Учет уставного капитала (Н.Н.Парасоцкая, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, август 2000 г.)

Учет уставного капитала


Учет формирования уставного капитала


Учет уставного капитала должен обеспечивать собственников и всех заинтересованных пользователей информацией об источниках формирования уставного капитала, его структуре и этапах оплаты.

Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с участниками по его оплате ведется раздельно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, учет уставного капитала ведется на счете 85 "Уставный капитал". Счет 85 - пассивный и предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации. Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе юридического лица. Записи в регистрах синтетического учета по счету 85 проводятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном законодательством порядке, и после отражения этих изменений в уставе.

После государственной регистрации юридического лица его уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражают в учете:

Д 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - К 85 - на сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал в соответствии с учредительными документами.

Основанием для ведения аналитического и синтетического учета по счету 85 являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации принято различать уставный капитал хозяйственного общества, складочный капитал хозяйственного товарищества, неделимый фонд производственного кооператива (артели) и уставный фонд унитарного предприятия.

Таким образом, в Инструкцию по применению Плана счетов может быть внесено дополнение, предусматривающее возможность открытия к счету 85 четырех субсчетов, а именно:

1 "Уставный капитал общества" (для акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью и обществ с дополнительной ответственностью);

2 "Складочный капитал" (для полных товариществ и товариществ на вере);

3 "Неделимый фонд" (для производственных кооперативов);

4 "Уставный фонд" (для государственных и муниципальных унитарных предприятий).

В каждом случае в основу построения учета должны быть положены конкретные функции, выполняемые уставным (складочным, неделимым) капиталом (фондом).

Расчеты с учредителями юридического лица учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями". Этот счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал, по выплате доходов (дивидендов) и др. К счету 75 могут быть открыты субсчета:

1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

2 "Расчеты по выплате доходов" и др.

Одной из самых распространенных форм предпринимательской деятельности сегодня является хозяйственное общество.

Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал хозяйственного общества:

1) является имущественной основой деятельности общества, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;

2) позволяет определить долю (процент) участия каждого учредителя (акционера, участника) в обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);

3) гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер.

Порядок формирования уставного капитала хозяйственных обществ различен. В акционерном обществе (АО) уставный капитал формируется путем продажи акций, в обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью (ООО и ОДО) - за счет вкладов (долей) участников.


Уставный капитал ООО и ОДО


Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов*(1).

Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества*(2).

Уставный капитал ООО и ОДО составляется из номинальной стоимости долей его участников.

Учредители при создании общества самостоятельно определяют размер уставного капитала, однако законодательно установлены следующие ограничения на минимальный размер уставного капитала ООО*(3):

минимальный размер на дату государственной регистрации ООО не должен быть менее 100 МРОТ;

если ООО создается с участием иностранных инвесторов, то минимальный размер на дату государственной регистрации ООО не должен быть менее 10 МРОТ.

После государственной регистрации юридического лица его уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете:

Д 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - К 85 "Уставный капитал" - на сумму задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал в соответствии с учредительными документами.

Поступление вкладов уже не затрагивает счет 85, а погашает задолженность учредителей по оплате уставного капитала.

В аналитическом учете по счету 85 должна аккумулироваться информация о долях: номинальная стоимость, размер, владелец. Ниже приводится ведомость аналитического учета к счету 85 (табл.1).


Таблица 1


Ведомость аналитического учета
к счету 85 "Уставный капитал"


Дата совершения
операции
Владелец Размер доли Номинальная
стоимость доли
1 2 3 4
       
       
       
       
   
Итого уставного капитала  

Аналитический учет по счету 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" следует вести по каждому участнику, отражая прежде всего название документа, на основании которого физическое или юридическое лицо стало владельцем доли, а также сумму задолженности по вкладу в уставный капитал и дату ее погашения. Форма регистра аналитического учета по счету 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" приведена в таблице 3.

Аналитический учет ведется по каждому участнику общества с целью получения сведений о размерах их вкладов (долей). В дальнейшем такая информация становится основой для правильного распределения между участниками полученной организацией прибыли, а в ОДО еще и для расчета размера их дополнительной имущественной ответственности.

Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, изменения и дополнения к ним, акты приемки-передачи основных средств, материалов, товаров, нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и другие документы.


Уставный капитал акционерного общества


Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники АО (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций*(4).

Акция*(5) - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении обществом и на часть имущества общества, остающегося после его ликвидации.

Учредители самостоятельно определяют размер и структуру уставного капитала. При создании акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.

Размер уставного капитала открытого акционерного общества (ОАО) должен быть не менее 1000-кратного размера минимальной месячной оплаты труда, а закрытого акционерного общества (ЗАО) - не менее 100-кратного размера*(6).

Аналитический учет уставного капитала АО (счет 85, субсчет 1 "Уставный капитал общества") организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование детализированной информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала и акционерах.


Формирование информации о типах акций


Для организации учета уставного капитала по типам акций целесообразно открывать следующие два счета: "Размещенные акции", "Объявленные акции".

На первом из них собирается информация об акциях, размещенных только среди учредителей АО в порядке закрытой подписки. На втором - информация об акциях, реализованных акционерам при проведении открытой подписки. Необходимость такого разделения обусловлена тем, что Закон об акционерных обществах (ст.25) вслед за ГК РФ (ст.99) обязывает учредителей АО полностью оплатить уставный капитал, объявленный при создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно обладать имуществом, гарантирующим исполнение его обязательств по отношению к будущим акционерам.


Формирование информации по видам акций


Аналитический учет по видам акций может быть организован на двух счетах: "Обыкновенные акции", "Привилегированные акции".

Накапливаемая на них информация имеет контрольное значение, поскольку в соответствии со ст.102 ГК РФ доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала общества не должна превышать 25%.

Однако может оказаться, что указывать только категорию акции - обыкновенная или привилегированная - недостаточно, поскольку АО может иметь несколько выпусков привилегированных акций с различными правами, в том числе и на фиксированный дивиденд. У каждого выпуска акций свой регистрационный номер, поэтому аналитический учет по счету 85 нужно вести по видам (типам) размещенных акций с учетом реквизитов каждого выпуска, прежде всего государственного регистрационного номера, номинальной стоимости, количества акций и общей суммы выпуска по номинальной стоимости.


Формирование информации о стадиях накопления капитала


При организации учета по счету 85 должны приниматься во внимание положения, приведенные в письме Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия". В этом письме рекомендуется к счету 85 открывать следующие аналитические счета:

85-1-1 "Объявленный капитал (акции фонда)" - отражается сумма, записанная в учредительных документах (уставе);

85-1-2 "Подписной капитал" - отражается стоимость акций, по которым проведена подписка;

85-1-3 "Оплаченный капитал (акции в обращении)" - отражаются средства, внесенные участниками в момент подписки, и стоимость акций, реализованных в свободной продаже;

85-1-4 "Изъятый капитал" - отражается стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у акционеров.

Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций. К моменту учреждения АО все его размещенные акции должны быть распределены среди учредителей.

С момента регистрации общества все акции учитываются на субсчете "Объявленный капитал":

Д 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - К 85-1-1 - на сумму объявленного капитала в соответствии с учредительными документами.

По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость делают запись по уменьшению средств на счете 85-1-1 и увеличению средств на счете 85-1-2:

Д 85-1-1 - К 85-1-2 - размещенные акции распределены среди учредителей.

Таким образом, на счете 85-1-1 будет показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на счете 85-1-2 - только тех из них, на которые состоялась открытая подписка.

По мере оплаты участниками подписки предусмотренной законодательством стоимости выкупаемых акций номинальная стоимость полученных участниками акций переводится со счета 85-1-2 на субсчет 85-1-3:

Д 85-1-2 - К 85-1-3 - акции оплачены.

В случае продажи акций при формировании уставного капитала по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью в состав прибыли акционерных обществ, подлежащей налогообложению, не включается. Указанная разница рассматривается только в качестве добавочного капитала и не может направляться на нужды потребления:

Д 50, 51, 52 - К 87-2 "Эмиссионный доход" - на сумму разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью акции.

Во всех случаях по мере фактической оплаты акций необходимо уменьшать сумму на счете "Подписной капитал" и увеличивать сумму на счете "Оплаченный капитал". Объявленный (подписной), но не оплаченный уставный, капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и поэтому учитывается на счете 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Необходимо иметь в виду, что согласно ст.34 Закона об акционерных обществах 50% уставного капитала должны быть оплачены уже к моменту регистрации. Остальные 50% вносят не позднее чем через 12 календарных месяцев со дня регистрации, т.е. независимо от того, приступило общество к деятельности или нет. Дополнительные (объявленные) акции оплачивают в течение срока, определенного в учредительных документах, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Те из них, которые реализуются за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее 25% номинальной стоимости.

Формирование информации на аналитическом счете "Изъятый капитал" происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем их выкупа у акционеров и сопровождается уменьшением суммы на счете "Оплаченный капитал".


Формирование информации об акционерах


Организация аналитического учета уставного капитала по акционерам преследует цель получения сведений о каждом участнике АО, степени концентрации в их руках капитала, диверсификации акций по географическим регионам. В качестве информационной базы такого учета может выступать реестр АО.

Счет 85 не может отражать информацию об учредителях общества. Условия обращения акций предусматривают возможность их перехода от одного владельца к другому. При такой сделке взаиморасчеты между лицом, отчуждающим ценные бумаги, и их приобретателем в учете эмитента (акционерного общества) как третьего лица не отражаются. В результате счет 85 даже теоретически не может содержать такой информации. Эти операции фиксируются только в реестре акционеров.

Основанием для ведения аналитического и синтетического учета по счету 85 являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним, отчеты о выпусках акций.

Ниже дана ведомость аналитического учета к счету 85 (табл.2), приведенная в работе Н.В.Ткачука "Учет уставного капитала акционерного общества".

Аналитический учет по счету 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" следует вести по каждому акционеру, отражая прежде всего название документа, согласно которому физическое или юридическое лицо стало владельцем ценных бумаг, и код государственной регистрации акций, а также сумму задолженности по вкладу в уставный капитал и дату ее погашения. Существующие регистры для учета этих операций не подходят. Ниже приводится ведомость аналитического учета по счету 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" (табл.3), рекомендованная в указанной работе Н.В.Ткачука.

Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, изменения и дополнения к ним, акты приемки-передачи основных средств, материалов, товаров, нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и другие документы.


Таблица 2


Ведомость аналитического учета по счету 85 "Уставный капитал"
за ________________ месяц ____________ г.


Сальдо начальное по кредиту Дата
опе-
рации
Оборот по дебету (аннулированные акции)
Вид
(тип)
акции
Код го-
сударс-
твенной
регист-
рации
выпуска
Номи-
наль-
ная
стои-
мость
Коли-
чество
акций в
выпуске
Номи-
нальная
стои-
мость
выпуска
акций
гр.3 х
гр.4
Вид
(тип)
акции
Код го-
сударс-
твенной
регист-
рации
выпуска
Номи-
наль-
ная
стои-
мость
Коли-
чество
акций в
выпуске
Номи-
нальная
стои-
мость
выпуска
акций
гр.9 х
гр.10
Итого
по де-
бету
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
                       
                 
Итого (уставный капитал):                

Оборот по кредиту(размещенные акции) Итого по
кредиту
Сальдо на конец месяца по кредиту
Вид
(тип)
акции
Код го-
сударс-
твенной
регист-
рации
выпуска
Номи-
наль-
ная
стои-
мость
Коли-
чество
акций в
выпуске
Номиналь-
ная стои-
мость вы-
пуска ак-
ций гр.15
х гр.16
Вид
(тип)
акции
Код го-
сударс-
твенной
регист-
рации
Номи-
наль-
ная
стои-
мость
Коли-
чество
акций в
выпуске
Номиналь-
ная стои-
мость вы-
пуска ак-
ций гр.21
х гр.22
13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23
                     
               
            Итого(уставный капитал):  

Таблица 3


Ведомость аналитического учета по счету 75 "Расчеты с учредителями",
субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"
за ________________ месяц ____________ г.


N
п/п
Акцио-
нер
Дата возник-
новения за-
долженности
и N докумен-
та
Код госу-
дарственной
регистрации
выпуска
Сальдо
на на-
чало
месяца
по де-
бету
Назва-
ние
опера-
ции
В дебет счета с кре-
дита счетов
Дата Счет Сумма Итого
по
дебе-
ту
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
                   
--- ------ ------------ ----------- ------ ------ ---- ---- ----- -----

С кредита счета в дебет счетов Итого по кредиту Сальдо на конец
месяца по дебету
Дата Счет Сумма Дата Счет Сумма
11 12 13 14 15 16 17 18
               
---- ----- ------ ----- ----- ------- ---------------- ----------------

Н.Н.Парасоцкая,

доцент кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ,

канд. экон. наук


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 87 ГК РФ; п.1 ст.2 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Статья 95 ГК РФ.

*(3) Пункт 1 ст.14 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"; подп."ч" п.3 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации".

*(4) Статья 96 ГК РФ; ст.2 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.

*(5) Порядок выпуска и обращения акций регулируется ГК РФ, Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", Законом об акционерных обществах, а также Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссий и Стандартами эмиссии акций и облигаций при реорганизации коммерческих организаций.

*(6) В соответствии со ст.26 Закона об акционерных обществах и п.3 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности.

Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.