Комментарий к приказу Федеральной службы налоговой полиции РФ и МНС РФ от 15 ноября 1999 г. N 409, АП-3-16/359 (И.В.Хаменушко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2000 г.)

Комментарий к приказу Федеральной службы налоговой
полиции РФ и МНС РФ от 15 ноября 1999 г. N 409, АП-3-16/359
"О Порядке передачи материалов о нарушениях законодательства
о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные
органы налоговой полиции"


На практике часто возникает вопрос о том, насколько связаны между собой проведение налоговой проверки и уголовное преследование по факту налогового правонарушения: всегда ли материалы о налоговых нарушениях, указывающие на признаки налогового преступления, поступают в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела. До утверждения комментируемого Порядка решение этого вопроса было предметом усмотрения начальника налогового органа: вынося решение по акту проверки, он мог передать материалы в налоговую полицию. Однако четкая процедура такой передачи законодательством не предусматривалась.

Утвержденный совместным приказом МНС России и ФСНП России Порядок призван обеспечить четкость и единообразие в передаче материалов для возбуждения уголовного дела.

Прежде всего выявление в ходе проверки существенного ущерба, причиненного государству неуплатой налогов, влечет за собой автоматическую передачу материалов налоговым органом (инспекцией) в налоговую полицию. Это означает, что налогово-правовые последствия (взыскание недоимки и пени, применение штрафа) в обязательном порядке будут дополняться процедурой уголовно-правовой оценки действий причастных к делу физических лиц с целью установления в их действиях признаков состава налоговых преступлений.

Подчеркнем, что необходимость этой процедуры возникает не во всех случаях проведения налоговой проверки, а только при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах, на чем акцентируется внимание в п.1 Порядка. Напомним, что в соответствии со ст.198-199 УК РФ уклонение от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов с физического лица составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а в случае неуплаты налогов с организации - 500 МРОТ. Уклонение в особо крупном размере считается совершенным, если те же показатели превышают 1000 и 5000 МРОТ.

В Порядке нет прямого указания на срок, в течение которого материалы проверки подлежат передаче в полицию. Как следует из результатов анализа перечня документов, которые обязательно должны содержаться в передаваемом деле, такая передача должна произойти:

а) сразу после вынесения решения;

б) при наличии спора - после разрешения спора судом или вышестоящим налоговым органом.

Об этом свидетельствует тот факт, что в перечне документов указываются решение налогового органа, ответ на жалобу налогоплательщика, а также (при наличии судебного разбирательства) копии судебных решений и определений.

До передачи дела в налоговую полицию возникшие споры должны быть рассмотрены по существу, в том числе в судебном порядке. Этот подход позволяет избежать одновременной оценки разными судами одних и тех же фактов в рамках налогового спора и уголовного судопроизводства. Тем самым соблюдается принцип процессуальной экономии и делается невозможным вынесение взаимоисключающих судебных решений, базирующихся на одинаковых фактических данных, но принятых в разных процессах (арбитражном и уголовном).

Допустима ли передача материалов проверки в налоговую полицию после вынесения решения налоговым органом? Такой подход оправдан при наличии спора о факте нарушения налогового законодательства. Спор возникает еще в момент завершения контрольных мероприятий, когда налогоплательщик представляет свои возражения по акту проверки. Начатый спор должен быть рассмотрен в административном или судебном порядке и завершен к моменту передачи материалов налоговой полиции по причинам, указанным выше. Объясняется это тем, что по действующим процессуальным правилам предметом спора считается законность и обоснованность решения налогового органа. Значит, сначала выносится решение, которое подвергается правовой оценке в ходе спора. Если решение не отменено, то дело, имеющее уголовно-правовую перспективу, получает дальнейшее движение.

Однако возникает принципиально важная проблема, актуальная для случаев привлечения к ответственности физических лиц за неуплату налогов с физических лиц (а не с организаций). Поскольку никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение, лицо не может одновременно подвергнуться административному штрафу по нормам Налогового кодекса Российской Федерации*, а потом понести уголовное наказание по нормам Уголовного кодекса Российской Федерации. На запрете одновременного применения административной и уголовной ответственности основаны ст.70, 38 КоАП РСФСР и п.3 ст.108 НК РФ. Между тем согласно действующей редакции ст.101 НК РФ решение налогового органа есть решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иными словами, передача материалов в полицию после вынесения решения означает, что будет решаться вопрос об уголовном преследовании лица, уже подвергнутого наказанию по нормам Налогового кодекса. В итоге, если лицо будет осуждено за совершение налогового преступления, оно окажется наказанным повторно за одно и то же деяние.

Правила, направленные на преодоление данной проблемы, предусмотрены комментируемым Порядком, но признать их полностью удачными нельзя. Заключаются эти правила в "предварительном ознакомлении" сотрудников налоговой полиции с материалами проверки "до официальной передачи их органам налоговой полиции" (п.3 Порядка). Если такая процедура состоялась, указывается в Порядке, возвращение полицией налоговым органам поступивших от них материалов запрещается. Тем самым в скрытой форме предопределяется решение налоговой полиции о возбуждении уголовного дела, если неофициально дело было признано имеющим подобную перспективу и в связи с этим нарушитель не подвергнут штрафу.

Выход видится в другом. Проблема порождена несовершенством налогового законодательства, и решить ее на уровне рассматриваемого Порядка невозможно. Очевидно, что полностью воспринять из КоАП РСФСР процедуру вынесения решения после отказа в возбуждении уголовного дела нельзя, так как из-за этого рассмотрение вопроса о факте нарушения налогового законодательства из сферы компетенции суда (спор о законности решения) перейдет в сферу компетенции следователя налоговой полиции, определяющего наличие оснований для возбуждения уголовного дела. Это приведет к ухудшению процессуального положения налогоплательщика, ограничит его право на судебную защиту.

Следует помнить, что хотя по буквальному смыслу ст.101 НК РФ решение о привлечении к ответственности выносится налоговым органом, окончательный вывод о размере санкций вправе сделать только суд, поскольку согласно тому же Налоговому кодексу Российской Федерации вопрос об увеличении, уменьшении размера налогового штрафа с учетом отягчающих и смягчающих обстоятельств относится к исключительной компетенции суда. Необходимо довести эту идею до логического конца, признав, что решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности есть решение о передаче дела в суд, а не решение о наказании. В противном случае налогоплательщик может оказаться в ситуации, когда он добровольно уплатит штраф по решению налогового органа, а потом подвергнется уголовной ответственности. Сама возможность возникновения такой ситуации должна быть исключена.

Алгоритм действий налогового органа в связи с этим представляется таким:

1) проведение проверки, составление акта;

2) вынесение решения;

3) при наличии спора - участие в рассмотрении спора в административном или судебном порядке, защита вынесенного решения;

4) если решение оставлено в силе, дело передается либо в суд для применения мер ответственности, предусмотренных НК РФ, либо в полицию для возбуждения уголовного дела;

5) если в возбуждении уголовного дела отказано, дело, возвращенное из полиции, передается в суд для применения ответственности по НК РФ.

Тем самым разрешение вопроса о виновности лица и привлечении его к ответственности будет прерогативой суда, рассматривающего дело в рамках гражданского, арбитражного или, по возбужденному уголовному делу, уголовного судопроизводства.

Передача материалов в органы налоговой полиции сама по себе не означает неизбежного возбуждения уголовного дела. Это объясняется тем, что уголовное преследование как наиболее жесткая реакция государства на совершение нарушения наступает при наличии целого ряда условий, предусмотренных уголовным законодательством: лицо должно быть субъектом уголовной ответственности, оно должно быть вменяемым, должны быть доказаны факты, дающие достаточные основания полагать, что лицом виновно совершено деяние, содержащее признаки преступления. Один только размер недоимки еще ничего не говорит о дальнейшем движении дела.

В связи с этим орган налоговой полиции, получивший материалы из инспекции МНС России, обязан вынести одно из трех решений (ст.109 УПК РФ):

1) о возбуждении уголовного дела;

2) об отказе в возбуждении уголовного дела;

3) о передаче заявления по подследственности (подсудности).

По смыслу комментируемого Порядка он в равной степени подлежит применению как налоговыми органами (инспекциями МНС России), так и органами государственных внебюджетных фондов. Это подтверждается ст.30 НК РФ, предусматривающей, что названные органы обладают всеми правами и несут все обязанности налоговых органов.


И.В.Хаменушко,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

* Автор полагает невозможным считать ответственность, установленную НК РФ, не административной, а какой-то иной ответственностью. Публично-правовая ответственность всегда либо административная, либо уголовная. Даже если допустить, что НК РФ вводит новый, самостоятельный вид юридической ответственности, не известный правовой науке, то и тогда справедливым будет вывод о недопустимости одновременного применения двух мер государственного принуждения за одно и то же деяние лица.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.