после ликвидации, а также неимущественные права (право на управление обществом). Данные права, как было отмечено, не имеют денежной или натуральной формы, значит, не могут являться доходом.

Кроме того, если стоимость передаваемого имущества с учетом переоценки до рыночной цены, т.е. балансовая стоимость, составляет, положим, 100 руб. и стоимость полученных акций (доли) организации составляет также 100 руб., то очевидно, что в результате никакой выгоды не возникает.

Ранее проведенная дооценка основных средств не должна учитываться для целей определения доходности при их передаче в уставный капитал, поскольку причина увеличения стоимости передаваемого имущества не относится к данной операции. Помимо этого, увеличение стоимости имущества имеет, как правило, инфляционную природу и не должно учитываться для целей обложения налогом на прибыль, так как в соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Данный вывод подтверждается применением индекса-дефлятора при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при внесении имущества в уставный капитал не возникает экономической выгоды в денежной или натуральной форме, т.е. отсутствует доход. Следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения, предусмотренный ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Соответственно у передающей организации не возникает обязательств по уплате налога на прибыль на сумму дооценки основных средств.

В бухгалтерском учете выбытие основных средств, подвергшихся дооценке, можно отражать разными способами. Тем не менее независимо от способа отражения данной операции в учете у организации-учредителя не возникает обязательств по уплате налога на прибыль при передаче основных средств в качестве взносов в уставный капитал. Такая позиция обосновывается следующими доводами.

В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом".

Однако согласно п.1 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Следовательно, бухгалтерский учет лишь обеспечивает налогоплательщика необходимой информацией для решения вопроса о наличии или отсутствии налогового обязательства (объекта налогообложения и т.п.), но не решает данный вопрос.

Налоговые обязательства возникают в силу норм налогового, а не бухгалтерского законодательства. То есть указанный вопрос решается только на основе норм налогового законодательства исходя из имеющейся информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях. Полученная в результате исчисления налога информация о налоговых обязательствах подлежит отражению в бухгалтерском учете в числе прочих обязательств.

Именно поэтому налогоплательщик определяет сумму налога на прибыль "на основании (выделено автором - В.З.) бухгалтерского учета и отчетности", но "в соответствии (выделено автором - В.З.) с настоящим Законом".

Значит, порядок определения доходов регулируется в первую очередь нормами налогового законодательства и, в частности, ст.41 НК РФ.

При определении дохода для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться не ПБУ 6/97, а ПБУ 9/99 "Доходы организации". Следует подчеркнуть, что данные Положения прямо не корреспондируют при определении размера дохода и стоимости основных средств, поскольку одно и то же имущество можно рассматривать и как основное средство, и как доход.

В соответствии с п.2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (собственников имущества).

В качестве дополнительного аргумента отметим, что поскольку при реализации объектов основных средств налогооблагаемая прибыль на сумму дооценки не возникает именно в силу налогового законодательства, то и для установления иного порядка налогообложения при выбытии объектов основных средств путем их внесения в уставный капитал нет экономических и правовых оснований.

В заключение отметим следующее. В подготовленном проекте второй части Налогового кодекса Российской Федерации (подп.13 п.8 ст.3 гл.23 "Налог на доход организаций") предлагается считать, что доходом являются суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов), если переоценка активов проводится по правилам, установленным в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, а также превышение оценочной стоимости имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал (фонд) над стоимостью, по которой это имущество отражено в балансе у передающей стороны.

В указанных случаях нет поступлений в денежной или натуральной форме или экономии на расходах. Поэтому отнесение данных сумм к доходам будет противоречить законодательному определению дохода, данному в ст.41 НК РФ. В таких случаях нет источника для уплаты налога (дохода), следовательно, нет экономического основания, наличие которого обязательно при установлении налога (п.3 ст.3 НК РФ). Взимаемый с такого "дохода" налог будет связан лишь с инфляцией, а не с получением реального дохода.


В.М. Зарипов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году", Постановление Правительства РФ от 25 ноября 1995 г. N 1148 "О переоценке основных фондов".

*(2) 24 июня 1998 г. им было принято специальное Постановление N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение