Комментарий к письму Департамента налоговой политики Минфина РФ от 26 апреля 2000 г. N 04-04-05/7 (В.М.Зарипов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2000 г.)

Комментарий к письму Департамента налоговой политики Минфина РФ
от 26 апреля 2000 г. N 04-04-05/7


В письме Минфина России от 26 апреля 2000 г. N 04-02-05/7 приводится мнение Департамента налоговой политики о том, что при определении налогооблагаемой прибыли следует учитывать выручку от реализации продукции (работ, услуг) в иностранной валюте, пересчитанную в рубли по курсу Банка России на день получения, а также курсовую разницу, относящуюся к указанной выручке. Данное мнение основано на нормах ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" и п.14 Положения о составе затрат, согласно которому положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов.

Вопрос о налогообложении курсовых разниц рассматривается в Письме в связи с правоприменительной практикой Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк"*(1) КС РФ отметил, что, как следует из ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектами налогообложения являются только полученные прибыль и доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.

Данное решение КС РФ принял в отношении Закона в целом, а не только тех норм, которые устанавливают порядок уплаты налога на прибыль банками. Поэтому можно сказать, что для всех плательщиков налога на прибыль - как банков, так и некредитных организаций, неполученные прибыль и доходы не являются объектами обложения данным налогом. Таким образом, при налогообложении прибыли должны учитываться не обязательства, а реально полученные прибыль, доходы.

Сказанное подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 марта 2000 г. N 2203/99 отмечено, что определение финансового результата по внереализационным доходам (расходам) не ставится в зависимость от избранной плательщиком учетной политики. Следовательно, делает вывод Суд, исходя из содержащегося в ст.2 упомянутого Закона понятия объекта обложения налогом на прибыль в налоговую базу в составе внереализационных доходов включают только реально полученные доходы в виде процентов, пеней, штрафов.

В Постановлении от 28 октября 1997 г. N 6403/95 Президиум ВАС РФ отметил, что курсовые разницы, возникшие вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, по непогашенной дебиторской задолженности в валюте доходом акционерного общества не являются и должны рассматриваться как доходы будущих периодов. Неперерасчет дебиторской задолженности согласно положениям Закона не влечет за собой занижение прибыли, если доход не получен. Постановление позволяет заключить, что курсовые разницы подлежат налогообложению в момент получения выручки, к которой они относятся.

Отметим, что Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прямо не предусмотрен порядок налогообложения прибыли в виде курсовых разниц. Упоминание о курсовых разницах в тексте Закона появилось только в связи с Федеральным законом от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Принятие этого Закона должно было сгладить влияние роста курса иностранной валюты в результате кризисных явлений в российской экономике, возникших после августа 1998 г.

В соответствии с п.7 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на день определения организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг). На основании данной нормы организации, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", рассчитывают выручку в иностранной валюте по курсу на дату получения денежных средств.

Принимая во внимание то, что прибыль и доходы облагаются только при их реальном получении, курсовые разницы, выделяемые в бухгалтерском учете, не имеют значения при налогообложении прибыли и не должны учитываться для целей налогообложения*(2).


Пример.

Организация 10 января отгрузила товар на сумму 1000 дол. Курс доллара на дату отгрузки - 25 руб./дол. 30 июня получена оплата за товар, курс доллара - 30 руб./дол. Выручка для целей налогообложения определяется по оплате. Следовательно, с учетом п.7 ст.2 Закона выручка составляет 30000 руб. Данная выручка и подлежит учету при налогообложении прибыли в соответствии с п.3 ст.2 Закона. Налогообложение курсовых разниц в период с 10 января по 30 июня не проводится.

Исключить повторное обложение одних и тех же сумм: первый раз - в составе выручки от реализации, второй раз - в составе внереализационных доходов в виде курсовых разниц - можно было бы путем уменьшения выручки на сумму курсовых разниц. Но такой порядок определения выручки противоречит п.7 ст.2 Закона.

В пункты 14 и 15 Положения о составе затрат курсовые разницы были внесены в связи с исключением с 21 января 1997 г. из Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" нормы, согласно которой в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц).

Однако сам по себе факт исключения данного правила из Закона не давал Правительству оснований для введения в состав внереализационных доходов курсовых разниц, поскольку не означал, что курсовые разницы отныне подлежат налогообложению. По нашему мнению, Положение о составе затрат в данной части противоречит Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и ст.41 НК РФ, предусматривающим налогообложение лишь реально полученных прибыли и доходов, а не бухгалтерских показателей, к которым относится курсовая разница.

До отмены положений п.14 и 15 Положения о составе затрат, предусматривающих учет курсовых разниц при налогообложении, или до признания данных норм недействительными в судебном порядке вопрос о порядке налогообложения прибыли при наличии обязательств в иностранной валюте остается открытым.


В.М.Зарипов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации/Сб. нормат. док. с коммент. - Вып.1 (99). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

*(2) Курсовые разницы не должны учитываться ни в составе внереализационных доходов, ни в составе внереализационных расходов.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.