Комментарий к письму МНС РФ от 16 мая 2000 г. N ВП-6-05/374 (В.Ю.Ратавнин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2000 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 16 мая 2000 г. N ВП-6-05/374
"О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям"


Настоящей статьей продолжается дискуссия, которая ведется в профессиональной периодической печати по вопросам налогообложения ГКО в связи с опубликованием письма МНС России от 16 мая 2000 г. N ВП-6-05/374@.

С появлением указанного письма у владельцев ГКО появились новые сложности в определении порядка налогообложения этих бумаг, которые могут негативно повлиять на и без того болезненное состояние российского рынка государственных ценных бумаг. Причем, издав такой документ, МНС России действует в ущерб государству, органом которого является. Особенность данного негативного влияния в том, что комментируемое письмо не решает проблему, а лишь искусственно ставит ее, внося неопределенность в экономические условия функционирования рынка ГКО, что может быть еще более губительно, чем просто ухудшить их путем увеличения ставки налога с дохода от облигаций.

Важность вопроса о проценте по ГКО обусловлена тем, что в соответствии с п.8 ст.2 и п.2 ст.9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" этот процент исключается из прибыли, облагаемой по обычной ставке, и облагается по ставке 15%. Однако, по мнению налоговой службы, не весь доход по ГКО, определенный Постановлением Совета Министров Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. N 107 "О выпуске государственных краткосрочных бескупонных облигаций", признается процентом для целей налогообложения.

Постараемся объективно подойти к проблеме, дать юридическую оценку нормам, изложенным в письме, проанализируем законодательство, рассмотрим примеры, сделаем свои выводы.

В первом абзаце письма дословно цитируется п.3 ст.43 НК РФ. Придраться не к чему, но проанализируем его формулировку: "В соответствии со статьей 43 Налогового кодекса Российской Федерации процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)".

Отметим существенные качества процента:

процент - это доход либо дисконт по долговому обязательству;

доход (дисконт) должен быть заявлен (установлен) заранее;

доход (дисконт) должен быть получен.

Понятие "дисконт" в НК РФ не определено, поэтому воспользуемся формулировкой из Постановления Правительства РФ от 26 июня 1999 г. N 696 "О внесении дополнения в Положение о составе затрат...":

"По облигациям, условиями выпуска которых не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт).

При этом проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения".

Анализ этих двух абзацев позволяет с уверенностью утверждать, что понятие процента как дисконта в отношении дохода по ГКО не предусматривает принципа периодического начисления дохода методом финансового процента, речь о котором пойдет ниже. Второй процитированный абзац Постановления N 696 лишь ограничивает фактически полученный доход по ГКО для целей налогообложения первоначальным дисконтом. Такая ситуация возможна при приобретении облигации на вторичном рынке по цене ниже цены первичного размещения и последующем ее погашении по номиналу.

Некоторую неопределенность вносит требование НК РФ установить доход (дисконт) заранее. Но установление доходности по ГКО в виде разницы между номиналом и ценой размещения вполне удовлетворяет этому требованию, так как данное событие предшествует моменту получения "заранее заявленного (установленного)" дохода либо его части при продаже ценной бумаги, пусть даже приобретенной и реализованной на вторичном рынке. Тем более, что МНС России пока не ставит под сомнение саму возможность получения дохода по ГКО, облагаемого по ставке 15%, для инвестора, купившего и продавшего облигацию на вторичном рынке.

Обобщим нормы п.3 ст.43 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 и перечислим качества, которыми должен обладать дисконт по ГКО, для того чтобы соответствовать понятию процента:

дисконт должен быть установлен заранее;

дисконт либо его часть должен быть получен;

размер дисконта равен разнице между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций.

Хотелось бы отметить, что в силу условий размещения и обращения ГКО заранее установленный дисконт может быть получен частями несколькими последовательными держателями одной облигации, причем ни законодательство, ни орган, эмитировавший ГКО, не предусмотрели какого-либо порядка распределения первоначально установленного дисконта. Распределение происходит в зависимости от состояния рынка.

Второй абзац письма, который гласит: "В связи с этим, заявленный процент по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО) рассчитывается как разница между номинальной стоимостью и ценой их первичного размещения (средневзвешенной)", дает повод рассматривать его в качестве ограничительного толкования нормы федерального закона (п.3 ст.43 НК РФ), которое ущемляет права инвесторов, получивших бумаги при первичном размещении по цене ниже средневзвешенной. У некоторых удачливых инвесторов экономия по отношению к средневзвешенной цене будет облагаться налогом на прибыль по общей ставке 30% лишь на основании того, что налоговый орган неправомерно решил отождествить понятия цены первичного размещения и средневзвешенной цены. Противоправность подобного толкования, выходящего за пределы компетенции МНС России и противоречащего п.7 ст.3 НК РФ, не вызывает сомнения.

Третий абзац - ключевой в комментируемом письме и требует подробного анализа: "При реализации ГКО в течение срока обращения процент по ГКО определяется за время фактического нахождения облигаций на балансе налогоплательщика, исходя из установленного процента и общего срока обращения облигаций".

Фактически в данном абзаце дается новое определение процента по ГКО для целей налогообложения. Несмотря на некоторую неопределенность и обтекаемость формулировок, возьмем на себя смелость раскрыть их смысл:

процент исчисляется исходя из времени нахождения ГКО на балансе;

базой для исчисления процента является первоначальный дисконт и время обращения ГКО.

Выходит, что, с точки зрения МНС России, цена приобретения и цена реализации облигации на вторичном рынке вообще не влияют на расчет процента по ГКО для конкретного инвестора.

Таким образом, происходит подмена одного понятия другим с тем же названием: процента как вида дохода по ценной бумаге в смысле п.3 ст.43 НК РФ и процента как математического метода исчисления финансового параметра за конкретный период (пеня, плата за кредит) в зависимости от его продолжительности. Используя это, МНС России самостоятельно решило распределить весь установленный при первичном размещении процент (дисконт) по ГКО между владельцами ГКО, используя метод начисления финансового процента.

Применение метода МНС России при налогообложении ГКО может привести не только к увеличению налогового бремени, но и к некорректным результатам в случае реализации ГКО по цене, не превышающей покупной стоимости. При фактическом отсутствии дохода у налогоплательщика возникнет объект налогообложения, рассчитанный исходя из времени нахождения у него ГКО.


Пример.

Рассмотрим два юридических лица - плательщиков налога на прибыль: лицо А приобрело одну облигацию при первичном размещении по цене 900 руб. со сроком погашения через 100 дней. Спустя 20 дней лицо А продает указанную облигацию по той же цене 900 руб., а лицо Б покупает ее с расчетом дождаться срока погашения. Определим налог на доходы (прибыль) для каждого лица в свете настоящего письма МНС России. Исходя из срока обращения 100 дней, первоначальный дисконт составит 100 руб., доходность 36,5% годовых (1 руб./день на одну облигацию). Предположим также, что лица А и Б не совершали в налоговом периоде никаких других операций, кроме данных.


  Лицо А Лицо Б
Цена приобретения первичное размещение
900 руб.
900 руб.
Цена реализации 900 руб. 1000 руб. погашение
Общая прибыль от операции 900 руб. - 900 руб. =
= 0 руб.
1000 руб. - 900 руб. =
= 100 руб.
Время нахождения ГКО на
балансе
20 дней 80 дней
Процент как объект нало-
гообложения 15%
20 руб. 80 руб.
Налог с дохода по госу-
дарственным ценным бума-
гам 15%
3 руб. 12 руб.
Прибыль, облагаемая по
ставке 30%
0 руб. 100 руб. - 80 руб. =
= 20 руб.
Налог на прибыль 30% 0 руб. 6 руб.

В результате лицо А, не получив никакого дохода по ГКО, вынуждено заплатить налог только за то, что в течение некоторого времени владело облигацией. На фоне этого ситуация, при которой лицо Б, получившее доход исключительно в виде разницы между ценой погашения и покупки ГКО на вторичном рынке по рыночной стоимости, вынуждено часть дохода облагать по повышенной ставке 30%, кажется небольшим недоразумением.

Вряд ли данные противоречия могут служить серьезным аргументом в юридическом споре. Их наличие лишь обращает особое внимание на проблему налогообложения ГКО и дает повод усомниться в правильности подхода МНС России к ее решению.

Хотелось бы подчеркнуть, что содержание письма не более чем позиция налогового органа, точка зрения его сотрудников, так как пока не поступило никакой информации о регистрации этого документа в Минюсте России.

Аргументированные споры с МНС России следует вести не только в суде, но и на страницах профессиональной прессы, и порой его высокопоставленные сотрудники спустя некоторое время меняют позицию в пользу налогоплательщика. При этом не следует забывать о некотором преимуществе, предоставленном Налоговым кодексом Российской Федерации: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)." (п.7 ст.3).

В нашем случае налицо обстоятельства, предусмотренные указанной нормой, а именно: отмеченные противоречия письма МНС России, неясность НК РФ в отношении понятия дисконта по ГКО, а также ничем не устранимое сомнение в правильности подхода МНС России к решению данной проблемы не только в налоговом аспекте, но и с точки зрения финансовой политики государства.


В.Ю.Ратавнин,

заместитель генерального

директора аудиторской фирмы

"Интерконсалтинг"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.