Бухгалтерский учет арендных операций (Н.Н.Парасоцкая, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 14-15, июль-август 2000 г.)

Бухгалтерский учет арендных операций


Учет аренды имущества у арендодателя


Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс Российской Федерации (глава 34 "Аренда"). В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому, по общему правилу, имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя. Исключением являются аренда предприятия и лизинг.

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия (п.6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н).

При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя (арендодателя), так и на балансе лизингополучателя (арендатора), в зависимости от условий самого договора (п.88-91 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15).

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Это означает, что организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества.

При передаче в аренду объектов основных средств делается запись:

Д 01, субсчет "Основные средства, переданные в текущую аренду" - К 01, субсчет "Собственные основные средства" - на балансовую стоимость переданных в аренду основных средств.

Передача в аренду малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) отражается таким образом:

Д 12, субсчет "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, переданные в текущую аренду" - К 12, субсчет "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе" или субсчет "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" - на балансовую стоимость переданных в аренду МБП.

В случае когда организации сдают в аренду принадлежащие им отдельные квартиры, учитываемые на счете 04 "Нематериальные активы" на основании п.2 письма Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве", в бухгалтерском учете арендодателя делается запись:

Д 04, субсчет "Квартиры, переданные в текущую аренду" - К 04, субсчет "Собственные нематериальные активы" - на балансовую стоимость переданных в аренду квартир.

Если организация приобретает имущество, изначально предназначенное для сдачи в текущую аренду, то такое имущество следует, по нашему мнению, учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду".

Арендная плата может быть установлена как в виде определенной суммы денежных средств, вносимых арендатором периодически или единовременно, так и в виде имущества (продукции, работ, услуг), передаваемого (произведенной, выполняемых, оказываемых) арендатором.

Если арендная плата установлена договором в виде имущества (кроме денежных средств), работ или услуг, то первый вопрос, который может возникнуть у налогоплательщика: является ли такая сделка между арендатором и арендодателем товарообменной (бартерной)? Ответ на этот вопрос имеет существенное значение, поскольку согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен лишь в отношении ограниченного перечня случаев, указанных в п.2 ст.40 НК РФ, к которым относятся в том числе и товарообменные (бартерные) сделки.

Сразу же стоит оговориться, что ни в одном действующем нормативном акте нет четкого определения понятия "товарообменная (бартерная) операция". Только анализ хозяйственной практики, а также отдельных положений некоторых нормативных документов позволяет сделать вывод о том, что под товарообменными (бартерными) понимают операции, при которых обязательства сторон прекращаются их надлежащим исполнением посредством взаимной поставки товаров (работ, услуг). При этом денежных обязательств как изначально, так и в последующем у сторон не возникает.

Следовательно, если предоставление имущества в аренду арендодателем для целей налогообложения признается деятельностью, связанной с оказанием услуг, то при установлении арендной платы в виде товаров (работ, услуг) участники договора (арендатор и арендодатель) фактически осуществляют бартерную операцию.

В этом случае, когда, по мнению налогового органа, примененная сторонами сделки цена товаров (работ, услуг) отклоняется (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен (п.3 ст.40 НК РФ).

Необходимо обратить внимание также и на те случаи, когда арендная плата установлена договором в денежной форме, но по тем или иным причинам обязательство арендатора уплатить арендную плату прекращается зачетом взаимных требований (ст.410 ГК РФ), отступным (ст.409 ГК РФ) или новацией (ст.414 ГК РФ). В результате расчеты между арендатором и арендодателем так же, как и при товарообменной (бартерной) операции, проводятся без использования денежных средств. Но такие операции, по нашему мнению, не могут рассматриваться в качестве товарообменных (бартерных), поскольку при мене (бартере) предоставление арендатором арендодателю товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением обязательств (стороны изначально предполагали проводить расчеты не в денежной форме). В случае же заключения сторонами соглашения о зачете взаимных требований, отступном или новации обязательство не исполняется, оно лишь погашается (прекращается), причем не тем способом, который был первоначально предусмотрен участниками сделки.

Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете с соблюдением допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Поэтому суммы арендной платы, причитающиеся арендодателю за текущий месяц, должны отражаться в учете этого месяца независимо от способа оплаты, установленного сторонами (предварительная оплата или отсрочка платежа).

Начисление арендной платы отражается проводкой:

Д 76, субсчет "Расчеты с арендатором" - К 46 - на сумму арендной платы за текущий месяц.

Одновременно делается запись по начислению НДС с суммы арендной платы за текущий месяц, поскольку в соответствии с подп."б" п.7 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" выручка от оказания услуг по сдаче в аренду имущества является объектом обложения данным налогом.

В том случае, когда учет арендных операций ведется арендодателем с применением счета 46 , согласно п.13 Положения о составе затрат для целей исчисления всех остальных налогов (налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и пр.) выручка от реализации услуг от сдачи имущества в аренду учитывается либо по мере отражения в учете, либо по мере оплаты в зависимости от метода определения выручки для целей налогообложения, установленного в учетной политике.

Поступление арендной платы от арендатора отражается в учете арендодателя следующим образом.

Если оплата производится денежными средствами, делается проводка:

Д 50 (51 , 52 ) - К 76 , субсчет "Расчеты с арендатором" - на сумму арендной платы с учетом НДС.

Если в счет арендной платы арендатор выполняет какие-либо работы (оказывает услуги), их стоимость отражается по дебету счетов учета затрат или других источников финансирования (в зависимости от вида выполненных работ, оказанных услуг) в корреспонденции со счетом 76 :

Д 20 (26 , 44 , 88 , 08 , другие счета) - К 76 , субсчет "Расчеты с арендатором" - на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (без НДС);

Д 19 - К 76 , субсчет "Расчеты с арендатором" - на сумму НДС по выполненным работам (оказанным услугам).

Поскольку, по общему правилу, имущество, переданное в аренду, остается на балансе арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляет арендодатель.

Если для организации-арендодателя предоставление имущества в аренду является одним из основных видов деятельности (т.е. учет арендной платы ведется на счете 46 ), все затраты, связанные с оказанием услуг по предоставлению имущества в аренду, арендодатель отражает на счете 20 "Основное производство".

Амортизационные отчисления по объектам основных средств, сданным в аренду, арендодатель включает в себестоимость оказываемых услуг на основании подп."х" п.2 Положения о составе затрат.

Суммы амортизации, начисленные по сданным в аренду МБП, включают в себестоимость оказываемых арендодателем услуг на основании п.6 Положения о составе затрат.

Если организация-арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в аренду в составе внереализационных доходов, то суммы начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду, отражают по дебету счета 80 в составе расходов, связанных с получением дохода от сдачи имущества в аренду. Начисленные суммы амортизации учитываются при налогообложении прибыли (уменьшают доходы от сдачи имущества в аренду) согласно п.15 Положения о составе затрат.

В случае когда организация сдает в аренду принадлежащие ей квартиры, при начислении амортизации по переданному в аренду жилью необходимо принимать во внимание следующее.

Если организация сдает в аренду объекты жилого фонда, учитываемые в установленном порядке в составе основных средств организации на счете 01 , то амортизация по таким объектам не начисляется (п.4.1 ПБУ 6/97).

Если организация сдает в аренду отдельные квартиры, учитываемые в составе нематериальных активов на счете 04, то амортизация по сданным в аренду квартирам также не начисляется (п.3 письма Минфина России N 118).

И в первом, и во втором случаях амортизацию по сданным в аренду объектам начисляют в конце года по нормам амортизационных отчислений на полное восстановлении основных фондов (утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072) и отражают на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда".

Однако возможен третий случай, когда организация приобретает жилье исключительно с целью получения дохода от сдачи его в аренду. В этом случае организация учитывает объекты жилого фонда, приобретаемые для сдачи в аренду, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", учет операций, связанных со сдачей имущества в аренду, ведет с применением счета 46, а амортизацию по объектам жилого фонда, используемым для извлечения дохода, начисляет в общеустановленном порядке (п.50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Затраты на содержание имущества, переданного в аренду, можно условно разделить на две группы: затраты на проведение капитального ремонта, затраты на проведение текущего ремонта.

Рассмотрим случай, когда на арендодателя возложена обязанность по проведению капитального ремонта.

Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения капитального ремонта арендованного имущества, то эта обязанность возлагается на арендодателя.

Если арендатор по причинам, не связанным с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендодателем своих обязанностей, несет расходы по проведению капитального ремонта арендованного имущества, то все такие расходы либо возмещаются ему арендодателем (при наличии соответствующего соглашения между арендатором и арендодателем), либо погашаются за счет собственных средств арендатора.

Если арендодатель возмещает арендатору понесенные последним расходы на капитальный ремонт арендованного имущества, то выполнение арендатором работ по капитальному ремонту рассматривается как обычное выполнение на возмездной основе ремонтных работ для стороннего потребителя.

В этом случае учет затрат на капитальный ремонт арендатор ведет таким образом:

Д 20 - К 10 (60 , 69 , 70 , 76 и т.д.) - отражены затраты на выполнение капитального ремонта, формирующие себестоимость ремонтных работ, выполняемых для арендодателя;

Д 19 - К 60 (76 ) - отражены суммы НДС по работам, выполненным сторонними подрядчиками;

Д 62 - К 46 - отражена стоимость выполненных работ по капитальному ремонту (в оценке, согласованной сторонами);

Д 46 - К 68 (76 ) - начислен НДС со стоимости выполненных работ (в зависимости от применяемого арендатором метода определения выручки для целей налогообложения);

Д 46 - К 20 (26 ) - списана себестоимость выполненных ремонтных работ;

Д 46 (80 ) - К 80 (46 ) - выявлена прибыль (убыток) от реализации выполненных работ по капитальному ремонту;

Д 50 (51 ) - К 62 - поступили средства от арендодателя в счет оплаты выполненного капитального ремонта;

Д 76 - К 68 - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости выполненных работ (если арендодатель определяет выручку для целей налогообложения по оплате);

Д 60 (76 ) - К 50 (51 ) - оплачены работы, выполненные сторонними подрядчиками;

Д 68 - К 19 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по работам, выполненным сторонними подрядчиками (п.19 Инструкции N 39).

Если капитальный ремонт выполняет вспомогательное структурное подразделение (ремонтный цех) арендодателя, то учет затрат на проведение капитального ремонта ведут на счете 23 . Себестоимость выполненных работ списывают с кредита счета 23 непосредственно в дебет счета 46 . Необходимо обратить внимание на то, что поскольку в описанной ситуации имеет место обычная реализация ремонтных работ, стоимость этих работ является объектом для начисления налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, объект обложения которых - выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Стоимость проведенного арендатором капитального ремонта арендодатель может возмещать разными способами. На практике это чаще всего осуществляется путем зачета стоимости ремонта в счет причитающейся с арендатора арендной платы.

Если арендатор выполняет за свой счет капитальный ремонт арендованного имущества, в то время как договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендодателя, все затраты арендатора, не возмещенные ему арендодателем, подлежат отнесению на счет собственных средств арендатора:

Д 88 - К 10 (13 , 60 , 70 и т.д.) - списаны затраты на капитальный ремонт арендованного имущества.

Если необходимость в проведении капитального ремонта возникла у арендатора в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендодателем своих обязанностей по договору аренды, то в этой ситуации речь должна идти о возмещении арендодателем убытков, причиненных арендатору. В случае получения от арендодателя суммы в возмещение причиненных убытков затраты арендатора на проведение текущего ремонта на основании п.15 Положения о составе затрат списывают в состав внереализационных убытков.

Рассмотрим случай, когда на арендодателя возложена обязанность по проведению текущего ремонта.

В договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) может быть предусмотрено условие, возлагающее обязанность по финансированию расходов на проведение текущего ремонта переданного в аренду имущества на арендодателя.

При наличии такого условия все затраты арендатора на проведение текущего ремонта должны либо возмещаться ему арендодателем, либо погашаться за счет собственных средств арендатора.

Учет затрат на проведение текущего ремонта арендатор ведет в порядке, аналогичном рассмотренному порядку учета затрат на капитальный ремонт.


Учет аренды имущества у арендатора


После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому по общему правилу такое имущество продолжает учитываться на балансе арендодателя. Арендатор же полученное имущество учитывает за балансом.

В случае аренды объектов основных средств поступающее от арендодателя имущество арендатор принимает к учету на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды или в акте приемки-передачи имущества.

Учет арендованного имущества, не относящегося к основным средствам (МБП, отдельные квартиры), целесообразно организовать аналогичным образом на отдельных забалансовых счетах, присвоив этим счетам номера, не указанные в Плане счетов (например, счет 012 "Арендованные МБП", счет 013 "Арендованные квартиры"). Порядок учета арендованного имущества необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике организации-арендатора (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Арендная плата может быть установлена договором аренды как в виде определенной суммы денежных средств, вносимой арендатором периодически или единовременно, так и в виде имущества (продукции, работ, услуг), передаваемого (выполняемых, оказываемых) арендатором арендодателю.

Когда арендатор использует арендованное имущество в производственных целях, арендную плату он включает в себестоимость продукции (работ, услуг) следующим образом. Если объектом аренды являются основные производственные фонды (либо их части), то арендная плата относится на себестоимость в соответствии с подп."ч" п.2 Положения о составе затрат. Если организация арендует имущество, не относящееся к основным средствам, арендная плата включается в себестоимость на основании подп."а" п.2 Положения о составе затрат как затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг). Согласно п.12 Положения о составе затрат арендную плату отражают на счетах учета затрат в том отчетном периоде, к которому она относится, независимо от факта оплаты.

Если по условиям договора арендатор уплачивает арендную плату денежными средствами, то стороны могут установить любой порядок ее внесения: ежемесячные платежи, авансовые платежи в счет будущих периодов, отсрочка платежа.

Если арендатор вносит арендную плату иным имуществом (не денежными средствами), то передачу этого имущества арендодателю он отражает в общеустановленном порядке с использованием счетов реализации (46, 47, 48).

Стоимость передаваемой арендодателю в счет арендной платы продукции является объектом обложения всеми налогами, исчисляемыми от выручки от реализации продукции (работ, услуг): налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и др.

Организациям, определяющим выручку для целей налогообложения по оплате, следует учитывать, что моментом оплаты переданного имущества является дата оказания арендодателем услуги по сдаче имущества в аренду. Поэтому переданное имущество будет считаться оплаченным арендодателем в том периоде, в котором произведена арендная плата.

Если арендатор передает имущество авансом в счет арендной платы за несколько будущих месяцев (кварталов), то обязанность по уплате указанных налогов возникает у арендатора при наступлении соответствующих периодов в части, приходящейся на арендную плату за эти периоды (по аналогии с частичной оплатой).

Если арендатор передает имущество в счет арендной платы за будущие периоды, то стоимость имущества, приходящаяся на арендную плату будущих периодов, списывается со счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" на счет 31.

Затраты по содержанию арендованного имущества можно условно разделить на три группы: затраты на проведение капитального ремонта, затраты на проведение текущего ремонта и затраты по эксплуатации арендованного имущества.

Рассмотрим ситуацию, когда на арендатора возложена обязанность по проведению капитального ремонта.

В соответствии с ГК РФ арендатор выполняет за свой счет капитальный ремонт арендованного имущества только если это прямо предусмотрено условиями договора аренды (кроме договора аренды транспортного средства). В таком случае затраты арендатора на ремонт арендованных основных средств производственного назначения включают в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп."е" п.2 Положения о составе затрат.

Арендатор может выполнять капитальный ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами стороннего подрядчика (подрядным способом).

Операции, связанные с капитальным ремонтом арендованных основных средств хозяйственным способом, арендатор отражает в учете следующим образом:

Д 20 (26, 44) - К 10 (13, 69, 70 и т.д.) - на сумму фактических затрат на капитальный ремонт.

Если в организации существует отдельное структурное подразделение (ремонтный цех) и капитальный ремонт арендованного имущества проводится силами этого подразделения, учет затрат на проведение капитального ремонта ведется с применением счета 23:

Д 23 - К 10 (13, 69, 70 и т.д.) - на сумму затрат арендатора на проведение капитального ремонта силами структурного подразделения;

Д 20 (26, 44) - К 23 - списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) фактические затраты на проведение капитального ремонта.

Если капитальный ремонт арендованного имущества проводится подрядным способом, то это отражается в учете арендатора проводками:

Д 20 (26, 44) - К 60 - включена в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость капитального ремонта (без НДС);

Д 19 - К 60 - начислен НДС по выполненному капитальному ремонту;

Д 60 - К 51 (50) - оплачена стоимость капитального ремонта;

Д 68 - К 19 - предъявлен к возмещению (зачету) из бюджета НДС по выполненному капитальному ремонту.

Учетной политикой организации-арендатора может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств в соответствии с п.10 Положения о составе затрат и п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В этом случае в себестоимость продукции (работ, услуг) включают ежемесячные отчисления на образование резерва (Д 20 - К 89, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"), а фактические затраты на капитальный ремонт осуществляют за счет начисленной суммы резерва (Д 89, субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств").

Проведение капитального ремонта за счет средств резерва расходов на ремонт основных средств арендатор отражает в учете следующим образом:

Д 89 - К 10 (70, 69, 60, 76 и др.) - списаны фактические затраты на проведение капитального ремонта за счет указанного резерва.

Иногда договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества за свой счет возлагается на арендатора, но ремонт осуществляется силами арендодателя с последующим возмещением арендатором стоимости проведенного ремонта. В этом случае арендатор фактически проводит капитальный ремонт арендованного имущества подрядным способом (силами арендодателя) и отражает такие операции в описанном выше порядке учета проведения капитального ремонта подрядным способом.

Если арендатор использует арендованное имущество для непроизводственных нужд, то затраты на капитальный ремонт такого имущества (включая суммы НДС по этим затратам) в себестоимость продукции (работ, услуг) не включают, а погашают за счет соответствующих источников финансирования (счета 88, 96):

Д 88 (96) - К 10 (13, 69, 70 и т.д.) - отнесены на соответствующий источник финансирования фактические затраты на капитальный ремонт;

Д 88 (96) - К 19 - отнесен на соответствующий источник финансирования НДС по затратам на капитальный ремонт.

Рассмотрим случай, когда на арендатора возложена обязанность по проведению текущего ремонта.

Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлены обязанности сторон по проведению текущего ремонта арендованного имущества, то текущий ремонт должен осуществляться за счет средств арендатора.

Если организация арендует объекты основных производственных фондов, то затраты на текущий ремонт арендованного имущества включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании подп."е" п.2 Положения о составе затрат.

Арендатор текущий ремонт арендованного имущества может проводить как хозяйственным, так и подрядным способом. Порядок учета операций по проведению текущего ремонта аналогичен порядку учета операций по осуществлению капитального ремонта.


Финансовая аренда (лизинг)


Одним из видов договора аренды является договор финансовой аренды (лизинга), который регулируется ст.665-670 ГК РФ.

Согласно ст.665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Согласно п.1 ст.27 Закона о лизинге лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение.

Под инвестиционными затратами (издержками) понимают затраты (издержки) лизингодателя, связанные с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, в том числе:

стоимость предмета лизинга;

налог на имущество;

расходы на транспортировку и установку, включая монтаж и шефмонтаж, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга, если иное не предусмотрено договором;

расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга;

расходы на хранение предмета лизинга до момента ввода его в эксплуатацию, если иное не предусмотрено договором;

расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование, если иное не предусмотрено договором;

страхование от всех видов риска, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом (поставщиком);

плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно-платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга;

расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором;

расходы на регистрацию предмета лизинга, а также расходы, связанные с его приобретением и передачей;

расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга;

комиссионный сбор торгового агента;

расходы на передачу предмета лизинга;

расходы на оказание возникающих в ходе реализации комплексного лизинга дополнительных услуг;

иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга.

Определен также состав вознаграждения, подлежащего уплате лизингополучателем лизингодателю, которое включает:

оплату услуг по осуществлению лизинговой сделки;

процент за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга и (или) на выполнение дополнительных услуг.

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляет арендодатель.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и иных природных объектов.

Договор финансовой аренды в гражданском праве характеризуется следующими особенностями:

арендодатель специально обязуется приобрести имущество в собственность для последующей передачи его в пользование арендатору, т.е. объектом финансовой аренды служит новое имущество. Поэтому бывшее в употреблении имущество не может быть предметом договора финансового лизинга;

арендодатель приобретает в собственность имущество, указанное арендатором у определенного им продавца. В этом случае арендодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Если выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляет арендодатель, то такое положение должно быть предусмотрено в договоре финансовой аренды;

арендатор получает имущество во временное владение и пользование за плату;

арендатор может использовать лизинговое имущество только в предпринимательских целях;

арендодатель должен уведомить продавца, что имущество приобретается для сдачи его в аренду определенному лицу.

Имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Следует отметить, что так как в соответствии со ст.665 ГК РФ арендатор (лизингодатель) получает имущество во временное владение и пользование за плату, то, по мнению автора, такое имущество может числиться только на балансе лизингодателя.

Порядок учета финансовой аренды определен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, изданных до принятия Закона о лизинге.

В бухгалтерском учете у лизингодателя затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08.

Передача этого имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинга имущество поставляет его продавец непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат и учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п.

Амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), начисляются равномерно по дебету счета 20 и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списывают в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражают по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 46. Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражают по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга стоимость этого имущества переносится с кредита счета 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", на счет 01 "Основные средства".

В бухгалтерском учете у лизингополучателя стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражают по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения).

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (счет 001 "Арендованные основные средства").

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001. Одновременно делают запись на эту сумму по дебету счета 01 и кредиту счета 02, субсчет "Износ собственных основных средств".

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации (81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности лизингодателя и лизингополучателя обязательно подлежит раскрытию следующая информация: о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; о предстоящих лизинговых платежах в следующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Приведем схему записей на счетах бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя с учетом положений Закона о лизинге.


Содержание операций Корреспондирующие
счета
дебет кредит
1 2 3
При учете предмета лизинга на балансе лизингодателя
Принят на забалансовый учет предмет лизинга в со-
ответствии с договором

001
 
Начислены причитающиеся лизингодателю лизинговые
платежи за отчетный период по всем составляющим
по срокам уплаты в соответствии с договором
20, 25, 26,
44 и др.
76
Перечислены лизинговые платежи 76 51
Начислены и оплачены оказанные лизингодателем ра-
зовые услуги (обучение персонала, обслуживание
предмета лизинга и т.д.) при условии, что такие
платежи проводятся отдельно от лизинговых плате-
жей
20, 25, 26,
44 и др.


60
60



51
Начислен резерв расходов на капитальный ремонт
предмета лизинга, проводимый лизингополучателем в
соответствии с условиями договора
25, 26, 44
и др.
89
Возвращен предмет лизинга согласно договору   001
Отражен переход права собственности на предмет
лизинга после его выкупа (по истечении срока до-
говора)
одновременно
01 02


001
Выкуплен предмет лизинга до истечения срока дого-
вора
31 76
Начислены лизинговые платежи до погашения всей
суммы предусмотренных договором лизинговых плате-
жей
20, 25, 26,
44 и др.
31
Погашена оставшаяся сумма лизинговых платежей за
счет других источников, кроме издержек производс-
тва и обращения
88 76
При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя
Принят к учету предмет лизинга согласно договору 08, соот-
ветствующий
субсчет
76
Введен в эксплуатацию предмета лизинга 01, субсчет
"Арендован-
ные средс-
тва"
08
Начислены лизинговые платежи (вознаграждения и
т.д.), приняты на учет выполненные лизингодателем
услуги сверх лизинговых платежей
20, 25, 26,
44 и др.
76
Начислены амортизационные отчисления от стоимости
предмета лизинга
20, 25, 26,
44 и др.
02
Начислен налог на имущество от стоимости предмета
лизинга
80 68
Выкуплен предмет лизинга при условии погашения
всей суммы лизинговых платежей



одновременно
01, субсчет
"Собствен-
ные средс-
тва"

02, субсчет
"Износ
арендован-
ных
средств"
01, субс-
чет "А-
рендован-
ные
средства"
02, субс-
чет "Из-
нос ос-
новных
средств"
Возвращен предмет лизинга лизингодателю:
а) досрочно
одновременно

б) после полного погашения стоимости предмета ли-
зинга
одновременно

76
47
02
47

02

47
01
47
01

47

Рассмотрим порядок расчетов лизингодателя и лизингополучателя с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Согласно п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств производственного назначения, в полном объеме принимаются к возмещению у налогоплательщиков в момент принятия этих основных средств на учет. Моментом принятия на учет лизингового имущества в целях НДС считается дата его отражения на балансовых счетах бухгалтерского учета. Следовательно, НДС, уплаченный лизингодателем при приобретении оборудования, сдаваемого в лизинг, возмещается лизингодателю в общеустановленном порядке независимо от того, на балансовых или забалансовых счетах числится данное оборудование. НДС, уплачиваемый лизингополучателем в составе арендной платы, в соответствии с указанным пунктом принимается у лизингополучателя к зачету по мере отнесения арендной платы на издержки производства и обращения.


Н.Н.Парасоцкая,

доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии

при Правительстве РФ, канд. экон. наук


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.