Применение налога на добавленную стоимость предприятиями, использующими труд инвалидов (М. Охлопкова, "Финансовая газета", N 39-41, сентябрь-октябрь 2000 г.)

Применение налога на добавленную стоимость предприятиями,
использующими труд инвалидов


Налоговая льгота, предусмотренная п.п."х" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с последующими изменениями), действует практически с момента введения в действие этого Закона (с 1 июля 1992 г.) и является одной из наиболее изменяемых. Все изменения, внесенные в эту норму Закона, имели в той или иной степени ограничительный характер. Если на момент введения единственным обязательным условием, определяющим круг применения льготного режима налогообложения, было наличие среди сотрудников предприятия, учреждения или организации не менее 50% работающих инвалидов вне зависимости от осуществляемого вида деятельности, то уже с 1 января 1993 г. Законом Российской Федерации от 22.12.92 г. N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" брокерские и посреднические услуги этих организаций подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Следующим шагом, сужающим возможность применения данной льготы, стало исключение с 9 апреля 1996 г. согласно Федеральному закону от 1.04.96 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" из категории льготируемых налогоплательщиков предприятий, учреждений и организаций, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую или закупочную деятельность, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников (за исключением предприятий, находящихся в собственности общественных организаций инвалидов, а также хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов).

Поправки, внесенные Федеральным законом от 28.04.97 г. N 73-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", исключили из перечня льготируемых подакцизные товары, производимые и реализуемые предприятиями, использующими труд инвалидов, а также товары по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.12.97 г. N 1611 "Об утверждении перечня товаров, не подлежащих освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость". Постановление вступило в силу 26 декабря 1997 г. - со дня его официального опубликования в "Российской газете" (N 247).

Однако наиболее кардинальные изменения в части конкретизации направленности льготного режима налогообложения как способствующего развитию деятельности организаций и предприятий, специально образованных в целях создания рабочих мест для этой категории граждан, внес Федеральный закон от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". В соответствии с п. 3 этого Закона от НДС освобождаются товары (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимые и (или) реализуемые организациями, среди работников которых не менее 50% общей численности составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов. Таким образом, с введением в действие данного положения право на льготный режим налогообложения утрачивают предприятия всех организационно-правовых форм и форм собственности, среди работников которых не менее 50% общей численности составляют инвалиды, учредителями которых не являются общероссийские общественные организации инвалидов.

При применении льготы следует руководствоваться понятиями, предусмотренными в ст. 14 Федерального закона от 19.05.95 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", определяющими территориальную сферу деятельности российских общественных объединений. Согласно этой норме Закона под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов Российской Федерации и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представительства. Под региональным общественным объединением понимается объединение, деятельность которого в соответствии с его уставными целями осуществляется в пределах территории одного субъекта Российской Федерации. Под местным общественным объединением понимается объединение, деятельность которого в соответствии с его уставными целями осуществляется в пределах территории органа местного самоуправления.

Таким образом, льгота по уплате НДС не может применяться в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых потребителям предприятиями, уставный капитал которых сформирован региональными или местными организациями инвалидов. Кроме того, из текста рассматриваемой нормы следует, что некоммерческие организации, согласно Федеральному закону от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" не формирующие уставный (складочный) капитал, среди сотрудников которых инвалиды составляют более 50%, не имеют права на применение льготы по уплате НДС по п.п."х" п.1 ст.5 Закона N 1992-1.

Рассматривая эту проблему, можно сделать вывод, что организации, созданные всероссийскими общественными организациями инвалидов в форме учреждения, также не имеют права на льготный режим налогообложения, так как в соответствии со ст. 120 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Имущество, закрепленное за учреждением, принадлежит ему на праве оперативного управления. Таким образом, организация, созданная в форме учреждения, не имеет уставного (складочного) капитала и соответственно не имеет права на применение льготы по уплате НДС.

Учитывая, что наличие уставного капитала, сформированного всероссийской общественной организацией инвалидов, имеет определяющее значение при отнесении налогоплательщиков к категории льготируемых, необходимо иметь в виду, что если филиалы и представительства предприятий и организаций, применяющих эту налоговую льготу, рассматриваются в качестве самостоятельных плательщиков НДС, то обороты по реализации ими товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, так как в соответствии со ст. 55 части первой ГК РФ эти обособленные подразделения юридическими лицами не являются и не имеют своего уставного капитала.

Предприятиям, являющимся субъектами малого предпринимательства, не подпадающим под льготный режим налогообложения, следует учитывать, что ст. 9 Федерального закона от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предусматривающая, что при изменениях налогового законодательства, создающих менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, применима лишь при условии изменения статей законов. Поскольку п.п. "х" п. 1 ст. 5 Закона N 1992-1 распространяется на всех налогоплательщиков независимо от организационно-правовой формы и не является частью налогового законодательства, непосредственно регулирующей налогообложение субъектов малого предпринимательства, то ст. 9 Закона N 88-ФЗ не может быть применена при рассмотрении вопроса о сохранении указанной льготы.

Для хозяйствующих субъектов, утративших право на применение льготы по уплате НДС, важным является вопрос определения момента, с которого обороты по реализации ими товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Руководствуясь нормой ст. 2 Закона N 36-ФЗ, МНС России в своих разъяснениях (письмо от 3.02.2000 г. N ВГ-6-03/99@, телеграммы от 28.01.2000 г. N ВГ-6-03/80 и от 11.02.2000 г. N ВГ-8-03/804), доведенных до налоговых органов, указало, что взимание НДС производится в порядке, установленном данным Законом, с 1 января 2000 г. (кроме положений, для которых установлены иные сроки введения в действие).


Таким образом, предприятия, утратившие право на применение льготы, выписывают покупателям расчетные документы за реализуемые ими товары (работы, услуги) начиная с 1 января 2000 г.

Так как в соответствии с п. 1 ст. 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, МНС России письмом от 31.03.2000 г. N АП-6-01/234 сообщило, что организации, исчислявшие с 1 января 2000 г. НДС с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом N 36-ФЗ, могут произвести уточнения по суммам НДС, подлежащего к уплате в бюджет, исходя из положений п. 1 ст. 5 части первой НК РФ.

Поэтому предприятие, использующее труд инвалидов, исходя из положений п. 1 ст. 5 части первой НК РФ может перенести дату перехода на общий режим налогообложения с 1 января 2000 г. на 1 марта 2000 г. (для предприятий, уплачивавших налог ежемесячно) или на 1 апреля 2000 г. (для ежеквартальных налогоплательщиков).

С переходом на общий порядок исчисления и уплаты НДС у указанных организаций и предприятий возникает вопрос о порядке возмещения сумм НДС по остаткам товаров и материальных ресурсов, учитываемых ими на балансовых счетах 10 "Материалы" и 41 "Товары". Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1 налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения товаров, облагаемых НДС в общеустановленном порядке, не относится.

Поэтому предприятие, утратившее право на применение льготы по уплате НДС с введением в действие Закона N 36-ФЗ, вправе отнести суммы НДС по материальным ресурсам, ранее списанным на издержки производства товаров, числящихся на складе готовой продукции, т.е. счета за которые не предъявлены покупателям, а также по незавершенному производству на расчеты с бюджетом и отразить их в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" при условии достоверного документального подтверждения объемов их списания на затраты по такой продукции.

Однако этот порядок не может применяться в отношении остатков незавершенного производства и готовой продукции, числящихся в остатках на 1 января 2000 г. Выделение по расчетной ставке НДС из общей суммы остатка на счетах 20 "Основное производство" и 40 "Готовая продукция" неправомерно.

В случае, если предприятием, использующим труд инвалидов, исходя из положений п. 1 ст. 5 части первой НК РФ скорректирована ранее применявшаяся дата перехода на общий режим налогообложения, суммы НДС, ранее отнесенные на расчеты с бюджетом, должны быть восстановлены в стоимости товаров.

На основании практики применения косвенных налогов изменения ранее действующего порядка налогообложения вводятся, как правило, по принципу фактической отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому суммы денежных средств, поступившие в счет оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) по ценам без НДС, предприятием, утратившим на момент их получения право пользования настоящей льготой или отказавшимся от ее применения, в оборот, облагаемый НДС, не включаются при обеспечении раздельного учета таких операций. При отсутствии раздельного учета по облагаемым и необлагаемым операциям НДС должен быть начислен к ценам продажи по соответствующим ставкам (20 и 10%).

Метод ведения раздельного учета согласно п. 8 приказа Минфина России от 9.12.98 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) может быть выбран из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией самостоятельно осуществляется разработка соответствующих положений, определяющих механизм ведения раздельного учета.

Ведение раздельного учета в целях определения налогооблагаемой базы предполагает отражение операций по реализации облагаемых и необлагаемых товаров по отдельным субсчетам балансового счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на основании регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, Главной книги и др.), составленных на базе данных количественного (аналитического) учета.

С введением в действие новой редакции налоговой льготы необходимо обратить внимание на тот факт, что предприятия, имеющие право на льготный режим налогообложения, применяют его при осуществлении любого вида деятельности (за исключением брокерской и посреднической), в том числе снабженческо-сбытовой, заготовительной и торговой. Таким образом, исключается ситуация, когда многопрофильное предприятие, осуществляющее несколько видов деятельности, при ведении раздельного учета в разрезе льготируемых и нельготируемых оборотов по реализации в отчетном периоде до 1 января 2000 г. могло предъявлять покупателям НДС и одновременно применять льготный режим налогообложения по необлагаемому виду деятельности.

Несмотря на то, что любой вид деятельности хозяйствующих субъектов, применяющих рассматриваемый льготный режим налогообложения, освобождается от НДС, в отдельных ситуациях они могут его уплачивать. Например, письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 8.12.93 г. N ЮУ-4-15/194н, 143 предусмотрен порядок перечисления в бюджет арендной платы за аренду государственного и муниципального имущества. В соответствии с этим письмом арендную плату за аренду указанного имущества перечисляет арендатор на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления", параграф 51 "Доходы от сдачи в аренду государственного имущества" Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации, минуя соответствующий комитет по управлению имуществом. Учитывая, что указанная арендная плата не освобождается от НДС, в договорах аренды между арендодателями государственного или муниципального имущества (соответствующими комитетами по имуществу) и арендаторами должен предусматриваться арендный платеж с учетом НДС. Поэтому в порядке, предусмотренном указанным письмом, арендатор рассчитывается с бюджетом и по НДС, начисленному по ставке в размере 20% суммы арендной платы. При этом НДС арендатором должен перечисляться на соответствующий раздел Классификации доходов и расходов бюджетов в Российской Федерации.

Данную функцию налогоплательщика арендатор выполняет за продавца услуги, поэтому указанная операция не должна увязываться с тем, что предприятие, использующее труд инвалидов, как потребитель услуги имеет льготу по НДС при реализации своей собственной продукции (работ, услуг). Однако право на возмещение уплаченного НДС в этом случае отсутствует, поскольку в соответствии с п.п. "б" п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1 суммы налога по услугам (арендный платеж), использованным на производство и реализацию товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с п.п. "х" п. 1 ст. 5 этого Закона, не подлежат зачету (возмещению из бюджета), а относятся на издержки производства и обращения.

Аналогично рассматривается вопрос при реализации предприятиями, использующими труд инвалидов, товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ, так как в соответствии с письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 14.04.93 г. N 47, ВЗ-4-05/55н при расчетах российских предприятий, учреждений и организаций за реализуемые товары (работы, услуги) хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ применяется ставка НДС в размере 20% независимо от того, что в соответствии с российским законодательством по отдельным товарам (работам, услугам) предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от его уплаты.


Действующим законодательством для организаций, среди работников которых не менее 50% общей численности составляют инвалиды и уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, сохранена возможность отказа от применения льготного режима налогообложения. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых предприятием операций, подпадающих под льготный режим налогообложения. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Если предприятие отказывается от применения льготы по уплате НДС, то в соответствии с п.1 ст.7 Закона N 1992-1 реализация товаров (работ, услуг) должна производиться по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой. Предъявленный покупателям НДС вносится в бюджет в общеустановленном порядке. Это подтверждается решением Верховного суда Российской Федерации от 18.01.99 г. по делу N ГКПИ 98-733.

Проблемным остается вопрос об определении числа работающих инвалидов в среднесписочной численности предприятий, применяющих льготу в соответствии с п.п."х" п.1 ст.5 Закона N 1992-1. Следует иметь в виду, что в соответствии с п.6 ПБУ 1/98 факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Поэтому при отражении в налоговых декларациях льготного порядка обложения НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг) предприятия, использующие труд инвалидов, должны применять среднесписочную численность того отчетного периода, по которому отчитывается налогоплательщик.

В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 учетная политика предприятия должна обеспечивать большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов) (требование осмотрительности). Таким образом, предприятию, в котором инвалиды составляют не менее 50% общей численности работающих, не отказавшемуся от льготы по уплате НДС, следует при формировании учетной политики учесть возможность колебания среднесписочной численности сотрудников в отчетном периоде. При этом не допускается создание резерва по уплате НДС путем взимания его с покупателей.

В случае, если предприятие при предъявлении документов к оплате за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги покупателям (заказчикам) выделяет НДС, а, следовательно, не применяет предоставленную льготу, оно должно производить исчисление и уплату этого налога согласно действующему законодательству и соответственно является налогоплательщиком. То обстоятельство, что предприятие выставляло в отчетном периоде счета-фактуры и другие документы покупателям без НДС, не снимает с него обязанности уплатить этот налог при установлении несоответствия среднесписочной численности параметру, требуемому названным Законом.

В этой связи следует отметить, что согласно п.2 письма Госналогинспекции по г.Москве от 15.08.94 г. N 11-13/10619, если до наступления отчетного периода предприятие приняло общеустановленный порядок налогообложения и до окончания этого периода выделяло в расчетных документах НДС, а по факту численность инвалидов по отчетному периоду составила более 50%, то уплата налога в бюджет может не производиться и сумма налога относится на результаты хозяйственной деятельности. В настоящее время это положение отменено письмом Госналогинспекции по г. Москве от 4.08.98 г. N 30-08/23076.

Минфином России в письме от 29.01.96 г. N 04-03-11 также высказывалось мнение, аналогичное изложенному в письме N 11-13/10619. Письмом от 26.12.97 г. N 04-03-11 Минфин России сообщил, что позиция об отнесении сумм налога, полученных от покупателей товаров, на прибыль предприятия вместо уплаты их в бюджет, изложенная в письме Минфина России от 29.01.96 г. N 04-03-11, после дополнительного рассмотрения данного вопроса и с учетом фактов возмещения из бюджета НДС покупателям товаров, приобретенных с учетом налога у предприятий, применяющих труд инвалидов, изменена.

Норма закона, предусматривающая льготный режим налогообложения предприятий, применяющих труд инвалидов, в настоящей редакции будет применяться вплоть до введения в действие части второй НК РФ. Порядок введения в действие положений, предусмотренных частью второй Кодекса, определен Федеральным законом от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

В соответствии с п.п.2 п.3 ст.149 части второй НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Таким образом, в данном положении НК РФ объединены две нормы действующего Закона N 1992-1:

льготный режим налогообложения для лечебно-производственных (трудовых) мастерских при противотуберкулезных, психиатрических и психоневрологических учреждениях и при учреждениях социальной защиты и социальной реабилитации населения, общественных организаций инвалидов, предусмотренный п.п."ф" п.1 ст.5, и налоговая льгота, предусмотренная п.п."х" этого же пункта Закона, для предприятий, применяющих труд инвалидов.

Однако это объединение не является механическим. Так, для общественных организаций инвалидов в целях применения льготы необходимо выполнить требование наличия среди своих членов не менее 80% инвалидов и их законных представителей. Причем такое требование не является непосредственно регламентированным исключительно в целях налогообложения, так как в соответствии с Федеральным законом от 24.11.95 г. N 181-ФЗ (в ред. от 27.05.2000 г.) "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

Для хозяйственных обществ, имеющих уставный капитал, полностью состоящий из вкладов общественных организаций инвалидов, наряду с тем, что половину их среднесписочной численности должны составлять инвалиды, появился второй определяющий показатель: доля работающих инвалидов в фонде оплаты труда должна составлять не менее 25%. Только при выполнении всех этих условий: вклад общественной организации в уставный капитал составляет 100%, работающие инвалиды составляют не менее 50% среднесписочной численности, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, организация имеет право на применение льготы. Уставный капитал таких организаций может быть сформирован как общероссийскими общественными организациями инвалидов, так и региональными, местными и городскими.



М. Охлопкова,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение